Имя материала: Годовой отчет организаций на упрощенной системе налогообложения.

Автор: Д.В.Соловьева

4.1.4. нюансы совмещения усн и енвд

 

Раздельный учет не обошел стороной и основные средства с нематериальными активами. Основные средства и нематериальные активы, которые есть на балансе фирмы, совмещающей разные специальные налоговые режимы, необходимо учитывать раздельно на основании текста п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ.

А если имущество используется компанией в разных видах "спецрежимной" деятельности, таких как "вмененная" и "упрощенная"?

Субъектам упрощенной системы налогообложения, которые платят упрощенный налог с доходов за минусом расходов, раздельный учет основных средств особенно необходим, поскольку в соответствии со ст. 346.16 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость приобретенных, построенных или созданных основных средств и нематериальных активов, равно как расходы на ремонт, модернизацию, реконструкцию, необходимо учитывать для целей расчета упрощенного налога. Компании, выбравшие в качестве объекта налогообложения упрощенным налогом доходы, могут расходную часть не учитывать, что существенно облегчает жизнь бухгалтеру. Точно так же для расчета ЕНВД доходы и расходы не имеют никакого значения, так как на размер ЕНВД влияет только вмененный доход, рассчитываемый на основе базовой доходности по каждому конкретному виду деятельности, а также физических показателей и поправочных коэффициентов К1 и К2.

В случае совмещения режимов налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов, используемых в видах деятельности, подпадающих под разные режимы, необходимо делить пропорционально показателю дохода от реализации как в целом по организации, так и по каждому виду деятельности. Это означает признавать затраты на приобретение основных средств при расчете упрощенного налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в той их части, которая соответствует доле дохода налогоплательщика по деятельности, которая облагается этим налогом, в общей сумме дохода по всем видам деятельности организации.

Однако важным моментом здесь является то, что в расчет необходимо брать именно доходы от реализации, а не все поступления. Внереализационные доходы, которыми являются поступления:

1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса РФ;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса РФ;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

7) в виде сумм восстановленных резервов;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ;

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 Налогового кодекса РФ;

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

11.1) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

12) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации;

15) в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;

16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации;

17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов), в случае если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;

19) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений ст. ст. 301 - 305 Налогового кодекса РФ;

20) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

21) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 Налогового кодекса РФ), трудно отнести к какому-либо конкретному виду предпринимательства. Да и ЕНВД облагаются не все, а лишь определенные виды деятельности. Таким образом, внереализационные доходы не берут в расчет доли расходов. Вместе с тем при налогообложении они учитываются.

Списание же расходов в виде стоимости основных средств и нематериальных активов, а точнее, порядок оного зависит от времени приобретения имущества, а именно до или после перехода на упрощенную систему налогообложения. Это важно постольку, поскольку при применении упрощенной системы налогообложения затраты признаются кассовым методом. Поэтому, чтобы включить стоимость такого имущества в расходы, оно должно быть оплачено, в соответствии с п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.

А если основные средства либо нематериальные активы куплены до перехода на упрощенную систему налогообложения?

Организации, уплачивающие упрощенный налог с разницы между доходами и расходами, первоначальную стоимость основных средств, купленных до перехода на упрощенную систему налогообложения, списывают в особом порядке. Этот порядок определен пп. 2 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ:

"Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет".

Так же, как и при общем режиме налогообложения, срок списания основного средства или нематериального актива зависит от срока полезного использования. Этот срок определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

В общих чертах порядок списания основных средств в зависимости от срока полезного использования можно описать следующим образом. Если основное средство или нематериальный актив имеет срок полезного использования до трех лет включительно - его стоимость необходимо списывать в расходы равными частями в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10\% (не более 30\% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10\% (не более 30\% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10\% (не более 30\% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10\% (не более 30\% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Также здесь надо помнить, что в соответствии со ст. 170 Налогового кодекса РФ при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Следующая ситуация - когда основные средства и нематериальные активы куплены в период применения упрощенной системы налогообложения.

В случае, когда основное средство либо нематериальный актив компания приобретает, а также сооружает, изготавливает, создает самостоятельно и вводит в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, стоимость этих объектов включается в расходы не сразу, а равными долями до конца года.

Если же обратиться к "входному" НДС, уплаченному при покупке основного средства, то его следует включать в расходы в таком же порядке, как и стоимость самих основных средств и нематериальных активов, к которым этот налог относится. А учитывается в расходах он обособленно. В пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ по этому поводу сказано буквально следующее: "...суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 настоящего Кодекса". Следовательно, налогоплательщики должны также вести раздельный учет сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг).

Для ведения раздельного учета расходов в виде стоимости "общих" основных средств и нематериальных доходов, приобретенных в периоде применения упрощенной системы налогообложения, можно использовать показатель дохода налогоплательщика от реализации за квартал.

Если организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, приобрели основные средства в рассрочку, то они вправе списывать в расходы их частично оплаченную стоимость, не дожидаясь момента полного расчета за это имущество с продавцом.

Купленное в период применения "упрощенки" основное средство может быть списано равномерно в течение года. А если это основное средство оплачено частями, а не целиком? Тогда каждый квартал необходимо определять, какую часть стоимости относить на расходы. Например, если первый платеж прошел в I квартале, то оплаченную часть стоимости основного средства целесообразно включать в расходы в каждом квартале года. В случае, когда следующий платеж произошел во II квартале, его распределяют уже на три квартала. Обратите внимание, в этом случае во II квартале в расходы будут отнесены 1/4 стоимости основного средства, оплаченного в I квартале, и треть стоимости этого имущества, оплаченного во II квартале.

Если основное средство используется в разных видах деятельности, то оплаченную часть необходимо дополнительно распределять между видами деятельности фирмы.

Для определения налоговой базы по упрощенному налогу "упрощенцы" имеют право уменьшать полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Об этом сказано в пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ: "При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы: расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств..."

Перечисленные расходы, а именно на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период действия упрощенной системы налогообложения, могут быть приняты для целей налогообложения с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию, то есть с момента приема к учету. А это означает, что расходы по реконструкции объекта основных средств, который будет введен в эксплуатацию после проведения указанных работ в сентябре, можно будет учесть при определении налоговой базы начиная с сентября этого же года. И в течение налогового периода перечисленные выше расходы должны приниматься за отчетные периоды равными долями.

Такие же разъяснения приведены в Письме Минфина России от 28 января 2008 г. N 03-11-04/2/14 "Об учете расходов на реконструкцию при применении упрощенной системы налогообложения".

Теперь о том, если указанные работы проведены организацией, совмещающей упрощенную систему налогообложения с уплатой ЕНВД. Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, применяемых в деятельности, подпадающей под оба режима, необходимо списывать в порядке, описанном ранее, то есть пропорционально доходам от реализации от каждого вида предпринимательства в общей выручке компании.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ "упрощенцы" могут уменьшить налоговую базу по упрощенному налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, на расходы, связанные с ремонтом основных средств, в том числе и арендованных. Однако если ремонт осуществляет арендатор, то учесть потраченные на него деньги при расчете упрощенного налога можно только при условии, что договором или законом предусмотрена обязанность арендатора по проведению ремонта (ст. 616 Гражданского кодекса РФ). Понятно, что указанные расходы арендодатель компенсировать арендатору не должен. В противном случае о списании таких расходов не может быть и речи.

Расходы на ремонт признают, если они фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ) и соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Если налогоплательщик использует основные средства в обоих видах деятельности (при совмещении специальных режимов налогообложения), то учесть расходы на их ремонт при исчислении упрощенного налога можно пропорционально доле дохода от реализации по деятельности, переведенной на "упрощенку", в общем объеме дохода от реализации. Такой порядок распределения расходов на ремонт основных средств должен быть закреплен в учетной политике организации.

Напомним: "входной" НДС, уплаченный поставщикам материалов, используемых во время ремонта, или подрядчикам, выполняющим ремонтные работы, включается в расходы при упрощенной системе налогообложения на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Сумму налога также придется делить между видами деятельности.

Представим ситуацию, что основное средство, использующееся в деятельности с разными специальными налоговыми режимами, продают до истечения трех лет с момента покупки.

Организации, имеющие объект налогообложения упрощенным налогом с разницы между доходами и расходами, стоимость основных средств, купленных до перехода на упрощенную систему налогообложения, списывают в особом порядке. В случае, когда организация продает или списывает с баланса основное средство до истечения трех лет с момента его приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения), налогоплательщику необходимо пересчитать налоговую базу по упрощенному налогу. Пересчет нужно осуществлять за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи), при этом учитывать положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Помимо этого, необходимо будет уплатить дополнительную сумму налога и пени. Об этом сказано в п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, а именно: "В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени".

А если основное средство перестает использоваться во "вмененной" деятельности и передается для операций, облагаемых в рамках упрощенной системы налогообложения?

Нередко может возникнуть ситуация, когда основное средство, используемое в деятельности, облагаемой упрощенным налогом на вмененный доход, решают передать для применения в операциях, облагаемых упрощенным налогом в связи с упрощенной системой налогообложения.

Можно ли учесть стоимость этого основного средства при расчете упрощенного налога по упрощенной системе налогообложения?

В соответствии с п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ в случае перехода на упрощенную систему налогообложения организация, применяющая систему налогообложения в виде ЕНВД, на дату указанного перехода в налоговом учете должна отразить остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые были оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения. В таком случае указанная стоимость будет равна разнице между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Не стоит забывать о том, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД для отдельных видов деятельности, иные виды бизнеса, в соответствии с п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Кроме того, Налоговым кодексом РФ в пп. 3 п. 3 ст. 346.16 установлен порядок включения в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, расходов на приобретение основных средств в отношении основных средств, приобретенных до перехода на данную систему налогообложения по определенным видам предпринимательской деятельности. Данный порядок применим и при передаче основного средства с того вида деятельности, по которому применяется система налогообложения в виде упрощенного налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, на тот вид деятельности, по которому применяется упрощенная система налогообложения.

А стоимость основных средств в таком случае будет приниматься равной остаточной стоимости этого имущества на момент начала его использования в том виде деятельности, по которому применяется упрощенная система налогообложения.

Если же организация уплачивает упрощенный налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, то в соответствии с нормами Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" она не освобождается от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведет его в общеустановленном порядке.

Учитывая вышесказанное, остаточную стоимость основного средства на момент начала его использования в том виде деятельности, по которому применяется упрощенная система налогообложения, у организаций, применяющих систему налогообложения в ЕНВД для отдельных видов деятельности, необходимо рассчитывать по данным бухгалтерского учета.

В случае передачи объекта основных средств из одного подразделения компании в другое необходимо оформлять накладную на внутреннее перемещение объектов основных средств по форме N ОС-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. Данные о перемещении объектов основных средств затем вносятся в инвентарную карточку учета объектов основных средств по форме N ОС-6.

После передачи основного средства в подразделение организации, осуществляющее деятельность, по которой применяется УСН, амортизация в бухгалтерском учете продолжает начисляться в том же неизменном порядке, как и при использовании основного средства в деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, в соответствии с п. п. 22, 23 ПБУ 6/01 "Основные средства".

А если основное средство, использовавшееся в деятельности, подпадающей под "вмененку", продают?

Если организация, применяющая упрощенную систему, решает продать основные средства, которые использовались в деятельности, переведенной на ЕНВД? В этом случае налог с операции по продаже нужно уплатить в рамках упрощенной системы налогообложения.

Сделка по продаже бывших в употреблении основных средств не может считаться сделкой, совершенной в рамках предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, поскольку в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ приведен исчерпывающий перечень видов деятельности, которые облагаются ЕНВД. Так вот, продажа собственных основных средств в этом перечне отсутствует. А это означает, что выручку от реализации такого имущества необходимо включать в состав доходов, облагаемых упрощенным налогом в рамках упрощенной системы налогообложения, в том периоде, в котором покупатель оплатит это оборудование.

Кроме того, важно помнить, что правила раздельного учета обязывают налогоплательщика учитывать имущество, используемое в деятельности, облагаемой ЕНВД, отдельно от другого имущества (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). То есть, если имущество было куплено изначально для "вмененной" деятельности, учесть расходы на его покупку как расходы на приобретение основного средства в рамках упрощенной системы налогообложения нельзя.

Более того, при продаже основных средств не списанная в расходы при применении "упрощенки" остаточная стоимость не может быть учтена для целей налогообложения. Мотивируя эту точку зрения, Минфин России ссылается на то, что перечень расходов, указанных в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, является исчерпывающим. А статья расходов "Остаточная стоимость основных средств" в этом списке не упомянута.

Однако если есть желание и возможности, с минфиновцами можно поспорить. Суть в том, что плательщики налога на прибыль имеют право при реализации амортизируемого имущества включать в состав расходов остаточную стоимость основного средства в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ. Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут находиться в неравном положении в сравнении с организациями, находящимися на общем режиме налогообложения, что недопустимо в соответствии со ст. 3 Налогового кодекса РФ.

Еще одним немаловажным фактором является то, что налоговые последствия не должны зависеть от формы осуществления предпринимательской деятельности и основания возникновения гражданско-правовых обязательств. Кроме того, они не должны зависеть также от выбранной налогоплательщиком системы налогообложения.

Подводя итог всему вышесказанному, можно резюмировать, что без споров с налоговой службой включить в расходы стоимость основного средства, которое использовалось в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, вряд ли получится.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 |