Имя материала: Индивидуальный предприниматель. Как платить налоги?

Автор: С.М.Рюмин

3.3. профессиональные налоговые вычеты: расходы предпринимателя

 

3.3.1. Профессиональный налоговый вычет

в виде расчетной величины

 

Как известно, в соответствии с общей нормой п. 3 ст. 210 НК РФ налогооблагаемый доход предпринимателя определяется как сумма полученного в отчетном периоде дохода от предпринимательской деятельности, уменьшенная на сумму профессиональных вычетов.

В пп. 1 ст. 221 НК РФ конкретизируется данное правило именно в отношении физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей.

Предприниматели имеют право выбора между двумя вариантами расчета суммы своего профессионального налогового вычета. Это может быть либо сумма фактических расходов, понесенных предпринимателем в отчетном году в связи с извлечением дохода от его предпринимательской деятельности, либо расчетная сумма в размере 20 процентов от величины полученного дохода.

Данное положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Вместе с тем предпринимателям следует учитывать, что выбор такого способа получения профессионального налогового вычета имеет свои весьма существенные недостатки.

Во-первых, если предприниматель использует его, он должен применять этот вычет по всем сделкам и (или) видам деятельности, осуществляемым в данном отчетном году. Комбинировать фиксированный 20-процентный вычет с другими налоговыми вычетами нельзя. Расчет суммы вычета на основе фактических расходов по одной группе сделок (или одному виду осуществляемой предпринимательской деятельности) и 20-процентного вычета по другой группе сделок (или виду деятельности) налоговое законодательство не допускает.

Таким образом, выбрав данный метод, предприниматель вынужден будет заплатить НДФЛ с суммы, равной 80 процентам всего полученного дохода.

 

Пример 8. Предприниматель В.В. Петров занимается двумя видами деятельности: торговлей и производством. НДС он не уплачивает, так как пользуется освобождением согласно ст. 145 НК РФ.

Доход от торговой деятельности индивидуального предпринимателя за 2006 г. составил 300 000 руб. Документально свои расходы по данному виду деятельности он подтвердить не может.

Доход от реализации произведенной им продукции за 2006 г. составил 500 000 руб. Документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением данного дохода, составили 100 000 руб.

При подаче налоговой декларации по НДФЛ за 2003 г. ИП В.В. Петров написал заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета в размере 20\% от суммы полученного дохода. Таким образом, сумма предоставленного предпринимателю профессионального вычета составит 160 000 руб. ((300 000 + 500 000) x 20\%). Документально подтвержденные расходы в размере 100 000 руб. дополнительно учтены быть не могут.

 

Во-вторых, применение такого метода расчета учитываемых при налогообложении расходов предпринимателя допускается исключительно для расчета НДФЛ. В целях же расчета единого социального налога при определении налоговой базы можно будет учесть только фактически понесенные и документально подтвержденные расходы, 20-процентный вычет не учитывается.

Пунктом 3 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговой базой при расчете ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.

Без документального подтверждения своих расходов предприниматель (если он является плательщиком НДС) не будет иметь права и на какие-либо налоговые вычеты по НДС, уплачивая в то же время со своей выручки НДС в бюджет в полном размере.

В-третьих, если предприниматель является плательщиком НДС, то, рассчитывая сумму дохода, от которого берется 20 процентов, он должен исключить НДС, предъявленный им покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг). Это следует из утвержденного Порядка учета доходов в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, согласно которому при определении им доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, из них исключаются суммы НДС. Напомним, что именно эта сумма затем переносится в декларацию.

В-четвертых, в любом случае предприниматель должен вести Книгу учета своих доходов и расходов, по крайней мере в отношении получаемых им доходов и части расходов, имеющих документальное подтверждение. Это связано с тем, что порядок ведения такой Книги не предусматривает каких-либо исключений для предпринимателей, решивших использовать в качестве своего профессионального налогового вычета расчетную сумму в размере 20 процентов от величины полученного дохода. Это тем более верно, что выбор того или иного метода получения профессионального вычета производится предпринимателем фактически уже в следующем году, в момент написания заявления на его предоставление при подаче налоговой декларации за прошедший год.

В связи со всеми вышеизложенными обстоятельствами в большинстве случаев для предпринимателя будет все-таки предпочтительнее использовать в качестве профессионального вычета сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. В этой ситуации задача предпринимателя - не только правильно определить размер полученного дохода, но и достоверно рассчитать величину своих расходов, учитываемых в целях налогообложения. Об основных принципах и правилах, которые при этом предприниматель должен соблюдать, и пойдет речь в следующем разделе.

 

3.3.2. Профессиональный налоговый вычет

в виде фактических расходов

 

Количество видов расходов, которые могут нести предприниматели в различных хозяйственных ситуациях, практически безгранично. Поэтому, рассматривая тему расходов индивидуальных предпринимателей, основное внимание уделим системному подходу к формированию затрат, которые могут быть включены в состав профессиональных вычетов согласно действующим нормам налогового законодательства. Основываясь на таком подходе, предприниматели смогут избежать наиболее грубых и часто встречающихся ошибок, допускаемых ими при исчислении своих затрат, учитываемых при налогообложении.

При данном варианте расчета сумм профессионального налогового вычета основополагающим является п. 1 ст. 221 НК РФ. Данный пункт предусматривает, что предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом указанные расходы принимаются к вычету в порядке, аналогичном порядку определения расходов при исчислении налога на прибыль организаций, установленному гл. 25 НК РФ.

К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью. Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного налогоплательщиками, указанными в настоящем подпункте, принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения, в соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности.

Таким образом, согласно нормам НК РФ перечень расходов, которые могут быть признаны расходами в целях уменьшения налоговой базы предпринимателя по НДФЛ как расходы, непосредственно связанные с извлечением дохода, определяется по правилам гл. 25 НК РФ. Прежде всего, к ним будут относиться те расходы, которые прямо перечислены в соответствующих статьях данной главы.

При этом предпринимателям следует учитывать, что положения гл. 25 все же в первую очередь ориентированы на юридических лиц. Кроме того, целый ряд общих правил налогообложения предпринимателей, установленных в гл. 23 НК РФ, содержит принципы, в корне отличные от порядка формирования величины налогооблагаемой прибыли у юридических лиц. И при решении любых спорных вопросов, связанных с этими различиями, приоритет должен оставаться именно за нормами гл. 23. Это объясняется юридическим правилом приоритета специальных норм законодательства над общими нормами при регулировании ими одного и того же вопроса.

Понятно, что в связи со всем вышеперечисленным и состав расходов предпринимателей, и порядок их расчета имеют свои специфические особенности. На необходимость учета этого, в частности, указывает п. 15 Порядка учета доходов и расходов. Именно в помощи предпринимателям в учете таких особенностей и состоит главная задача издания МНС России и Минфином России Порядка учета доходов и расходов.

Однако, с другой стороны, нельзя не отметить, что положения данного Порядка не могут противоречить или расширять нормы по налогообложению доходов физических лиц, заложенные самим НК РФ. Напомним еще раз, что ст. 221 НК РФ предусматривает, что состав расходов, включаемых в профессиональные вычеты у предпринимателей, определяется ими самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Положения же Порядка учета доходов и расходов, хотя в целом и сориентированы на нормы гл. 25 НК РФ, по некоторым вопросам содержат свою, отличную от них трактовку.

В этих условиях, по нашему мнению, предпринимателям следует выполнять общие требования данного документа (по документальному оформлению своих операций и ведению самой Книги учета), а в части расчета соответствующих расходных статей руководствоваться не нормами Порядка, если они противоречат нормам гл. 25 НК РФ, а напрямую последними.

В то же время следует учитывать, что при контроле расходов конкретного предпринимателя налоговые органы на местах, прежде всего, будут строго придерживаться норм, изложенных в Порядке учета доходов и расходов.

С учетом всего сказанного нами будут рассмотрены основные принципы, соблюдение которых позволит систематизировать контрольную работу предпринимателя при проверке возможности учета в целях налогообложения тех или иных своих расходов.

 

Внимание! В состав расходов, принимаемых к вычету при определении налоговой базы предпринимателя для уплаты НДФЛ, могут включаться только те затраты, которые непосредственно связаны с получением конкретной суммы дохода.

 

Данный тезис подтверждается как непосредственно формулировкой п. 1 ст. 221 НК РФ, так и абз. 1 п. 15 Порядка учета доходов и расходов: "Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов".

Исходя из данного принципа предпринимателю в первую очередь следует разделить все затраты, понесенные им в отчетном налоговом периоде, на две группы:

1) производственные, то есть те, которые связаны с осуществляемой им предпринимательской деятельностью. Это расходы, необходимые для организации производственного процесса (производства, закупки, хранения и реализации продукции, товаров, работ или услуг);

2) непроизводственные - те, которые не связаны с осуществляемой предпринимателем деятельностью. Эти расходы связаны с личным потреблением предпринимателя, его налоговыми обязательствами как простого физического лица, участием предпринимателя в различных социальных программах или деятельности других граждан и (или) предприятий и другие тому подобные расходы.

Отметим, что при таком подходе к разграничению расходов предпринимателя нельзя учитывать в составе его расходов любые затраты (пусть даже и производственного характера), если они произведены им до даты, указанной в свидетельстве о его государственной регистрации.

На практике такими расходами могут быть затраты, понесенные им по оплате консультационных и (или) посреднических услуг специализированной или юридической фирмы, оказанных ему в период оформления его в качестве предпринимателя, даже если они оплачены после получения свидетельства.

Аналогичный подход следует применять и при приобретении материальных ценностей или товаров для использования их в дальнейшем в предпринимательской деятельности, но купленных до момента государственной регистрации.

Если гражданин, зарегистрировавшись в качестве предпринимателя, продавал товары, приобретенные им до государственной регистрации, получение дохода по данной сделке не может рассматриваться как получение дохода в рамках его предпринимательской деятельности. Данная сделка будет квалифицирована как продажа личного имущества физического лица с возможностью принять в зачет стандартный имущественный вычет в размере 125 000 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) или сумму фактических расходов, связанных с получением данного дохода.

Однако одного деления расходов предпринимателя на производственные и непроизводственные недостаточно. Необходимо, чтобы все производственные расходы предпринимателя были непосредственно связаны с получением какой-либо суммы дохода.

Поэтому, например, не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу предпринимателя, его расходы, связанные с аудиторской проверкой, консультационными услугами по вопросам ведения учета самого предпринимателя и расчета уплачиваемых им налогов, выплатами другим физическим лицам или организациям за оказание услуг по ведению учета доходов и расходов предпринимателя.

Таким образом, предпринимателям, в частности, нельзя учитывать в составе расходов для целей налогообложения следующие свои затраты:

- по уплате членских взносов в различные добровольные общественные, некоммерческие, международные организации, союзы, ассоциации, объединения и т.п., кроме указанных в пп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. п. 15 и 42 ст. 270 НК РФ);

- по переводу документов с иностранного языка в целях подтверждения расходов (услуга потребляется в процессе ведения учета для расчета налога, а не в производственной деятельности). Но если, например, предприниматель, занимающийся торговой деятельностью, несет затраты по переводу аннотации к продаваемому им импортному товару в соответствии с обязательными требованиями законодательства в сфере розничной торговли, то такие расходы могут быть им учтены при расчете налоговой базы НДФЛ;

- в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ);

- затраты на выполнение самим предпринимателем или оплату им работ (услуг) по благоустройству и оказанию помощи различным населенным пунктам, а также благотворительной помощи, спонсорских взносов и т.п.;

- на содержание и ремонт своей жилой площади, а также уплату по ней налога на имущество (согласно ст. ст. 288 и 671 ГК РФ жилое помещение может использоваться только для проживания граждан);

- прочие затраты, которые нельзя обосновать как понесенные для извлечения дохода. В частности, таков подход налоговых органов к оплате предпринимателями услуг сотовой связи, представительских расходов, изготовления визиток, оплате курсов и других видов личного обучения, командировочных расходов в части суточных и норм проживания без документов, расходов по оформлению помещений (за исключением осветительных приборов, штор, жалюзи и т.п.), покупке электробытовых приборов (чайников, телевизоров и т.п.).

 

Внимание! В состав расходов предпринимателя, принимаемых к вычету в данном налоговом периоде, включаются только те затраты производственного характера, которые приходятся на долю именно той продукции, от реализации которой получен доход в этом же налоговом периоде.

 

Данная особенность учета расходов индивидуальными предпринимателями предусмотрена в п. 15 Порядка учета доходов и расходов. В нем, в частности, оговариваются следующие правила.

Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации в последующих налоговых периодах, если:

- деятельность носит сезонный характер, то есть затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность);

- затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах.

Такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав затрат того периода, в котором будут получены доходы. Для учета таких расходов предназначен разд. IV Книги учета доходов и расходов.

Таким образом, расходы по оплате материальных ресурсов, товаров (работ, услуг), которые предприниматель приобретает впрок (то есть они находятся на складе или просто не использованы в производстве), должны учитываться в последующих периодах - когда изготовленная с их использованием продукция (работы, услуги) реализована (предпринимателем получен доход). Аналогично не учитываются при расчете НДФЛ такие расходы, если это имущество (работы, услуги) было использовано для производства продукции (работ, услуг), не реализованной в данном налоговом периоде. Понятно, что просто факт предварительной оплаты материальных ресурсов, товаров (работ, услуг) без их фактического получения вообще не признается расходом.

 

Пример 9. ИП П.Р. Сеченов, осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, в 2006 г. оплатил и фактически получил партию хозяйственных сумок в количестве 30 единиц по цене 500 руб. за штуку. В 2006 г. он продал только 20 сумок.

В данном случае в 2006 г. в составе профессиональных вычетов предприниматель сможет учесть только 10 000 руб. (500 руб. x 20 шт.), то есть сумму, являющуюся себестоимостью именно реализованной части товара.

 

Таким образом, если на конец года у предпринимателя имеются остатки нереализованной продукции и (или) товаров, величина учтенных им в составе профессионального налогового вычета расходов будет подвергаться особенно тщательному контролю со стороны налоговых органов. Это объясняется тем, что факт таких остатков автоматически свидетельствует о том, что часть понесенных предпринимателем затрат не может быть учтена в составе расходов текущего периода, потому что еще не привела к получению им дохода. Учет таких переходящих остатков товаров, продукции и материальных ценностей необходимо вести в Книге учета по правилам, определенным в Порядке по ее ведению.

Развернутый пример заполнения Книги учета, в том числе и порядок учета неиспользованных материалов, предпринимателем, занятым в сфере производства, дан нами в Приложении 1. Формы ведения данной Книги применяются начиная с 2002 г. и сориентированы именно на тех предпринимателей, которые ведут деятельность исключительно в сфере производства.

Тем самым Минфином была исправлена погрешность прежнего варианта Книги учета доходов и расходов (образца 2001 г.), разработанной исключительно для торговой деятельности. Вести в ней расчет учет доходов и расходов в условиях производственной деятельности, особенно если номенклатура производства значительна, было крайне затруднительно. Однако на этот раз ее разработчики забыли о торговой деятельности, которая наиболее широко распространена среди индивидуальных предпринимателей.

Но в этом случае выход найти легче. Так как форма Книги является примерной, предприниматели, занятые в сфере торговли, могут вместо таблиц Книги учета образца 2002 г., посвященных учету в производстве, использовать соответствующую таблицу из Книги учета образца 2001 г. Остальные таблицы Книги учета у предпринимателей, занятых в сфере торговли, для учета прочих возникающих у них расходов должны вестись по новой форме. Отметим, что учет приобретенных и реализованных товаров, в принципе, может быть организован и с использованием таблиц новой Книги учета доходов и расходов (таблица N 1-1 для учета приобретаемых товаров и остатков товаров, таблицы N N 1-6 и 1-7 для учета доходов и расходов по реализованной части товаров).

Принцип учета в составе расходов только затрат, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), легче всего продемонстрировать именно на примере торговой деятельности. Руководствуясь изложенным выше подходом, используем для этого форму разд. 1 Книги учета по форме, принятой в 2001 г. Однако, учитывая, что с 2004 г. налог с продаж уже не взимается, в данную таблицу внесены изменения, то есть исключены графы, связанные с этим налогом.

В целях контроля за соблюдением принципа учета в составе расходов только той их части, которая прямо относится к реализации, данные о покупной стоимости товаров вносятся в Книгу учета фактически дважды.

Первоначально это делается в графах 3 - 10 - по факту приобретения (то есть получения и оплаты) данных ценностей. Данные суммы напрямую в расчете налоговой базы не участвуют. Вторично эти данные отражаются уже в графах 11 - 13 при получении дохода за проданные товары в размерах, соответствующих фактическому количеству реализованных товаров.

 

Пример 10. Предприниматель Р.Л. Сахаров занимается розничной торговлей. Для целей последующей перепродажи он приобрел 100 футболок по цене 118 руб. за штуку, в том числе НДС - 18 руб.

В отчетном году он реализовал не весь закупленный товар, а только 50 единиц. Его продажная цена составила 236 руб. за одну футболку, в том числе НДС - 36 руб. Допустим, что иных расходов и доходов у данного предпринимателя в текущем налоговом периоде не было.

Рассмотрим две ситуации:

- строка 2 таблицы - когда ИП является плательщиком НДС;

- строка 2а таблицы - когда он освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ). Продажная цена в этом случае будет та же - 236 руб., но без НДС. Аналогичным образом должны заполняться строки, если реализуются льготируемые товары, не облагаемые НДС по ст. 149 НК РФ.

В графе 4 отражается цена за единицу товара без НДС, рассчитываемая исходя из фактической стоимости товара на основании первичных документов (накладная, счет-фактура).

Графа 5 заполняется в случае, когда в счете-фактуре выделен НДС и имеются другие необходимые условия для его принятия к зачету (см. гл. 4 "Налог на добавленную стоимость" настоящей книги).

В графу 11 переносится цена единицы товара без НДС из графы 4.

В графу 21 вписывается результат от сделки. Если предприниматель является плательщиком НДС, результат рассчитывается так: 10 000 руб. - 5000 руб. = 5000 руб. (гр. 18 - гр. 13).

Если предприниматель освобожден от НДС, результат рассчитывается так: 11 800 руб. - (118 руб. x 50 руб.) = 5900 руб. (гр. 18 - (гр. 6 x гр. 12)) (см. таблицу на с. 65).

 

Раздел I. Учет доходов и расходов

 

 

Стоимостные показатели приобретенных, изготовленных товаров,    

выполненных работ, оказанных услуг в пользу индивидуального    

предпринимателя (руб.)                       

N

п/п

Дата     

операции 

(число,  

месяц,   

год)     

Наименование приобретенных,

изготовленных товаров, вы-

полненных работ, оказанных

услуг                     

По единице товара (выполненной

работе, оказанной услуге)    

Коли-

чество

Стоимость

без возме-

щаемого  

НДС      

(гр. 7 x 

гр. 4)   

Сумма

НДС 

всего

(гр. 7 x

гр. 5)

Общая стои-

мость с НДС

(гр. 8 +  

гр. 9)    

Цена без

возмещае-

мого НДС

Сумма НДС,

подлежащего

возмещению

(вычету) 

Цена с

НДС  

(гр. 5 +

гр. 4)

1

2   

3            

4   

5    

6  

8   

9  

10   

1

05.01.2006

Закуплены футболки        

хлопчатобумажные          

100  

18   

118 

100

10 000 

1 800

11 800 

2

25.01.2006

Часть футболок реализована

 

 

 

 

 

 

 

25.01.2006

Часть футболок реализована

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Всего за месяц            

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

x   

Всего за год               

x   

x    

x  

 

 

 

 

Примечание. 1. Использованные сокращения: НДС - налог на добавленную стоимость.

2. Если продукция НДС не облагается или ставка равна 0, то в графе 15 проставляются нули.

 

Стоимостные показатели 

выполненных работ, ока-

занных услуг, приобре- 

тенных товаров, подлежа-

щих реализации (руб.)  

Стоимостные показатели реализованных товаров,       

выполненных работ, оказанных услуг (руб.)         

Резуль-

тат от

сделки

Цена  

единицы

товара

без   

возме-

щаемого

НДС    

Коли-

чество

Стоимость

без воз-

мещаемого

НДС     

(гр. 11 x

гр. 12) 

По единице товара   

(выполненной работе,  

оказанной услуге)   

Коли-

чест-

во  

Сумма 

дохода

(гр. 14 x

гр. 17)

Сумма НДС

(гр. 18 x

18\% либо

гр. 18 x

10\%) 

Общая 

сумма с

НДС  

(гр. 18 +

гр. 19)

 

Цена

без 

нало-

гов 

Сумма НДС

(гр. 14 x

20\% либо

гр. 14 x

10\%) 

Цена с

НДС  

(гр. 14 +

гр. 15)

11 

12 

13  

14

15  

16  

17

18  

19  

20  

21 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

100 

50 

5 000 

200

36  

236  

50

10 000

1 800 

11 800