Имя материала: Индивидуальный предприниматель. Как платить налоги?

Автор: С.М.Рюмин

4.9.2. процедура получения и продления освобождения

 

Действующая редакция ст. 145 НК РФ предусматривает уведомительный порядок получения освобождения. Уведомительный порядок, безусловно, является более удобным для налогоплательщиков. В то же время он возлагает на них и больше ответственности, так как теперь только от них самих зависит решение вопроса о правомерности получения освобождения.

Согласно п. 3 ст. 145 НК РФ лица, решившие воспользоваться своим правом на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие их право на освобождение. Сделать это надо в срок не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица желают использовать право на освобождение. Все указанные документы налогоплательщик может представить как лично, так и заказным письмом по почте. Однако в последнем случае днем их представления будет считаться только шестой рабочий день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 и ст. 6.1 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик при направлении документов заказным письмом должен это сделать с определенным запасом времени, лучше всего в первых числах месяца, с которого он собирается воспользоваться правом на освобождение.

Какие же документы предприниматель должен представить для подтверждения права на освобождение? Их список приведен в п. 6 ст. 145 НК РФ и включает в себя:

- выписку из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций;

- выписку из Книги продаж;

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Данный перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

Ввиду прямого перечисления в НК РФ именно этих документов в качестве подтверждающих право на освобождение возник еще один спорный вопрос, касающийся временных рамок возможности использования освобождения от НДС лицами, работавшими до этого на специальных режимах (например, упрощенная система налогообложения или ЕНВД). Налоговые органы дают отрицательный ответ на вопрос, может ли налогоплательщик воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ сразу после возврата к обычной системе (для ЕНВД это может быть любой календарный месяц, а для УСН - начиная с 1 января нового года), даже если выручка от реализации за три последних месяца работы на упрощенной системе или ЕНВД не превысила в совокупности установленный лимит. По мнению налоговых органов, воспользоваться освобождением от уплаты НДС такие налогоплательщики могут лишь после того, как они отработают на обычной системе три месяца (то есть для упрощенки начиная с апреля). Аргументация налоговых органов строится на том, что для получения освобождения от НДС налогоплательщики должны представить полный пакет документов, предусмотренный ст. 145 НК РФ. Естественно, те, кто работал по специальным налоговым режимам, не могут представить выписку из Книги продаж и копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур, так как не являлись до этого момента плательщиками НДС. Также они не могут представить и выписку из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, так как они не обязаны ее вести.

Однако, по нашему мнению, это не так, и у налогоплательщиков, переходящих со спецрежимов на традиционную систему налогообложения, есть веские аргументы для защиты своих законных прав.

Напомним, что практически аналогичная ситуация уже возникала в момент вступления в силу положений гл. 21 части второй НК РФ, то есть в начале 2001 г. Тогда налоговые органы отказывали в праве на освобождение предпринимателям, желавшим воспользоваться им уже в I квартале 2001 г. Обосновывали они это в том числе и тем, что предприниматели только с 1 января 2001 г. были включены в число плательщиков НДС, поэтому при оценке условий соблюдения норм ст. 145 НК РФ для них должен приниматься во внимание только период работы уже в условиях действия гл. 21 НК РФ. Таким образом, право на освобождение у предпринимателей, по мнению налоговых органов, в любом случае возникало только начиная с 1 апреля 2001 г. Однако суды в своем большинстве их не поддержали, совершенно справедливо указав на то, что для получения права на освобождение главное, чтобы налогоплательщик документально доказал непревышение им за три предшествующих последовательных календарных месяца законодательно установленного лимита выручки (см. Постановления ФАС Московского округа от 15 августа 2001 г. N КА-А40/4181-01, от 7 сентября 2001 г. N КА-А40/4826-01 и от 28 сентября 2001 г. N КА-А40/5431-01, Северо-Западного округа от 9 июня 2001 г. N А05-2036/01-153/14). Правда, надо отметить, что в первоначальной редакции ст. 145 НК РФ отсутствовал законодательно установленный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию налогоплательщиками для подтверждения своего права на освобождение, включающий в том числе Книгу продаж, а также копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Но даже эти изменения, на наш взгляд, не влияют на принципиальный подход к решению вопроса о возникновении у налогоплательщика права на освобождение. Условия, дающие налогоплательщику право на освобождение, сформулированы в п. п. 1 и 2 ст. 145 НК РФ. Их всего два: соблюдение лимита выручки и отсутствие реализации подакцизной продукции в течение трех предшествующих календарных месяцев.

Пункт же 6 ст. 145 НК РФ содержит только перечень документов, требуемых для подтверждения налогоплательщиком указанных условий. Таким образом, сам по себе он не может налагать дополнительных (самостоятельных) ограничений для налогоплательщиков, желающих воспользоваться освобождением, помимо ограничений, установленных в п. п. 1 и 2 ст. 145 НК РФ. Следовательно, отсутствие у налогоплательщика, только что вернувшегося от упрощенной к обычной системе налогообложения, Книги продаж и журнала полученных и выставленных счетов-фактур за октябрь - декабрь, как и выписки из Книги учета доходов и расходов, само по себе не может служить единственной причиной отказа в праве на освобождение уже с 1 января года, следующего за последним годом применения упрощенной системы. Аналогично и в случае, если налогоплательщик перестает применять упрощенную систему не в добровольном порядке с начала нового календарного года, а лишается права на ее применение по законодательно установленным основаниям начиная с квартала, в котором были допущены эти нарушения.

Федеральный законодатель действительно обладает широким усмотрением в установлении правил налогообложения и условий получения налоговых льгот, поэтому он имеет право установить какие-либо дополнительные ограничения для получения освобождения лицами, ранее не являвшимися плательщиками НДС. Однако, исходя из принципа непротиворечивости налогового законодательства, данное ограничение должно было быть прямо оговорено в отдельной статье. Рассматривать в качестве такого ограничения условия статьи, посвященной только перечню подтверждающих документов, неправомерно.

Принципиальная правильность изложенного нами подхода к рассматриваемому вопросу нашла косвенное подтверждение и в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П. В нем, в частности, подчеркивается, что недопустима правоприменительная практика, содержащая формальный подход к решению вопросов об условиях реализации налогоплательщиком своих прав, так как это приводит к их ущемлению. В тех случаях, когда налогоплательщик не может представить в качестве подтверждения своего права на соответствующую льготу документ, прямо указанный в НК РФ, ввиду его принципиального отсутствия, для реализации своих прав на льготы, предусмотренные НК РФ, он может представить иные документы, содержащие такую же информацию и дающие возможность подтвердить соблюдение им условий получения льготы.

Делая такие выводы, КС РФ исходил из необходимости гармонизации отдельных норм налогового законодательства с нормами других отраслей права, и уж тем более о необходимости гармонизации норм самого налогового законодательства друг с другом. Отсутствие же гармонизации отдельных положений ст. 145 НК РФ с общими принципами налогообложения уже неоднократно являлось предметом судебных разбирательств (см. уже рассмотренное нами выше Определение КС РФ от 10.11.2002 N 313-О).

Таким образом, при отстаивании своих прав налогоплательщик может ссылаться и на положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения и противоречия в налоговом законодательстве трактуются в пользу налогоплательщика.

Надеемся, что изложенные выше аргументы позволят налогоплательщикам, утратившим право на использование спецрежимов, выиграть возможный спор с налоговыми органами по поводу правомерности использования права на освобождение от НДС сразу после своего перехода на традиционную систему налогообложения.

В соответствии с указаниями п. 3 ст. 145 НК РФ форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика утверждается МНС России. В настоящее время действует уведомление, утвержденное Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.

Рассмотрим порядок заполнения формы уведомления на условном примере.

 

Пример 18. Предприниматель М.С. Комаров решил на основании ст. 145 НК РФ с 1 мая 2007 г. воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС. За три предшествующих календарных месяца его выручка без учета НДС составила 720 000 руб., в том числе:

- в феврале - 250 000 руб.;

- в марте - 260 000 руб.;

- в апреле - 210 000 руб.

ИП М.С. Комаров 11 мая 2007 г. представил в свою территориальную налоговую инспекцию уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС по утвержденной форме.

 

                                  инспекцию МНС России N 9 по ЦАО

                                В --------------------------------

                                  (наименование налогового органа)

                                г. Москвы

                                ----------------------------------

                                   Комарова Михаила Сергеевича

                                от -------------------------------

                                        (наименование, Ф.И.О.

                                         налогоплательщика)

                                770900132279

                                ----------------------------------

                                   (ИНН/КПП налогоплательщика)

                                Москва, ул. Рабочая, д. 20,

                                ----------------------------------

                                 (адрес налогоплательщика, тел.)

                                корп. 1, кв. 17

                                ----------------------------------

 

                           УВЕДОМЛЕНИЕ

             ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПРАВА НА ОСВОБОЖДЕНИЕ

     ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, СВЯЗАННЫХ

     С ИСЧИСЛЕНИЕМ И УПЛАТОЙ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

 

    В  соответствии  со  статьей 145 Налогового кодекса Российской

Федерации  уведомляю  об  использовании  права  на освобождение от

исполнения    обязанностей    налогоплательщика,    связанных    с

                                                       Комарова

исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, -----------

Михаила Сергеевича

------------------------------------------------------------------

        (наименование, Ф.И.О. налогоплательщика-заявителя)

на  двенадцать  последовательных    календарных   месяцев  начиная

  1 мая 2007 г.

с -------------------.

  (число, месяц, год)

    1.  За  предшествующие три календарных месяца сумма выручки от

                                                           720

реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности -------

                       в феврале - 250 тыс. руб., марте -

тыс. руб., в том числе -------------------------------------------

                                 (указывается помесячно)

260 тыс. руб., апреле - 210 тыс. руб.

-----------------------------------------------------------------.

    2. Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления

освобождения   от   исполнения   обязанностей   налогоплательщика,

связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость,

               62

прилагаются на -- листах:

    2.1.   Выписка   из   бухгалтерского   баланса   (представляют

организации)  (в  выписке  должна  быть  отражена сумма выручки от

реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации,

подписями руководителя и главного бухгалтера), на __ листах.

                                    4

    2.2. Выписка из Книги продаж на - листах.

    2.3. Выписка из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных

                                                                27

операций   (представляют  индивидуальные  предприниматели)  на  --

листах.

    2.4.  Копии журналов полученных  и  выставленных счетов-фактур

   31

на -- листах.

    3.  Деятельность  по  реализации  подакцизных  товаров и (или)

подакцизного   минерального  сырья  в течение  трех предшествующих

последовательных календарных месяцев отсутствует.

 

Руководитель организации,                  Комаров М.С.

индивидуальный предприниматель: ----------------------------------

                                       (подпись, Ф.И.О.)

 

    М.П.

 

Главный бухгалтер ________________________________________________

                                  (подпись, Ф.И.О.)

 

      11      мая      7

Дата "--" --------- 200- г.

 

 ----------------------------------------------------------------

                         отрывная часть

 

Отметки   налогового    органа    о   получении   уведомления   и

документов:

 

"Получено документов" __________________        М.П.

                        (число листов)

 

"__" __________ 200_ г. __________________________________________

       (дата)               (подпись, Ф.И.О. должностного лица

                                    налогового органа)

 

Приведенная и заполненная на основе данных примера 18 справочно-информационная часть уведомления является стандартной и не требует каких-либо дополнительных пояснений и комментариев. Прокомментируем подробнее сведения, указываемые в составе основной части бланка.

В п. 1 уведомления отражается сумма выручки, полученной налогоплательщиком от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующие три календарных месяца (то есть последние три месяца, предшествующие месяцу подачи уведомления). Вопрос о том, какую выручку здесь следует указывать, уже подробно рассмотрен в разд. 4.9.1.1 настоящей главы.

В п. 2 бланка указывается количество листов каждого из прилагаемых документов, которые подтверждают право на освобождение, в соответствии с перечнем, приведенным в п. 6 ст. 145 НК РФ.

С одной стороны, налоговые органы уже не вправе потребовать еще какие-либо иные документы от налогоплательщиков. С другой стороны, и сам налогоплательщик лишен теперь права оспорить правомерность требования о представлении именно такого набора документов. В связи с этим, даже если экономическая и практическая целесообразность включения какого-либо документа в данный перечень и вызывает у налогоплательщика сомнения, требование их представления является строго обязательным для всех налогоплательщиков.

Теперь с учетом вышеизложенных замечаний рассмотрим более подробно каждый из документов, содержащихся в данном списке.

 

Выписка из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций

Формальная обязательность ее представления не вызывает сомнения. Однако, как уже было отмечено выше, даже ранее, когда ИП использовал учетную политику "по оплате", во многих случаях ее данных могло быть недостаточно. Напомним, что учет доходов в Книге осуществляется исключительно по кассовому методу и включает суммы полученных авансов, которые не являются реализацией. Поэтому данные, содержащиеся в Книге, могли быть использованы только для тех налогоплательщиков НДС, у которых учетная политика была "по оплате", и после тщательного дополнительного анализа. С 2006 г. всеми налогоплательщиками НДС используется единый метод определения налоговой базы - "по отгрузке", а следовательно, какая-либо целесообразность представления предпринимателями в целях ст. 145 НК РФ Книги исчезает вовсе.

Кроме того, Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций ведут только индивидуальные предприниматели, применяющие обычную систему налогообложения своих доходов (то есть уплачивающие НДФЛ). Предприниматели же, использующие упрощенную систему налогообложения, ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Ее форма и Порядок ведения утверждены Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н.

Как уже было отмечено выше, по нашему мнению, отказавшись от использования упрощенной системы, налогоплательщик вправе претендовать на освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ, не дожидаясь прошествия трех месяцев работы по обычной системе налогообложения. В этих условиях размер своей выручки за три последних месяца он будет подтверждать данными Книги учета доходов и расходов, ведущейся по правилам гл. 26.2 НК РФ. Сложнее обстоит дело с ИП, уплачивающими ЕНВД, ведь для них какой-либо формы ведения учета доходов и расходов вообще не существует.

 

Выписка из Книги продаж

Предназначение и порядок ведения Книги продаж регулируются Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС" (далее - Правила).

Согласно п. 16 Правил Книга продаж предназначена для регистрации выписанных и (или) выставленных счетов-фактур во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС.

В связи с этим отметим, что в большинстве случаев налоговым органам для целей проверки данных о сумме выручки, полученной налогоплательщиком за три последних месяца, необходимо будет сделать дополнительные расчеты. Это связано с тем, что в Книге продаж отражаются не только суммы выручки, но и некоторые операции, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг). Например, здесь отражаются также полученные налогоплательщиком авансы и другие суммы, полученные от покупателей и связанные с расчетами за товары (работы, услуги).

 

Копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур

Пункт 6 ст. 145 НК РФ говорит, что налогоплательщику для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС следует представить совместно с уведомлением копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Определить точно, о чем в данном случае идет речь, затруднительно, так как в п. 3 ст. 169 НК РФ речь идет об обязанности налогоплательщиков вести не один, а сразу два разных журнала: журнал учета полученных и журнал учета выставленных счетов-фактур. Точно такие же требования содержатся и в п. 1 Правил ведения книг покупок и продаж. Из смысла данных нормативных актов следует, что:

- налогоплательщик, выступая в роли покупателя, ведет журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся;

- в случае, когда налогоплательщик выступает в роли продавца, им ведется журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры.

Понятно, что для целей подтверждения информации о сумме полученной налогоплательщиком выручки журнал учета полученных счетов-фактур и вытекающая из него информация никакого информационного значения не имеют. Поэтому представление его копии в налоговые органы в качестве документа, подтверждающего право налогоплательщика на освобождение, нельзя признать экономически оправданным. Однако в форме самого уведомления уже прямо выдвигается требование о представлении копий именно двух журналов - как выставленных, так и полученных счетов-фактур (см. разд. 2.4 уведомления). По нашему мнению, логичным было бы ограничиться представлением копии исключительно журнала учета выставленных счетов-фактур. Только данный журнал в действительности является тем документом, который может объективно подтвердить выручку от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика, так как в нем собраны все выписываемые организацией (индивидуальным предпринимателем) счета-фактуры, на основе которых и может быть рассчитан необходимый показатель выручки.

Кроме того, говоря о данных документах, необходимо отметить и такое важное обстоятельство, что фактически неизвестной является форма самих этих журналов. Ни в одном из указанных выше нормативных документов, говорящих о данных журналах, их форма (вид) никак не описана. Исходя из смысла их определения, содержащегося в п. 1 Правил, в большинстве случаев на практике под журналами понимается именно подборка самих счетов-фактур с их описью, а иногда и без описи. ФНС России придерживается первого мнения. На практике это означает, что к уведомлению о получении освобождения следует прилагать не только копии перечня выставленных (полученных) счетов-фактур, но и копии самих этих счетов-фактур. Если все-таки налогоплательщик представит только перечни счетов-фактур, на наш взгляд, это не должно являться поводом для лишения его права на освобождение. Опять-таки по той же причине, что им соблюдены все принципиальные условия для его получения, а форма журнала нормативно не утверждена. Однако, вероятнее всего, налоговые органы в порядке ст. 88 НК РФ все равно затребуют у налогоплательщика копии не представленных им сразу счетов-фактур. Налогоплательщик же, во избежание штрафа по ст. 126 НК РФ, вынужден будет их представить.

Понятно, что необходимость представления налогоплательщиками не только копии реестра полученных счетов-фактур, но и копий их самих необоснованно увеличивает трудовые и материальные затраты налогоплательщика на предоставление в налоговые органы информации, не несущей абсолютно никакого экономического смысла для запрашиваемых целей.

По истечении 12 полных календарных месяцев (срок, на который получается освобождение) налогоплательщик, пользующийся освобождением, должен принять решение, будет ли он продолжать его использовать или откажется от него. В этих целях не позднее 20-го числа последующего месяца лица, которые были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права. При выборе налогоплательщиком любого из этих вариантов им также представляются документы, подтверждающие, что в течение срока использования освобождения (12 месяцев) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 000 000 руб. (п. 4 ст. 145 НК РФ). Перечень этих документов точно такой же, что и при первоначальном получении освобождения. Так же как и в случае первичного получения освобождения, все указанные документы налогоплательщик может представить как лично, так и заказным письмом по почте. В этом случае в соответствии с п. 7 ст. 145 НК РФ днем их получения также считается шестой день со дня направления заказного письма.

В настоящее время какой-либо единой формы уведомлений о продлении освобождения или отказе от него, утвержденных МНС России, нет. Налоговые органы в этой ситуации рекомендуют использовать форму уведомления об использовании права на освобождение, утвержденную Приказом МНС России N БГ-3-03-342 и используемую при первичном получении освобождения. Такая рекомендация, в частности, дана в Письме МНС России от 30 сентября 2002 г. N БГ-6-03/1488@. Вместе с тем ничто не запрещает налогоплательщикам использовать и любую произвольную форму.

На основании п. 5 ст. 145 НК РФ при непредставлении налогоплательщиком названных выше документов либо представлении документов, содержащих недостоверные сведения, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика сумм налоговых санкций и пени, предусмотренных, соответственно, ст. ст. 122 и 126 НК РФ. Ни этот, ни другие пункты ст. 145 НК РФ не расшифровывают, представление каких именно неверных сведений налогоплательщиком ведет к необходимости восстановления сумм НДС. По нашему мнению, доначисление сумм НДС возможно только в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщиком представлены недостоверные сведения, касающиеся соблюдения ограничений по лимиту выручки и отсутствия реализации подакцизных товаров. Следовательно, какие-либо другие неточности в представляемых налогоплательщиком документах не должны являться основанием для лишения права налогоплательщика на освобождение. Таким образом, потребовать от налогоплательщика восстановить НДС и уплатить соответствующие суммы штрафа и пени налоговые органы могут только по результатам налоговой проверки (возможно, даже не выездной, а камеральной).

Предусмотренный штраф по ст. 122 НК РФ взыскивается, если неуплата налога (в данном случае вызванная не восстановлением НДС) стала результатом виновных действий освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика. Это обусловлено тем обстоятельством, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины данного лица в совершении налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ).

В привязке к правилам ст. 145 НК РФ вина налогоплательщика будет присутствовать, если:

- он продолжал пользоваться освобождением, несмотря на то что полученная им выручка от реализации превысила 2 000 000 руб. или имел место факт реализации подакцизного товара;

- подавая заявление, он предоставил заведомо недостоверную информацию о размере выручки за предшествующий такой подаче трехмесячный период (то есть указал, что она составляет менее 2 000 000 руб., хотя фактически она была больше).

При этом согласно общей норме п. 4 ст. 81 НК РФ штрафы с налогоплательщика не взыскиваются в случае, когда он самостоятельно уплатил недостающую сумму налога, соответствующую сумму пеней и заявил о допущенном им нарушении до момента его обнаружения налоговым органом или до момента, когда узнал о начале выездной налоговой проверки.

Отметим, что, по нашему мнению, формулировка п. 5 ст. 145 НК РФ нуждается в совершенствовании со стороны законодателей. Так, предусматривая в п. 4 ст. 145 НК РФ запрет на добровольный отказ от освобождения до истечения 12 месяцев с момента его получения, законодатель не предусмотрел наказания за его нарушение. Пункт 5 ст. 145 НК РФ ничего не говорит, нужно ли в этом случае восстанавливать НДС, и не описывает механизм такого восстановления (как это сделано в отношении других нарушений). В связи с этим можно предположить, что НК РФ не устанавливает такого последствия отказа от освобождения, как восстановление суммы НДС за весь период использования освобождения. Данная проблема высветилась особенно остро в период вступления в силу гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ (с 1 января 2003 г.). Воспользоваться ею, как известно, можно только с начала календарного года, и многие налогоплательщики, имевшие освобождение от НДС, пожелали с 1 января 2003 г. перейти на упрощенную систему, то есть не дожидаясь истечения 12 месяцев с момента получения ими освобождения. Ведь многие из них получали освобождение не с начала календарного года. Вот тут-то они и столкнулись с проблемой проведения ими, по мнению налоговых органов, досрочного отказа от освобождения, что запрещено п. 4 ст. 145 НК РФ. Поэтому многие налоговые органы на местах стали требовать восстановления сумм НДС за весь период использования освобождения, а также уплаты пени. Таким образом, не имея уже и возможности отказаться от упрощенной системы налогообложения, данная категория предпринимателей вместо предполагаемого облегчения налогового бремени попала под сильнейший налоговый пресс.

Неопределенность в данном вопросе просуществовала почти до конца первого квартала 2003 г., то есть до выхода Письма МНС России от 24 марта 2003 г. N ВГ-6-03/337@ "О порядке исчисления НДС лицами, использующими право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при их переходе на упрощенную систему налогообложения". В нем налоговики признали, что плательщики НДС, использующие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, при переходе на упрощенную систему до истечения 12 месяцев от начала использования права на освобождение суммы НДС за период, в котором они использовали право на освобождение, не восстанавливают.

Если в течение периода, в котором предприниматель пользовался освобождением, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 000 000 руб. либо если он начал осуществлять реализацию подакцизных товаров без ведения по ней раздельного учета, то начиная с первого числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась такая реализация подакцизных товаров, и до окончания периода, на который было получено освобождение, он утрачивает право на него. Это правило предусмотрено абз. 1 п. 5 ст. 145 НК РФ. С указанного срока данные лица становятся обязанными уплачивать НДС на общих основаниях. Сумма НДС за месяц, в котором имело место указанное превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Естественно, если предприниматель выполнил данное условие, то есть восстановил НДС в месяце, в котором произошло превышение установленного лимита выручки или реализация подакцизных товаров, к нему штрафные санкции не применяются.

 

Пример 19. ИП А.С. Зайцев пользуется освобождением от НДС с 1 января 2006 г. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная им за период май - июль 2006 г., превысила 2 000 000 руб.

В данном случае А.С. Зайцев теряет право на освобождение от НДС с июля 2006 г. по декабрь 2006 г. включительно. При этом по той реализации, которая была осуществлена им в июле 2006 г. без НДС, сумма НДС должна быть им восстановлена, отражена в декларации и уплачена в бюджет в общеустановленном порядке.

 

Во избежание названных выше крайне негативных экономических последствий налогоплательщикам, пользующимся освобождением от НДС, следует самостоятельно планировать и контролировать размер получаемой ими выручки. При этом условие, установленное п. 4 ст. 145 НК РФ, будет считаться выполненным только в том случае, если полученная выручка не превышает 2 000 000 руб. не просто за три последовательных месяца (то есть четыре контрольных суммы за период действия освобождения - за первые три месяца периода освобождения, за вторые три месяца и т.д.), а за каждые три последовательных "скользящих" месяца. Такой подход нашел поддержку и у Президиума ВАС РФ (см. Постановление от 13 августа 2003 г. N 2500/03).

Остается не совсем ясной ситуация в случаях, когда выручка от реализации за первые три месяца действия освобождения не превысила 2 000 000 руб., тогда как выручка, полученная за месяц, предшествующий освобождению, и два первых месяца периода действия освобождения, превышает 2 000 000 руб. В этих условиях, по нашему мнению, следует все же исходить из буквального прочтения нормы п. 5 ст. 145 НК РФ о том, что для подтверждения права на освобождение требуется исчислять выручку за каждые три последовательных месяца именно в период действия освобождения. Сумма выручки же за предшествующий освобождению период учитывается только для получения самого права на освобождение. Соответственно, трехмесячную совокупную выручку для целей контроля в этих условиях нужно определять только начиная с первого месяца начала течения срока освобождения, то есть в приведенной выше ситуации налогоплательщик не теряет право на освобождение. Какой-либо арбитражной практики по данному вопросу на настоящий момент не известно.

 

Пример 20. Выручка ИП О.О. Огарева без учета НДС за первый квартал 2006 г. составила 1 990 000 руб., в том числе в январе - 560 000 руб., в феврале - 590 000 руб. и в марте - 840 000 руб. Реализация подакцизных товаров в указанный период им также не производилась.

С 1 апреля 2006 г. ИП О.О. Огарев воспользовался своим правом на освобождение от НДС.

Его выручка за первые три месяца действия освобождения составила 1 680 000 руб., в том числе в апреле - 640 000 руб., в мае - 560 000 руб. и в июле - 480 000 руб.

Получается, что если просуммировать выручку без НДС за период март - май 2006 г. (то есть за один месяц до начала действия освобождения и два - после), она составит 2 040 000 руб. Однако, несмотря на то что выручка за данный период превышает 2 000 000 руб., предприниматель не лишается права на освобождение. Это связано с тем, что выполнено условие п. 5 ст. 145 НК РФ, то есть выручка за первые три месяца освобождения не превышает 2 000 000 руб.

 

Если лицо, пользующееся освобождением от НДС, по какой-либо причине утрачивает право на него, то воспользоваться им повторно оно сможет лишь после того, как истечет срок, на который было получено первоначальное освобождение. Так, если по условиям предыдущего примера срок действия освобождения начался с апреля 2006 г., то заканчивается он в марте 2007 г. Поэтому независимо от того, в каком месяце действия освобождения ИП Огаревым будет утрачено право на освобождение (то есть, например, в феврале 2007 г. или декабре 2006 г.), воспользоваться им повторно он сможет только начиная с марта 2007 г.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 |