Имя материала: Индивидуальный предприниматель. Как платить налоги?

Автор: С.М.Рюмин

8.3. объект налогообложения - доходы

 

Наиболее просто объект налогообложения определить, если в этом качестве выбрать доходы.

Ставка единого налога при УСН также зависит от того, что именно является объектом налогообложения. При выборе в качестве объекта налогообложения доходов ставка единого налога составляет 6\%. В этом случае предприниматели, применяющие УСН, единый налог рассчитывают по следующей формуле:

 

┌────────────────┐   ┌───────────────────────────────────┐   ┌───┐

│  Единый налог  │ = │       Общая величина доходов      │ x │6 \%│

│                │   │          предпринимателя          │   │   │

└────────────────┘   └───────────────────────────────────┘   └───┘

 

Согласно ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения все категории налогоплательщиков-"упрощенцев", как организации, так и индивидуальные предприниматели, учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом ими не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Как видно, при определении доходов для УСН Налоговый кодекс содержит отсылочные нормы к конкретным статьям гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ. Понятно, что нормы последней сориентированы именно на юридических лиц, и с применением их предпринимателями могут возникнуть определенные трудности.

Остановимся на некоторых из них. Рассматривая доходы от реализации, необходимо отметить особенности их определения у предпринимателей, оказывающих посреднические услуги (услуги по договорам комиссии, поручения или агентским договорам). В качестве доходов в данном случае должна рассматриваться исключительно сумма их вознаграждения за посреднические услуги, полученная ими от комитентов (или удержанная ими из доходов последних) по исполнению договоров комиссии (других посреднических договоров), независимо от того, участвуют или нет предприниматели-посредники в расчетах по исполнению названных договоров.

Такой точки зрения придерживается и Минфин (см. Письма Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-03-02-05/23 и от 7 ноября 2006 г. N 03-11-04/2/232).

Таким образом, средства, полученные "упрощенцами"-посредниками для исполнения поручения от комитентов (договора на закупку товаров) или от конечных покупателей (при продаже товаров, принадлежащих комитетам), в доход предпринимателей не включаются. Также не включаются в их доходы суммы средств, полученные от комитентов (или удержанные из доходов последних) в счет возмещения расходов, понесенных комиссионером при исполнении поручений в рамках посреднических договоров. Это подтверждается и тем, что в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Как было отмечено, при определении объекта налогообложения все "упрощенцы" учитывают в составе своих доходов и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Однако следует учитывать, что перечень доходов, указанных в ст. 250 НК РФ, сориентирован именно на юридических лиц. Вследствие этого он не может быть безоговорочно распространен на предпринимателей.

Часть из указанных в ст. 250 НК РФ доходов неприменима в отношении ИП в принципе. Например, к числу таких доходов относятся следующие: от долевого участия в различных организациях; от курсовых разниц (в их традиционном понимании), в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации; в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном налоговом периоде, и т.д. Другая часть из данного перечня доходов может быть применима к предпринимателям только с оговоркой, что данные доходы связаны каким-либо образом с их предпринимательской деятельностью. Например, доходы, полученные в виде процентов по расчетному счету предпринимателя в банке, могут быть отнесены к числу таких доходов, а доходы в виде процентов по банковским вкладам, открытым им в качестве простого физического лица, - не могут. То же самое можно сказать и в отношении доходов по ценным бумагам, от участия в простом товариществе и т.д.

К числу же безоговорочно учитываемых доходов должны быть отнесены доходы, полученные предпринимателями в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств по предпринимательской деятельности, а также суммы, поступившие в качестве возмещения убытков или ущерба по таким договорам (деятельности), доходы, полученные по договорам аренды (субаренды), и т.п.

Налоговым кодексом установлено, что при упрощенной системе все доходы и расходы определяются исключительно кассовым методом (ст. 347.17 НК РФ). Принципиально этот метод хорошо знаком предпринимателям, так как он положен в основу традиционной системы налогообложения и предпринимателей, и физических лиц. Напомним, что кассовый метод подразумевает, что доход считается полученным на дату, когда на банковский счет или в кассу поступили деньги или получено имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права, а также произошло погашение задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Однако принципы кассового метода расчета доходов для УСН в НК РФ прописаны буквально одной фразой, что явно недостаточно. В связи с этим у налогоплательщиков возникает большое количество вопросов. Одним из них являлся вопрос о времени учета в составе доходов "упрощенца" полученных авансов. Минфин в настоящее время однозначно считает, что доходами признаются также денежные средства, полученные в качестве авансов, то есть до момента перехода права собственности на товары, даты подписания акта сдачи работ или даты оказания услуг. Так, в своем Письме от 25 января 2006 г. N 03-11-04/2/15 Минфин указывает, что согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы в соответствии с порядком, изложенным в ст. ст. 249, 250 и 251 Кодекса. Подпунктом 1 п. 1 ст. 251 Кодекса предусмотрено, что при налогообложении не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Поэтому предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученная налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, учитывается при налогообложении в отчетном (налоговом) периоде ее получения. При этом в случае возврата неиспользованной части авансового платежа покупателям налогоплательщики могут уменьшать полученные доходы на сумму возвращенных авансовых платежей. Данный подход к включению полученных авансов в состав доходов "упрощенцев" признан соответствующим НК РФ Решением ВАС РФ от 20 января 2006 г. N 4294/05.

До конца не решенной остается проблема порядка определения доходов у комитента при применении последним УСН. Статья 346.17 НК РФ, устанавливая дату признания дохода как день получения средств на расчетный счет или в кассу, не уточняет, в чью именно кассу (счет) должны поступить средства. Логично использовать тот же подход, что и при кассовом методе, согласно гл. 25 НК РФ. Налоговики придерживаются именно такой позиции. Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 23 сентября 2003 г. N 21-09/54651 доходом комитента от операций по реализации комиссионером его товаров (работ, услуг) будет являться вся полученная комитентом сумма денежных средств, поступившая ранее на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату данных товаров (работ, услуг) и переведенная в законодательно установленные сроки комитенту. Датой же получения доходов для комитента будет признаваться день поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента.

Из приведенного выше текста Письма четко следует только один вывод: налоговики не считают датой получения дохода комитентом-"упрощенцем" день получения средств его комиссионером. Однако вопрос об учете в составе доходов комитента расходов, понесенных комиссионером при исполнении поручения о продаже товаров (работ, услуг) комитента, а также причитающегося комиссионеру вознаграждения остается открытым. Дело в том, что в вышеуказанном Письме рассматривается наиболее простая ситуация - когда комиссионер первоначально перечисляет все полученные средства от реализации товаров комитентом на счета последнего, а уже потом комитент возмещает ему понесенные расходы и выплачивает комиссионное вознаграждение. Однако такой вариант расчетов между комитентом и комиссионером - скорее исключение, чем правило. Комиссионер, согласно ст. 997 ГК РФ, вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Обычно так и происходит. Соответственно, комитенту перечисляется не вся сумма выручки от продажи его товаров (работ, услуг), а за минусом вышеназванных удержаний.

По экономической логике и согласно нормам гражданского законодательства удержанные комиссионером суммы все равно являются частью доходов комитента. Поэтому, по нашему мнению, комитентам, применяющим УСН, безусловно, необходимо учитывать такие суммы в составе своих доходов от реализации. Моментом же учета данных средств в составе доходов должно стать получение отчета комиссионера, в котором им отражено удержание причитающихся ему средств, то есть сообщается о проведении одностороннего зачета встречных однородных денежных обязательств согласно ст. 410 ГК РФ.

Много вопросов вызывают ситуации, когда налогоплательщикам, использующим УСН, приходится работать с валютой.

Налогоплательщики, применяющие "упрощенку", при расчете налога учитывают в составе доходов не только выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), но и внереализационные доходы. При этом, как мы уже знаем, последние должны определяться в соответствии с перечнем, установленным ст. 250 НК РФ. В данный перечень в числе прочих включены доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Минфин в своем Письме от 30 марта 2006 г. N 03-11-04/3/179 так прокомментировал данный вопрос. Положительная курсовая разница, которая образовалась в результате уменьшения рублевых обязательств (в данном конкретном случае валютного кредита) на момент их погашения, увеличивает налоговую базу по единому налогу. Это также касается положительных курсовых разниц, которые возникают при переоценке обязательств перед банком по кредитному договору (и по основной сумме долга, и по процентам) на последний день отчетного периода.

Понятно, что в полной мере данный вывод можно распространить не только на валютные обязательства по валютным кредитам, но и на любые другие валютные обязательства, а также на валютные требования (дебиторскую задолженность) и уж тем более на сами валютные ценности (валюта в кассе и банковских счетах). Таким образом, как указывает Минфин, "упрощенцы" должны отражать положительные курсовые разницы в составе своих доходов по мере их возникновения, в том числе и на последний день отчетного периода.

Получается, что формально "упрощенцы" должны учесть образовавшуюся у них положительную курсовую разницу, которую доходом можно назвать весьма условно, ведь фактически налогоплательщик никакого имущества не получает. Ведь согласно ст. 346.17 НК РФ при определении доходов и расходов "упрощенцы" должны применять кассовый метод, то есть учитывать оплаченные доходы и расходы. Учитывая это, можно сделать и противоположный вывод о том, что "упрощенцы" при определении налоговой базы учитывать такие разницы не должны. Однако нет сомнений, что отстаивать его придется в суде.

Отметим, что ранее налоговики в отдельных письмах высказывали именно такую точку зрения, отличную от позиции Минфина (см. Письма УФНС России по г. Москве от 3 февраля 2005 г. N 18-11/3/06882, УМНС России по г. Москве от 7 декабря 2004 г. N 21-14/78910). Основанием для этого служил довод, что организации, которые перешли на "упрощенку", освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Поэтому они не производят переоценку имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), предусмотренную ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н), а следовательно, курсовые разницы, указанные в п. 11 ст. 250 НК РФ, у организаций-"упрощенцев" не возникают и, соответственно, не учитываются при исчислении единого налога.

Однако позиция Минфина значительно усилилась в связи с внесением в гл. 26.2 НК РФ с 1 января 2006 г. Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ изменений. Согласно им ст. 346.16 Кодекса была дополнена п. 34, в соответствии с которым прямо установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы в том числе на расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ. Тем самым можно считать, что законодатель решил устранить несправедливость, когда "курсовые" доходы попадали в налоговую базу, но последняя не могла быть уменьшена на "курсовые" расходы ввиду закрытого перечня расходов. Что, в свою очередь, означает, что законодатель признает правомерность включения в состав доходов "упрощенцев" положительных курсовых разниц.

Отметим, что для предпринимателей-"упрощенцев" вопрос порядка учета курсовых разниц является еще более дискуссионным, чем для организаций. Дело в том, что дискуссионным является вопрос об учете ими курсовых разниц в принципе. При применении традиционной системы налогообложения, то есть при уплате НДФЛ, такое требование никогда со стороны налоговых органов не выдвигалось. Как известно, курсовые разницы рассчитываются на основе данных учетных регистров, а именно регистров бухгалтерского учета. Ведение последнего предпринимателями никогда не вменялось им в обязанность. Конечно, в принципе, можно рассчитывать курсовые разницы и на основе специально созданных регистров налогового учета, но требование о ведении последних при использовании УСН НК РФ не содержит. Им предусматривается только ведение Книги учета доходов и расходов, регистры которой принципиально не предназначены для получения информации об образующихся курсовых разницах. Тем не менее мы рекомендуем предпринимателям, применяющим УСН, придерживаться официальной точки зрения по данному вопросу, по крайней мере пока она не будет опровергнута достаточно устойчивой судебной практикой.

Долгое время оставались спорными и вопросы о включении в состав доходов "упрощенцев" средств, полученных от операций с векселями.

Получить векселя налогоплательщик может от своих покупателей (заказчиков) в счет оплаты или приобрести их в качестве финансовых вложений или средств расчета. В конечном итоге он сам должен их как-то использовать. Возможны три варианта выбытия векселей: предъявление их к погашению эмитенту, реализация по договору купли-продажи и передача их своим контрагентам в качестве оплаты полученных товаров (работ, услуг).

Окончательную ясность в данный вопрос внес законодатель, уточнив редакцию п. 1 ст. 346.17 Кодекса. В ее нынешнем виде она гласит, что при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Таким образом, в ситуации, когда налогоплательщик получает деньги от векселедателя или иного обязанного лица при погашении векселя, ранее полученного им в оплату своих товаров (работ, услуг), а также при продаже данного векселя (передача по индоссаменту), учитываемый доход не задваивается, так как в него не включается стоимость самого передаваемого векселя. Одновременно необходимо отметить, что при этом и стоимость данного векселя в состав расходов не включается.

В состав доходов налогоплательщика, таким образом, попадает стоимость отпущенных покупателю товаров (работ, услуг) по согласованным ценам, оплата которых произведена векселем, а также дополнительный доход в виде процентов (дисконта), если он возникает при выбытии такого векселя.

Данный подход закреплен и в Письмах Минфина России от 6 марта 2006 г. N 03-11-04/2/55, от 18 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/42, от 1 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/2/12 и от 18 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/50.

 

Пример 2. Заказчик передал в качестве оплаты работы, выполненной 11 марта 2007 г. подрядчиком-"упрощенцем", и стоимость которой согласно договору составляет 60 000 руб., простой беспроцентный вексель третьего лица с номиналом 70 000 руб.

Рассмотрим два варианта выбытия данного векселя.

А) 20 июня 2007 г. вексель предъявлен векселедателю к оплате, и он этим же числом перечислил на расчетный счет векселедержателя-подрядчика сумму, равную номиналу векселя 70 000 руб.

Б) Вексель продан третьему лицу по договору купли-продажи за 65 000 руб., в связи с чем он передан этому лицу по индоссаменту 20 марта 2007 г. Деньги за вексель в сумме 65 000 руб. поступили от третьего лица 15 апреля 2007 г.

В случае А доход подрядчика-"упрощенца" должен быть определен только на дату 20 июня 2007 г., и его сумма составит 70 000 руб. По существу она будет состоять из оплаченной стоимости самих выполненных работ (60 000 руб.) и полученного дохода (дисконта) по векселю (10 000 руб.).

В случае Б доход подрядчика от выполненных работ должен быть включен в налоговую базу уже 20 марта 2007 г. (на дату передачи векселя по индоссаменту), сумма этого дохода будет равна договорной цене выполненных работ, то есть 60 000 руб.

Кроме того, подрядчик 15 апреля 2007 г. (то есть на дату оплаты векселя) должен включить в состав своих доходов сумму, равную 5000 руб. (65 000 - 60 000), которая является его внереализационным доходом, в виде реализованного дисконта по векселю (цена реализации векселя - цена его приобретения).

 

Если упрощенец просто приобрел (купил) у продавца вексель третьего лица, а затем его продал, тогда описанный выше порядок определения дохода уже не может быть им применен. И в данном случае в состав его доходов будет включена вся сумма, полученная от такой продажи, в момент ее получения. Если же такой вексель предъявлен к погашению векселедателю, то тогда в состав доходов, увеличивающих налоговую базу "упрощенца", попадут только проценты (дисконт), полученные по нему (см. Письмо Минфина от 10 октября 2006 г. N 03-11-04/2/202).

Если "упрощенец" выставил своим покупателям счет-фактуру с указанием в нем НДС и получил его, то согласно п. 5 ст. 173 НК РФ он обязан уплатить налог в бюджет. Долгое время в такой ситуации Минфин считал, что сумма уплаченного НДС не только не уменьшает полученные налогоплательщиком доходы, но и не учитывается в составе расходов, уменьшающих доходы отчетного периода.

Однако с 1 января 2006 г. согласно новой редакции п. 1 ст. 346.15 и общим положениям ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю товаров (работ, услуг). Поэтому суммы НДС, уплаченные в бюджет по выставленным покупателям товаров (работ, услуг) счетам-фактурам, налогоплательщики, применяющие УСН, в состав доходов от реализации этих товаров (работ, услуг) не включают.

Как мы видим, даже при выборе налогоплательщиком наиболее простого объекта налогообложения, несмотря на свое название, упрощенная система налогообложения не так проста в применении.

Однако в любом случае, какие бы вопросы при этом ни возникали, налогоплательщик обязан исчислить сумму своего дохода за отчетный (налоговый) период. Как уже было сказано, если индивидуальный предприниматель решил платить единый налог с доходов, то для расчета его суммы полученный доход от предпринимательской деятельности, рассчитанный указанным выше способом, следует умножить на ставку 6\%.

При этом на основании п. 3 ст. 346.21 НК РФ исчисленную таким способом сумму единого налога (квартальных авансовых платежей налога) можно еще уменьшить на следующие платежи:

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством РФ, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) за этот же период при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, а также на суммы страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование;

- выплаченные работникам за счет средств работодателя пособия по временной нетрудоспособности, то есть сумма выплаченных пособий в размере, превышающем один минимальный размер оплаты труда (сейчас 1100 руб.). Сумма пособия в размере, не превышающем за полный календарный месяц 1100 руб., оплачивается полностью за счет средств Фонда социального страхования РФ.

Налоговое ведомство в своем Письме от 2 февраля 2004 г. N 22-2-14/160@ разъяснило, что сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц истекшего отчетного (расчетного) периода по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший отчетный (налоговый) период, представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные налоговые декларации по единому налогу. Такие же разъяснения, но для случая с ЕНВД (см. гл. 7 книги) дает и Минфин, так что по данному вопросу мнения двух ведомств совпадают.

Обратите внимание, что налогоплательщик единого налога может принять решение добровольно уплачивать взносы в Фонд социального страхования РФ. Тогда пособие по временной нетрудоспособности можно будет полностью оплачивать за счет средств Фонда соцстраха. Более подробно установленный законодательством порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности освещен в гл. 7 "ЕНВД" настоящей книги.

Рассмотрим порядок исчисления единого налога по ставке 6\% от суммы полученных доходов на условном примере.

 

Пример 3. ИП П.И. Сидоров с 1 января 2007 г. перешел на упрощенную систему налогообложения с использованием в качестве объекта налогообложения полученного дохода.

Сумма его доходов за I квартал составила 200 000 руб. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников были начислены и уплачены за данный период в размере 4000 руб. Кроме того, за каждый месяц квартала предприниматель уплатил фиксированный страховой платеж лично за себя в сумме 150 руб., всего - 450 руб. (150 руб. x 3 мес.). Итого общая величина уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование в I квартале 2007 г. составила 4450 руб. (4000 + 450).

Одному из работников был оплачен листок нетрудоспособности за месяц болезни на сумму 3500 руб.

Сумма исчисленного предпринимателем единого налога за I квартал составит:

200 000 руб. x 6\% = 12 000 руб.

Исчисленную таким образом сумму налога можно уменьшить не более чем на половину первоначально исчисленной суммы, то есть не более чем на 6000 руб. (12 000 руб. x 50\%).

Потенциально сумма вычетов может составить 4450 руб. (фактически начисленные и уплаченные взносы в ПФР за I квартал 2007 г.) плюс 2400 руб. (3500 - 1100), оплаченных предпринимателем по листку нетрудоспособности за счет его собственных средств. Итого 6850 руб., что превышает максимально возможную сумму вычета, равную 6000 руб.

Таким образом, окончательная сумма единого налога, подлежащая уплате предпринимателем по итогам I квартала 2007 г., составит 6000 руб. (12 000 - 6000).

Часть сумм, "потенциально" являющихся вычетами, осталась не зачтенной - 850 руб. (6850 - 6000). Однако их можно будет зачесть позднее при расчете единого налога нарастающим итогом за полугодие, 9 месяцев и год, если они уложатся в 50-процентный норматив от величины первоначально исчисленного единого налога за соответствующие отчетные периоды или год.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 |