Имя материала: Индивидуальный предприниматель. Как платить налоги?

Автор: С.М.Рюмин

8.4. объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов

 

Как уже отмечалось, объектом обложения единым налогом при УСН могут быть не только доходы, но и доходы, уменьшенные на величину расходов. Ставка единого налога при выборе последнего объекта установлена в размере 15\%. В этом случае предприниматели, применяющие УСН, единый налог рассчитывают по следующей формуле:

 

 /┌───────────────┐   ┌─────────────────┐    ┌───┐   ┌──────────┐

│ │ Общая величина│   │Расходы (согласно│ │   │   │   │  Единый  │

│ │    доходов    │ - │ п. 1 ст. 346.16 │ │ x │15\%│ = │   налог  │

│ │предпринимателя│   │      НК РФ)     │ │   │   │   │          │

 \└───────────────┘   └─────────────────┘/    └───┘   └──────────┘

 

Если сумма налога в данном случае получается меньше 1\% от общей величины доходов, то в бюджет надо заплатить сумму минимального налога:

 

┌────────────────────────┐   ┌──┐   ┌────────────────────────────┐

│ Общая величина доходов │ x │1\%│ = │  Минимальный единый налог  │

│     предпринимателя    │   │  │   │                            │

└────────────────────────┘   └──┘   └────────────────────────────┘

 

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на расходы, для "упрощенца" важен правильный расчет уже двух показателей, то есть не только его доходов, но и расходов. Сумма учитываемых при налогообложении доходов рассчитывается точно так же, как и в случае, когда в качестве объекта налогообложения выбраны доходы. Перечень расходов, которые могут быть учтены при расчете единого налога, является закрытым. Все они перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Если налогоплательщик решил платить единый налог с разницы между доходами и расходами, то уплаченные пенсионные взносы и выплаченные работникам за счет собственных средств пособия по временной нетрудоспособности уже не уменьшают сумму самого единого налога, как это предусмотрено в случае, когда объектом налогообложения являются доходы предпринимателя. В данном случае указанные выплаты просто включаются в сумму расходов, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу. Имейте в виду, что и при выборе данного объекта налогообложения можно принять решение добровольно уплачивать взносы в Фонд социального страхования РФ. Тогда листки нетрудоспособности можно будет также полностью оплачивать за счет средств Фонда.

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, существует одна особенность - так называемая обязанность уплаты минимального единого налога. Обязанность по уплате минимального налога возникает тогда, когда сумма налога, рассчитанная с разницы между доходами и расходами по ставке 15\%, оказывается меньше 1\% от доходов предпринимателя или когда налоговая база для исчисления единого налога вообще отсутствует (налогоплательщиком получен убыток). Такой порядок предусмотрен п. 6 ст. 346.18 НК РФ. Им же установлено, что сумма минимального налога исчисляется в размере 1\% от суммы доходов, полученных налогоплательщиком. Минимальный налог уплачивается налогоплательщиками только по итогам налогового периода, то есть по итогам за год.

Таким образом, для того чтобы определить, должен налогоплательщик уплатить налог в размере минимального или налог, исчисленный исходя из обычного порядка, ему необходимо по окончании налогового периода произвести действия согласно следующему алгоритму.

1 шаг. Определить сумму налога, исчисленную в обычном порядке (то есть исходя из налоговой базы и ставки 15\%).

2 шаг. Определить сумму минимального налога, умножив размер полученного им дохода на 1\%.

3 шаг. Сравнить сумму минимального налога и сумму налога, исчисленного исходя из налоговой базы. Если сумма минимального налога больше, чем сумма налога, исчисленная исходя из налоговой базы, то в бюджет должен быть перечислен налог в размере минимального. Если сумма налога, исчисленного исходя из налоговой базы, больше, чем сумма минимального налога, то перечислению в бюджет подлежит сумма налога, исчисленного в обычном порядке.

 

Пример 4. По итогам 2006 г. ИП получены доходы в сумме 900 000 руб. и понесены связанные с данной деятельностью расходы в сумме 850 000 руб. Допустим, что все понесенные им расходы попадают в перечень, предусмотренный п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Сумма единого налога, исчисленная в обычном порядке, составит:

(900 000 руб. - 850 000 руб.) x 15\% : 100\% = 7500 руб.

Сумма минимального налога составит:

900 000 руб. x 1\% : 100\% = 9000 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного минимального налога, предприниматель уплачивает минимальный налог в сумме 9000 руб.

 

В соответствии все с тем же п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, уплатившие за налоговый период минимальный налог, вправе в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога в расходы при исчислении налоговой базы за последующие налоговые периоды либо увеличить сумму полученных убытков, переносимых на будущие налоговые периоды, в порядке п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

 

Пример 5. Предпринимателем по итогам 2006 г. получены доходы в сумме 450 000 руб., расходы за указанный налоговый период составили 430 000 руб.

Сумма единого налога за 2006 г. составила:

(450 000 руб. - 430 000 руб.) x 15\% : 100\% = 3000 руб.

Сумма минимального налога за 2006 г. составила:

450 000 руб. x 1\% : 100\% = 4500 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного минимального налога превышает сумму исчисленного в общем порядке единого налога, предпринимателем осуществлена уплата минимального налога в сумме 4500 руб.

Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, составила 1500 руб. (4500 - 3000). Она подлежит включению в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу за 2007 г.

 

При этом, по мнению Минфина, такие разницы включаются в расходы налогоплательщика только при исчислении им налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов (то есть годовых расчетов) и у него нет права включать такие расходы за какой-либо отчетный период в течение этих следующих налоговых периодов (то есть в расходы 1 квартала, полугодия или 9 месяцев) (см. Письмо Минфина России от 5 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/2). Однако с этим толкованием Кодекса налогоплательщики имеют все основания и поспорить. Ведь в данном случае не говорится "по итогам следующих налоговых периодов", как пытаются трактовать это положение в Минфине.

Порядок переноса суммы убытков, полученных "упрощенцем" на будущее, установлен п. 7 ст. 346.18 НК РФ. Им, в частности, предусмотрено, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную налоговую базу за налоговый период на сумму убытка или части убытка, полученного ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения упрощенной системы налогообложения, но не более чем на 30\%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена налогоплательщиками на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. Так же как и в случае с превышением суммы минимального налога над суммой единого налога, Минфин считает, что на сумму убытка уменьшается налоговая база, исчисленная только по итогам налогового периода (года). Соглашаются с этим и отдельные суды (см. Постановление ФАС Центрального округа от 13 апреля 2006 г. N А48-6391/05-8).

 

Пример 6. Предпринимателем по итогам 2006 г. получены доходы в сумме 900 000 руб., расходы за указанный налоговый период составили I 100 000 руб.

Таким образом, по итогам 2006 г. предпринимателем получены убытки в сумме 200 000 руб.

Сумма подлежащего уплате минимального налога составляет:

900 000 руб. x 1\% : 100\% = 9000 руб.

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма разницы между исчисленной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 9000 руб. (9000 - 0).

Итого за 2006 г. сумма полученного предпринимателем убытка составила 209 000 руб. (200 000 + 9000).

По итогам 2007 г. предпринимателем получены доходы в сумме 1 300 000 руб., а расходы составили 800 000 руб.

Налоговая база по единому налогу за 2007 г. составляет:

1 300 000 руб. - 800 000 руб. = 500 000 руб.

Сумма минимального налога составляет:

1 300 000 руб. x 1\% : 100\% = 13 000 руб.

Сумма единого налога от исчисленной налоговой базы составляет:

500 000 руб. x 15\% : 100\% = 75 000 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога превышает сумму исчисленного минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату единого налога. Соответственно, он имеет право применить вычет из налоговой базы по ранее полученной сумме убытка.

Сумма убытка, принимаемая к уменьшению налоговой базы за 2007 г., составляет 150 000 руб. (500 000 руб. x 30\% : 100\%) < 209 000.

Сумма единого налога, подлежащая уплате за 2007 г., составляет:

(500 000 руб. - 150 000 руб.) x 15\% : 100\% = 52 500 руб.

Оставшаяся часть неучтенного убытка в сумме 59 000 руб. (209 000 - 150 000) учитывается предпринимателем при исчислении налоговой базы за 2008 г.

 

Отметим, что рассмотренная в примере 6 ситуация приведена исходя из позиции по данному вопросу налоговых органов, изложенной в п. 22 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/706. В настоящее время они не действуют, но это не означает, что позиция налоговиков изменилась. Автору неизвестны какие-либо иные разъяснения по данному вопросу. В то же время как буквальное прочтение п. 6 ст. 346.18 НК РФ, так и форма и Порядок заполнения налоговой декларации по единому налогу говорят о возможности другого подхода.

Он заключается в том, что, несмотря на получение убытка в отчетном налоговом периоде, сумма исчисленного за этот период минимального налога не увеличивает этот убыток, а в общем порядке включается как составная часть расходов следующего года, в том числе может и увеличить убыток этого следующего года в случае его получения. Декларация предусматривает отдельную строку, в которой указывается сумма разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период в общем порядке налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Никаких указаний на особенности ее заполнения в случае получения в предыдущем налоговом периоде убытка нет. Так же заполняется и справочный раздел в Книге учета доходов и расходов, которую ведут "упрощенцы".

 

Пример 6.1. Возьмем данные примера 6. Убыток предпринимателя за 2006 г. составил 200 000 руб. Сумма подлежащего уплате минимального налога составляет 9000 руб.

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма разницы между исчисленной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 9000 руб. (9000 - 0).

По итогам 2007 г. предпринимателем получены доходы в сумме 1 300 000 руб., а расходы составили 800 000 руб.

Налоговая база по единому налогу за 2007 г. составляет:

1 300 000 руб. - 800 000 руб. - 9000 руб. = 491 000 руб.

Сумма минимального налога составляет:

1 300 000 руб. x 1\% : 100\% = 13 000 руб.

Сумма единого налога от исчисленной налоговой базы составляет:

491 000 руб. x 15\% : 100\% = 73 650 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога превышает сумму исчисленного минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату единого налога. Соответственно, он имеет право применить вычет из налоговой базы по ранее полученной сумме убытка.

Сумма убытка, принимаемая к уменьшению налоговой базы за 2007 г., составляет 147 300 руб. (491 000 руб. x 30\% : 100\%) < 200 000.

Сумма единого налога, подлежащая уплате за 2007 г., составляет:

(491 000 руб. - 147 300 руб.) x 15\% : 100\% = 51 555 руб.

Оставшаяся часть неучтенного убытка в сумме 52 700 руб. (200 000 - 147 300) учитывается предпринимателем при исчислении налоговой базы за 2008 г.

 

Сравнив данные двух примеров, видно, что второй вариант расчета более выгоден налогоплательщикам. Какой из них выбрать, нужно решать самостоятельно. В такой ситуации можно посоветовать налогоплательщику написать частный запрос по данному вопросу в налоговые органы и Минфин.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на "упрощенку". Аналогично и убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСН, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

Как мы уже отмечали, при выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на расходы, для "упрощенца" важно правильно рассчитать величину как доходов, так и расходов. Порядок расчета учитываемых при налогообложении доходов уже был подробно рассмотрен нами в разд. 8.3 данной главы. Ниже мы остановимся на правилах учета расходов, установленных гл. 26.2 НК РФ.

Если расходы предпринимателя, применяющего "упрощенку", выражены в иностранной валюте, то они учитываются в совокупности с расходами, выраженными в рублях. При этом такие расходы должны пересчитываться в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату их осуществления (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

При определении налоговой базы расходы исчисляются не по каждой отдельно взятой сделке, а в совокупности по итогам каждого отчетного (налогового) периода. По правилам п. 5 ст. 346.18 НК РФ они определяются нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего периода - I квартала, полугодия, 9 месяцев, года.

Расходы, которые могут быть учтены налогоплательщиком при расчете единого налога при выборе им в качестве объекта налогообложения дохода, уменьшенного на расходы, приведены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень данных расходов является закрытым. Это означает, что какие бы затраты указанные налогоплательщики ни осуществляли, в целях налогообложения признаются только те расходы, которые прямо указаны в данной статье.

Учитывая возможность читателей ознакомиться с данным перечнем непосредственно в НК РФ и ограниченность объема книги, мы перечислять данные расходы не будем. Рассмотрим только основные правила признания различных видов расходов.

Во-первых, расходами налогоплательщика признаются затраты только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Во-вторых, ст. 346.16 НК РФ предъявляет ко всем названным в ней расходам одно общее требование. Они должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Причем требование о соответствии расходов указанным критериям в целях налогообложения единым налогом распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, для возможности уменьшения полученных доходов при применении упрощенной системы на величину произведенных расходов необходимо, чтобы расход одновременно соответствовал следующим критериям:

- обоснованность (экономическая оправданность) расхода;

- подтверждение осуществления расхода документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Данные критерии в отношении расходов должны соблюдаться индивидуальными предпринимателями и при применении ими обычной системы налогообложения, подразумевающей уплату налога на доходы физических лиц. В связи с этим сущность данных критериев и правила их применения подробно рассмотрены в гл. 3 данной книги.

Следовательно, если произведенный расход не соответствует хотя бы одному из приведенных критериев, то такой расход в целях налогообложения не признается. Это в полной мере относится и к затратам, включенным в перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Кроме того, не следует забывать, что расходы при УСН должны учитываться только после их фактической оплаты.

В-третьих, расходы, указанные в пп. 5 - 7, 9 - 21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Налогового кодекса.

В-четвертых, материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

В-пятых, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. Причем, по мнению Минфина, для УСН термин "реализация" означает не только переход права собственности на продаваемые товары к покупателю, но и обязательную их оплату. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

В-шестых, расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

В-седьмых, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (об этом порядке мы расскажем далее), отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

В-восьмых, при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Указанные в настоящем подпункте расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

Теперь рассмотрим более подробно порядок учета расходов по основным средствам и нематериальным активам (далее - ОС и НА). Как видно из приведенного закрытого перечня расходов, при УСН амортизация по ним не начисляется, а учитываются непосредственно расходы на их приобретение или создание. Однако п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлен особый порядок учета таких расходов, существенно отличающийся от порядка, применяемого для всех прочих расходов. При этом в состав ОС и НА в целях гл. 26.2 НК РФ включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Порядок признания расходов по приобретению ОС и НА в целях исчисления единого налога зависит от того, когда они были приобретены (созданы) - до или после перехода на "упрощенку".

Если налогоплательщик приобрел (создал, изготовил) ОС и НА уже в период применения упрощенной системы, то всю их стоимость можно включить в расходы по ОС в момент их ввода в эксплуатацию, а по НА - с момента принятия их на учет (пп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Для ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, существует еще одно дополнительное условие. Затраты по ним учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, то есть только факта их оплаты и ввода в эксплуатацию уже недостаточно.

При этом в течение налогового периода такие расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Это означает, что если, например, оборудование приобретено, оплачено и сдано в эксплуатацию в мае 2007 г., его стоимость может быть учтена в расходах за 2007 г. равными долями в течение второго, третьего и четвертого кварталов 2007 г.

Обратите внимание, что вышеуказанный особый порядок учета затрат на ОС и НА не вызывает никаких вопросов по его применению в ситуации, когда основное средство оплачивается единоразово. А как поступать, если ОС или НА оплачиваются в рассрочку? Первоначально работники Минфина считали, что нельзя относить на расходы частичную оплату. Такие затраты можно списывать ежеквартально равными долями в течение налогового периода начиная с квартала, в котором завершена оплата (Письмо Минфина России от 16 мая 2006 г. N 03-11-04/2/108).

Однако спустя всего месяц финансисты поменяли свою позицию (Письмо Минфина России от 26 июня 2006 г. N 03-11-04/2/129). В нем указано, что стоимость основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию, оплата которых осуществляется в рассрочку, может учитываться при определении налоговой базы в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями по мере их оплаты. При таком подходе порядок списания основных средств будет следующим.

 

Пример 7. ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в августе 2006 г. приобрел станок стоимостью 236 000 руб. Оплата производилась по частям: 100 000 руб. - в сентябре 2006 г., 80 000 руб. - в октябре 2006 г., 56 000 руб. - в январе 2007 г.

Всего в 2006 г. в составе расходов ИП сможет учесть 180 000 руб. В том числе:

- в III квартале 50 000 руб. (100 000 руб., уплаченные в сентябре, включаются в расходы в течение двух кварталов - по 50 000 руб. в квартал);

- в IV квартале 130 000 руб. (50 000 руб. - оставшаяся часть от 100 000 руб., оплаченных в сентябре, плюс 80 000 руб., оплаченных в октябре).

С 1 января 2007 г. начинается новый налоговый период, в котором четыре отчетных периода. Поэтому оставшаяся часть стоимости станка, оплаченная в январе 2007 г., будет учтена в расходах в течение 2007 г. равномерно (по 1/4 в квартал).

Таким образом, в каждом квартале 2007 г. предприниматель сможет учесть в расходах 16 000 руб. (56 000 руб. : 4). В итоге полная стоимость станка будет учтена в расходах только к концу 2007 г.

 

Стоимость ОС и НА, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на упрощенную систему, списывается в зависимости от срока их полезного использования:

- до 3 лет включительно - равномерно в течение года;

- от 3 до 15 лет включительно - 50\% стоимости списывается равномерно в течение первого года, еще остальные 30\% и 20\% - равномерно в течение, соответственно, второго и третьего годов;

- свыше 15 лет - равномерно в течение 10 лет применения упрощенной системы.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством РФ в соответствии со ст. 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной Классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

Стоимость таких ОС и НА принимается равной их остаточной стоимости на момент перехода на упрощенную систему налогообложения (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Их остаточная стоимость в случае приобретения (изготовления, сооружения) и оплаты до перехода на УСН определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации, в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (при переходе с обычной системы налогообложения).

Если переход на УСН совершает лицо, ранее уплачивавшее ЕСХН, то остаточная стоимость ОС и НА определяется как их остаточная стоимость на момент перехода на уплату ЕСХН, уменьшенная на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения гл. 26.1 Кодекса.

При переходе на "упрощенку" лиц, применяющих ЕНВД, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость ОС и НА, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания) ОС и НА и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

 

Пример 8. ИП перешел с 1 января 2006 г. на "упрощенку". Объектом налогообложения им выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

На момент перехода у него имелись следующие оплаченные основные средства:

- строительно-монтажные механизированные инструменты со сроком полезного использования от 2 до 3 лет включительно и остаточной стоимостью 12 000 руб.;

- деревообрабатывающее оборудование со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно и остаточной стоимостью 180 000 руб.;

- металлический сейф со сроком полезного использования от 20 до 25 лет включительно и остаточной стоимостью 15 000 руб.

Рассчитаем, какой размер остаточной стоимости основных средств можно признать в качестве его расхода по годам.

Первый год применения упрощенной системы (2006):

- инструменты - 12 000 руб.;

- оборудование - 90 000 руб. (180 000 руб. x 50\% : 100\%);

- сейф - 1500 руб. (15 000 руб. : 10 лет).

При этом в течение налогового периода расходы принимаются равными долями на последний день отчетного (налогового) периода. Это означает, что рассчитанная выше остаточная стоимость, например, деревообрабатывающего оборудования, принимаемая в составе расходов за 2006 г., может быть учтена в расходах данного года равными долями в течение первого, второго, третьего и четвертого кварталов по 22 500 руб. в каждом (90 000 руб. : 4).

Второй год применения упрощенной системы (2007):

- оборудование - 54 000 руб. (180 000 руб. x 30\% : 100\%);

- сейф - 1500 руб. (15 000 руб. : 10 лет).

Третий год применения упрощенной системы (2008):

- оборудование - 36 000 руб. (180 000 руб. x 20\% : 100\%);

- сейф - 1500 руб. (15 000 руб. : 10 лет).

В последующие семь лет предприниматель будет списывать только стоимость металлического сейфа (1500 руб. в год).

 

Обратите внимание: если налогоплательщик решит продать ОС и НА до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов, в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, то надо пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС и НА с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи), с учетом положений гл. 25 НК РФ, и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Данное правило в отношении ОС и НА со сроком полезного использования свыше 15 лет применяется с той особенностью, что пересчет должен производиться в случае их реализации до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания).

Раньше, до 1 января 2006 г., обязанность делать перерасчет возникала только при продаже основных средств, приобретенных в период применения УСН. Теперь такой перерасчет нужно делать при продаже любых основных средств, в том числе и приобретенных до перехода на УСН.

Выше мы уже указывали на то обстоятельство, что расходы на приобретение ОС и НА учитываются в расходах не единовременно, а в течение определенного промежутка времени: приобретенные в период применения УСН - равномерно по отчетным периодам в год их приобретения, а приобретенные до перехода на УСН - также равномерно по отчетным периодам, но уже и в течение нескольких налоговых периодов. Соответственно, возникает вопрос: что считать моментом учета расходов - день, когда списание расходов в уменьшение налоговой базы началось или когда оно было закончено?

По мнению заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Минфина России Ю.В. Подпорина, момент учета расходов - это полное списание затрат на покупку основного средства, если его стоимость к моменту продажи полностью учтена в расходах <1>.

--------------------------------

<1> См. статью "Учет основных средств при "упрощенке": анализируем новшества" в журнале "Главбух", 2006, N 11.

 

Так, если по правилам гл. 26.2 НК РФ основное средство подлежит списанию в течение трех первых лет применения "упрощенки", то моментом учета расходов будет 31 декабря третьего (последнего) года. Именно от этой даты и должен вестись отсчет трех лет, в течение которых при продаже основного средства нужно делать перерасчет. Однако из норм самого НК РФ такой однозначный вывод сделать нельзя. Учитывая неоднозначность формулировок ст. 346.16 НК РФ, с таким же успехом можно утверждать, что момент списания расходов - это момент начала списания расходов.

Обратите внимание! Пересчитывать расходы нужно и в том случае, если имущество продается до того момента, как его стоимость будет полностью учтена в затратах "упрощенца". При этом восстанавливается та часть его стоимости, которая была включена в расходы к моменту продажи ОС.

В заключение отметим, что больше всего вопросов по применению упрощенной системы налогообложения при выборе налоговой базы "доходы минус расходы" связано именно с порядком учета расходов. Обычно они сводятся к тому, учитываются те или иные конкретные расходы при налогообложении и в какой момент. Ввиду ограниченности объема книги не представляется возможным останавливаться на их подробном рассмотрении. Отметим только, что даже одни и те же положения Налогового кодекса в своих разъяснениях Минфин и налоговики в разных случаях трактуют по-разному, причем, как правило, не в пользу налогоплательщиков. Так что, выбрав данный объект налогообложения, "упрощенцы" должны быть готовы к возможным разногласиям с проверяющими именно в части понесенных ими расходов.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 |