Имя материала: Типичные ошибки при расчете налогов

Автор: К.А.Либерман

1.8. ошибки, наиболее часто встречающиеся при исчислении налога на прибыль

 

Арбитражная практика сталкивается с серьезными проблемами при рассмотрении споров между налоговыми органами и организациями в части, касающейся исчисления и уплаты налога на прибыль.

Наиболее типичными и одновременно сложными остаются вопросы об определении налоговой базы, в частности о признании отдельных видов доходов и расходов для целей налогообложения в отчетных (налоговых) периодах. Налоговые органы зачастую обращаются в арбитражные суды с признанием налоговым правонарушением уменьшения налоговой базы налогоплательщиком за счет средств целевого бюджетного финансирования на покрытие убытков, возникших в результате деятельности муниципальных унитарных предприятий. Как внереализационные доходы эти средства определять нецелесообразно, но по ст. 251 НК РФ определять эти доходы налоговые органы не считают правильным, ввиду того, что характер средств не указан. Следует сделать вывод, что для обеспечения применения данных норм необходима поправка о характере средств, безвозмездно вносимых из местных бюджетов.

НК РФ устанавливает закрытый перечень расходов, которые не учитывают для целей налогообложения. Но одновременно с этим устанавливает определенные критерии для признания расходов, т.е. расходами могут быть те затраты, которые: 1) обоснованны; 2) произведены для осуществления деятельности; 3) документально подтверждены, - значит, круг тех расходов, которые уменьшают налоговую базу, ограничивается. Налоговые органы с учетом этих специальных критериев выявляют расходы, которые налогоплательщики необоснованно вносят в общую массу учитываемых расходов для целей налогообложения. Законность действий налоговых органов в таких случаях вызывает сомнения. Законодатель в ст. 252 НК РФ приводит довольно неточные определения этих критериев или не приводит вообще.

НК РФ в части признания доходов для целей налогообложения содержит противоречие с ГК РФ. Освобождаются от налогообложения сделки по договору дарения между дочерними и материнскими организациями. ГК РФ запрещает такие сделки. Облагать налогом прибыль, полученную в результате реализации недействительных сделок, неразумно, но и освобождать от него - абсурдно. Это может привести к серьезным последствиям в процессе арбитражных споров, так как любое заинтересованное лицо может обратиться в суд с требованием о признании подобной сделки недействительной, и таким заинтересованным лицом всегда может оказаться налоговый орган.

Ставка 0\% установлена НК РФ на прибыль, полученную Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)". Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, не связанной с выполнением им функций, облагается налогом по ставке 24\%. Спорный вопрос состоит в том, что Банк России не является организацией, имеющей целью получение прибыли от выполнения своих функций, а перечень его функций не является закрытым, соответственно, какую именно ставку и в каких конкретно случаях применять, законом не установлено.

Налоговики все чаще применяют методы проверки по НДС к налогу на прибыль. В частности, они используют встречные проверки поставщиков при камеральных проверках по налогу на прибыль. По итогам ревизии действительные или мнимые признаки фиктивности сделки используются как основание для отказа в признании расходов по ней.

Углубленной камеральной проверке подвергаются, как правило, декларации крупнейших и основных налогоплательщиков, а также убыточных компаний, особенно если убыток возник внезапно. В таком случае инспекторы пользуются правом запрашивать пояснения у налогоплательщика, например, из чего именно сложилось значение в той или иной строке декларации. На основе полученной информации о конкретных расходах проводятся встречные проверки.

При проверках по налогу на прибыль рентабельных и убыточных компаний налоговики действуют одинаково: они стараются найти более или менее веские основания для того, чтобы признать как можно меньше расходов и обнаружить не отраженные в учете доходы. Когда проверяется прибыльная организация или предприятие, у которых убытки невелики, контролеры увеличивают налоговую базу и доначисляют налог.

Если же выездная проверка проводится в компании с убытком, а неподтвержденные расходы и неотраженные доходы, по мнению инспекторов, составляют 4 млн руб., результатом ревизии становится уменьшение убытка до 1 млн руб. Не оспорив итоги проверки, компания в будущие годы сможет уменьшить прибыль лишь на 1 млн руб. потерь (ст. 283 НК РФ). Соответственно, велика вероятность, что ее текущие платежи по налогу на прибыль возрастут. Средняя результативность проверок по налогу на прибыль составляет около 80\%.

Учитывая повышенное внимание инспекторов к рентабельности, теперь каждый раз, когда компания вкладывает деньги в какой-то долгоокупаемый проект, финансовой службе стоит обязательно ознакомиться с содержанием бизнес-плана. А если его нет - убеждать директора в необходимости этого документа.

Налоговики считают, что все расходы на создание бизнес-плана нужно учитывать равномерно в течение всего срока его действия. Естественно, это может затянуться на годы. Компаниям выгоден другой порядок - списывать затраты единовременно в том отчетном периоде, в котором они возникли. Правомерность такого учета подтверждает, к примеру, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 9 апреля 2007 г. N Ф04-1999/2007(33120-А81-34).

Другой критерий неблагонадежности, свидетельствующий в глазах инспекторов о возможных нарушениях налогового законодательства, - темпы увеличения расходов компании значительно обгоняют рост доходов. Чтобы налоговики не заподозрили компанию в том, что она намеренно на бумаге раздувает свои расходы, ей нужно доказать, что издержки увеличиваются быстрее выручки по объективным причинам.

Убедить в этом налоговиков поможет принятый в компании маркетинговый план (политика, стратегия). Теперь этот документ нужен не только для того, чтобы обосновать проверяющим применение нерыночных цен.

Несоответствие между ростом выручки и издержек может возникнуть как раз из-за этих самых нерыночных цен: например, компания продает товар со скидками, по сниженным ценам, по себестоимости или раздает его бесплатно в рекламных целях. Поэтому финансовой службе компании стоит с усиленным вниманием следить, чтобы в маркетинговом плане было подробно расписано, кому, когда и почему предоставлены скидки, премии, бонусы, а также из-за чего товар продается по невысокой цене (например, из-за вывода новой продукции на рынок, из-за отсутствия спроса, из-за сезонного характера товара).

Кроме того, в этом документе обязательно должны быть прописаны условия проведения рекламных кампаний, затраты на их проведение и ожидаемые результаты.

На первом месте по числу нарушений, выявленных налоговыми инспекторами при расчете налога на прибыль (действительных или мнимых), стоят нарушения, связанные с документальным подтверждением затрат. Чаще всего инспекторы придираются к расходам на аренду имущества, оплату телекоммуникационных, консультационных, юридических, информационных и прочих услуг. С особой тщательностью налоговики проверяют документы по расходам на транспорт, рекламу, командировки, ГСМ, ремонт офисных помещений.

При бесплатном предоставлении учредителем - физическим лицом в безвозмездное пользование компании имущества (автомобиля, оргтехники и др.) часто стороны либо обходятся вообще без документального оформления, либо заключают договор безвозмездного пользования. Между тем договор аренды в такой ситуации не только предотвращает конфликты с налоговиками, но и позволяет снизить налоговую нагрузку.

Если компания будет пользоваться автомобилем или другим имуществом учредителя, никак это не оформляя, то не получится признать в налоговом учете расходы на содержание этих активов. Попытка же учесть расходы приведет к конфликту с проверяющими, во-первых, по поводу затрат на содержание имущества, а во-вторых, еще и по поводу неуплаты налога с безвозмездно полученного права. Второе грозит и в том случае, если оформить с учредителем договор безвозмездного пользования имуществом (ссуды).

При получении имущества в безвозмездное пользование компания обязана заплатить налог на прибыль с безвозмездно полученного права на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Такая позиция отражена в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98. При этом размер полученного дохода нужно определить исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (Письма Минфина России от 6 июня 2006 г. N 03-03-04/4/100, от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/359). Аналогичной позиции придерживаются и суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 13 июня 2006 г. N А55-22580/05-30).

Существует точка зрения, согласно которой если имущество передает учредитель, чья доля в уставном капитале составляет более 50\%, то налог с безвозмездно полученного права пользования платить не надо, ведь пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ позволяет не включать в доход стоимость имущества, безвозмездно полученного от таких владельцев компаний. Однако эта норма, по мнению налоговиков, касается именно имущества, но не распространяется на имущественные права, работы или услуги (Письма Минфина России от 21 июля 2005 г. N 03-03-03/2, УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2005 г. N 20-12/28126).

В данном случае с чиновниками трудно поспорить, так как действительно в ст. 251 НК РФ упоминается только имущество (в том числе денежные средства). На практике безвозмездное пользование очень часто сопровождается спорами с налоговиками по поводу определения уровня рыночных цен.

Компания может избежать исчисления налога с рыночной стоимости права пользования, если заключит с учредителем договор аренды.

В этом случае она, во-первых, не получает никакой экономической выгоды, поэтому избавляется от необходимости платить налог на прибыль с эфемерных доходов. Во-вторых, сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму арендной платы. В-третьих, сможет признать в налоговом учете текущие расходы по содержанию этого имущества. Капитальный ремонт может быть возложен на арендатора только договором, исключение составляет аренда транспортного средства без экипажа, полный ремонт которого должен осуществлять именно арендатор (ст. 644 ГК РФ).

Учредитель сможет вернуть арендную плату в компанию, перечислив ее в виде безвозмездной помощи (желательно, чтобы ее сумма и периодичность выплаты отличались от арендных платежей). Передача денежных средств от учредителя, имеющего более 50\% уставного капитала, не облагается налогом на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Правда, с арендной платы учредителю придется удержать НДФЛ по ставке 13\%. Во избежание претензий налоговиков сумму арендной платы нужно устанавливать на уровне рыночных цен (отклонение в ту или иную сторону может быть не более чем 20\% (ст. 40 НК РФ). Поскольку эти деньги все равно вернутся в компанию, то размер платы, по сути, влияет только на размер удерживаемого НДФЛ. Единым социальным налогом такие выплаты не облагаются (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Убедить учредителя в том, что надо предпочесть аренду пользованию, помогут цифры.

 

Пример. Допустим, единственный учредитель - физическое лицо предоставил компании в безвозмездное пользование автомобиль. Рыночный уровень арендной платы составляет 200 000 руб. в год. Расходы на содержание машины - 100 000 руб. в год.

При этом доходы, включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль, составят при безвозмездном пользовании без договора ссуды 200 000 руб., при безвозмездном пользовании с договором ссуды - 200 000 руб., при аренде - 0 руб.

Расходы, учитываемые в налоговом учете, при безвозмездном пользовании без договора ссуды будут равны 0, при безвозмездном пользовании с договором ссуды - 100 000 руб., при аренде - 300 000 руб. (200 000 + 100 000).

Сумма налога на прибыль составит при ставке в 24\%: при безвозмездном пользовании без договора ссуды - 48 000 руб., при безвозмездном пользовании с договором ссуды - 24 000 руб., при аренде - -72 000 руб.

НДФЛ с суммы арендной платы будет равен 26 000 руб. (200 000 x 13\%).

Итого налоги, подлежащие уплате в бюджет обеими сторонами, будут составлять: при безвозмездном пользовании без договора ссуды - 48 000 руб., при безвозмездном пользовании с договором ссуды - 24 000 руб., при аренде - -46 000 руб.

Итак, налоговая экономия по сравнению с безвозмездным пользованием без договора ссуды очевидна: при безвозмездном пользовании с договором ссуды - 24 000 руб. (48 000 - 24 000), при аренде - 94 000 руб. (48 000 - (-46 000)).

 

Без претензий не обойдется, если компания уменьшила налоговую базу на сумму убытка прошлых лет, но не смогла представить инспектору документы, подтверждающие сумму потерь. Тем более что п. 4 ст. 283 НК РФ прямо обязывает хранить такие документы весь срок, в течение которого убытки уменьшают базу по налогу на прибыль. Налоговые декларации, отчеты о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс чиновники в качестве доказательств не принимают (Письмо Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/206).

Если найти всю старую "первичку" просто невозможно, потребуются хотя бы те документы, которые подтвердят причину возникновения убытка. Как правило, это бумаги, подтверждающие отдельные виды расходов, например, на проведение дорогостоящего ремонта, наладку новой производственной линии. Причиной появления убытка может быть резкое снижение размера полученных доходов. Лучше, если оставшимися у фирмы документами она сможет доказать инспектору этот факт.

Основной аргумент при отказе в признании расходов на международные и междугородные телефонные звонки - отсутствие у компании договорных отношений с партнерами, которым звонили сотрудники компании. Этот факт сам по себе не говорит о том, что переговоры не связаны с деятельностью организации, так как сотрудники могли связываться с потенциальными партнерами. Чтобы защитить себя от подобных претензий и подтвердить производственный характер расходов, помимо счетов на оплату услуг, стоит оформить и другие документы. Желательно, чтобы был приказ по компании о порядке пользования международной и междугородной связью в целях ведения телефонных переговоров с потенциальными контрагентами. Не лишним будет журнал учета звонков с указанием времени, страны (города), цели звонка, абонента и номера его телефона.

На практике бухгалтерия часто сталкивается с тем, что на дату составления декларации отдельные первичные документы от контрагентов еще не поступили. Если речь идет о бумагах, подтверждающих доходы компании, опоздание может привести к занижению прибыли. Многие в такой ситуации забывают подать "уточненку" после того, как поступил документ за прошлый период, и отражают доход по нему в текущем периоде. Если при проверке инспектор обнаружит такое, он не упустит возможности доначислить налог.

 

Пример. Компании-подрядчику доначислили налог на прибыль на том основании, что она не отразила в составе доходов выручку от реализации на дату подписания заказчиком акта выполненных работ - документы пришли позже. Спорить с такой претензией сложно. Согласно ст. 720 ГК РФ работы считаются выполненными после их приема заказчиком. В свою очередь, доходы в налоговом учете признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 271 НК РФ). В данном случае это дата подписания акта.

 

Много ошибок связано с занижением размера доходов. Налоговые инспекторы активно применяют при проверках ст. 40 НК РФ. Если цена в договоре с покупателем более чем на 20 процентов ниже среднего уровня по аналогичным сделкам с другими контрагентами, нужно быть готовыми объяснить проверяющим причину отклонения.

 

Пример. Проверяя компанию, которая сдавала в аренду офисные помещения, инспекторы обнаружили, что цена в ее договорах с разными арендаторами отличалась более чем на 20 процентов. Причем офисы были идентичными по своим характеристикам. На этом основании инспекция рассчитала величину дохода арендодателя исходя из рыночных арендных ставок.

 

От ценовых претензий можно защититься. Пониженные цены по отдельным сделкам можно обосновать проводимой компанией маркетинговой политикой. Но подготовить оправдательные документы на этот счет необходимо заранее.

Если компания получила в безвозмездное пользование имущество (обычно это происходит в холдинге или между "дружественными" предприятиями), такая операция увеличит сумму внереализационных доходов. В конце 2005 г. Президиум ВАС РФ поставил точку в споре по данному вопросу (п. 2 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98).

По таким договорам у получателя имущества появляется экономическая выгода. Она оценивается исходя из рыночной стоимости аренды аналогичного актива (Письмо Минфина России от 30 марта 2007 г. N 03-03-06/4/33). На основании п. 8 ст. 250 НК РФ эта сумма должна быть включена во внереализационные доходы. Налоговики неоднократно доначисляли налог на прибыль компаниям, которые этого не сделали.

Часто компании не учитывают такие доходы, как выручку от реализации доли в уставном капитале (ст. 249 НК РФ), выручку от продажи объекта недвижимости (ст. 249 НК РФ), плату, полученную за предоставление имущества в аренду (ст. 249 НК РФ), признанные должником или подлежащие уплате по суду договорные штрафы и пени (п. 3 ст. 250 НК РФ), процентные доходы по векселям и по банковским счетам (п. 6 ст. 250 НК РФ), восстановленные резервы (п. 7 ст. 250, п. 2 ст. 324 НК РФ), списанную кредиторскую задолженность (п. 18 ст. 250 НК РФ), положительную суммовую разницу (п. 11.1 ст. 250 НК РФ).

Второе место по числу претензий занимает экономическая обоснованность затрат. Так, налоговики из инспекции ИФНС N 33 по г. Москве предъявили претензии компании, которая отнесла к расходам проценты по кредиту, тогда как полученные от банка деньги она передала в виде беспроцентного займа другой организации.

Отсутствие дохода по такому займу автоматически приводит к необоснованности расходов в виде процентов по кредиту. Правда, сделать такие выводы налоговики смогут только в том случае, если им удастся доказать, что беспроцентный заем действительно был выдан за счет конкретного кредита. Если же средства растворились на расчетном счете организации, то риск столкнуться с подобными претензиями будет ниже.

Инспекторы из ИФНС N 6 по г. Москве посчитали, что компания не могла учитывать затраты по арендной плате за квартиру для сотрудника, поскольку в коллективном договоре и трудовом контракте работника о таком условии сказано не было.

Экономически неоправданными являются расходы компании на личные нужды работников. Налоговики не признают у организаций в составе расходов платежи за аренду спортивно-оздоровительного комплекса, услуги тренера, проведение корпоративных мероприятий.

Затраты по оплате занятий работников в спортивных секциях или бассейне компания не может признать в налоговом учете, даже если пропишет их в трудовых договорах работников (п. 29 ст. 270 НК РФ). А вот расходы, связанные с проведением корпоративного праздника, можно оформить в качестве представительских затрат.

Подтвердить производственный характер расходов на приобретение бытовых приборов, теле-, радио- и видеотехники поможет коллективный договор, в котором будет указано, что приобретение подобного оборудования связано с обеспечением нормальных условий труда работников. В частности, холодильников и микроволновых печей - для создания необходимых условий для приема пищи; электрообогревателей и кондиционеров - для создания нормальных температурных режимов на рабочих местах. Приобретение видеотехники можно обосновать необходимостью оборудования помещений для проведения тренингов и семинаров. Если компания сдает имущество в аренду, амортизацию "непроизводственных" основных средств можно обосновать тем, что они используются для оказания услуг аренды.

Многие компании возмещают своим сотрудникам расходы на проезд к месту работы и обратно транспортом общего пользования. Данные расходы можно признать в налоговом учете только в том случае, если они указаны в коллективном или трудовых договорах (п. 26 ст. 270 НК РФ). Но компании часто забывают сделать это.

ИФНС N 43 по г. Москве выявила следующие ошибки компаний: учет расходов на обучение физических лиц, не являющихся сотрудниками организации; учет затрат по уборке не принадлежащей предприятию территории. ИФНС N 16 по г. Москве посчитала необоснованным включение в состав расходов оптовой компании платы за обеспечение месторасположения товара определенного наименования в конкретном месте торгового зала магазина.

Инспекторы по-прежнему считают, что расходы производителя или оптового продавца на оплату услуг розничного магазина по выгодному размещению товаров в зале, а также плата за "вхождение в розничную сеть" экономически необоснованны. Хотя Минфин России сейчас не спорит с тем, что эти расходы можно учесть при расчете налога на прибыль, но разрешает учитывать их только в составе нормируемых рекламных расходов (Письмо от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/286). Это не вполне логично, поскольку такие расходы не подпадают под понятие рекламы (ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе").

Доказать обоснованность включения рассматриваемых затрат в расходы поможет договор либо дополнительное соглашение, где будут указаны условия и порядок оказания таких услуг. Не помешают также и акты об оказанных услугах. О том, что услуги экономически обоснованны и направлены на получение дохода, может свидетельствовать отчет о росте выручки от реализации после оказания спорных услуг.

Проверяя компанию-арендатора, налоговики исключили из состава ее затрат расходы по капремонту арендованного имущества. Дело в том, что по общему правилу именно арендодатель осуществляет капитальный ремонт имущества (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Поэтому, если в договоре аренды нет прямого указания, что капремонт обязан проводить арендатор, расходы последнего на такой ремонт будут экономически необоснованными.

По мнению налоговиков, если в состав лизингового платежа включена выкупная стоимость актива, в полном объеме в расходах по налогу на прибыль этот платеж учесть нельзя. Однако суды однозначно рассматривают лизинговый платеж как единый и неделимый и разрешают учитывать его в расходах в полном объеме.

Споров можно избежать, если прописать в договоре, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всей суммы лизинговых платежей. В такой ситуации налоговикам будет сложно доказать, что вся сумма лизинговых платежей является выкупной стоимостью предмета лизинга. Задачу инспекторам можно усложнить, предусмотрев в договоре, что решение о возможном выкупе лизингового имущества будет принято в конце срока действия договора.

В налоговом учете нормируемых расходов наиболее частыми ошибками являются следующие:

- расходы по добровольному медицинскому страхованию работников, отнесенные на расходы, превышают 3\% от суммы затрат на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ);

- превышены установленные для налога на прибыль нормы суточных (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), представительских расходов (п. 2 ст. 264 НК РФ), расходов на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ);

- проценты по долговым обязательствам выше установленного НК РФ предела (ст. 269 НК РФ).

Инспекторы не принимают расходы на НИОКР, которые учтены единовременно, без распределения затрат по периодам (ст. 262 НК РФ), снимают расходы в виде единовременно признанного убытка от реализации не полностью самортизированных основных средств (п. 3 ст. 268 НК РФ), доначисляют налог, если компания единовременно, а не через амортизацию учла расходы по модернизации основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ).

В налоговом учете расходы на НИОКР можно признать только при условии использования их результатов в производственной деятельности (имеются в виду те исследования, которые дали положительный результат). Но при этом год, в течение которого можно учесть такие расходы, начинает исчисляться не с даты внедрения результатов исследовательских работ в производство, а после завершения этих исследований (или отдельных этапов). Такие разъяснения дают и чиновники (Письмо Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/1/478). Поэтому если в договоре будет предусмотрена поэтапная сдача работ, то часть затрат получится списать значительно быстрее, чем если бы работы были сданы единовременно.

Главное, что нужно учесть: результаты исследования должны быть внедрены не позже чем в течение года после завершения этапа НИОКР. Иначе расходы на этот этап исследований признать в налоговом учете не удастся.

 

Пример. Условиями договора на выполнение НИОКР предусмотрены два этапа. Акт сдачи-приемки работ, выполненных на первом этапе, стороны подписали в феврале текущего года, а работ, выполненных на втором этапе, - в сентябре 2007 г. Фактически результаты исследований были внедрены в производство в октябре этого года. Стоимость работ первого этапа составила 150 000 руб., а второго - 120 000 руб.

Стоимость работ первого этапа будет полностью списана уже в феврале 2008 г. Период признания расходов равен пяти месяцам (с октября 2007 г., когда было выполнено условие о внедрении результатов НИОКР в производство, по февраль 2008 г.). В итоге ежемесячно признаваемая сумма расходов по этому этапу составит 30 000 руб. (150 000 руб. : 5 мес.).

Сумму, уплаченную по второму этапу, организация будет признавать в налоговом учете равными частями в течение года (с октября 2007 г. по сентябрь 2008 г.) - по 10 000 руб. ежемесячно. Если бы в договоре не была предусмотрена поэтапная сдача работ, то вся сумма по договору была бы учтена лишь в сентябре 2008 г.

 

Некоторые компании учитывают расходы, которые не уменьшают налоговую базу. В частности, это взносы в уставный капитал (п. 3 ст. 270 НК РФ), платежи за сверхнормативный выброс загрязняющих веществ (п. 4 ст. 270 НК РФ), стоимость безвозмездно переданного имущества (п. 16 ст. 270 НК РФ), отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости (п. 46 ст. 270 НК РФ).

Организация регулярно выплачивала работникам крупные суммы, не уменьшавшие налоговую базу по налогу на прибыль. И, соответственно, не облагала их единым социальным налогом. В ходе выездной проверки инспекция выяснила, что дополнительные не облагаемые ЕСН выплаты были премиями по итогам месяца, квартала и года. Согласно положению о премировании они носили систематический характер. Судя по лицевым счетам работников, премии были пропорциональны оплате труда данного работника по сдельной системе. Подтверждением того, что премиальные зависели от производственных результатов, служили приказы об их выплате.

На основе перечисленного налоговики решили: премии выплачивались за производственные результаты, т.е. они соответствовали определению расходов на оплату труда, приведенному в ст. 255 НК РФ, и, следовательно, должны были включаться в расходы и облагаться ЕСН.

Кроме того, в ходе проверки инспекторы установили, что фактически премии не могли быть выплачены за счет чистой прибыли, так как по данным бухгалтерского и налогового учета компания работала с убытком, нераспределенная прибыль прошлых лет отсутствовала, фондов специального назначения за счет прибыли прошлых лет не было.

Нередко организации неправильно рассчитывают амортизацию имущества, например, амортизируют имущество, полученное в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256 НК РФ), начинают амортизировать недвижимость до подачи документов на государственную регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ), неправильно определяют амортизационную группу по основным средствам (ст. 258 НК РФ).

При единовременном признании убытка, полученного при реализации основных средств, в налоговом учете прибыль в периоде реализации будет занижена, что может повлечь доначисление налога на прибыль, а также штрафы и пени. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, то разницу нельзя признавать в налоговом учете единовременно. Убыток включают в состав прочих расходов равными долями в течение срока, который равен разнице между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

 

Пример. В сентябре компания продала оборудование за 1 500 000 руб. (без учета НДС). В налоговом учете остаточная стоимость объекта составила 1 900 000 руб. Дополнительные расходы на реализацию оборудования составили 100 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования оборудования - 60 месяцев, до момента продажи оно эксплуатировалось в течение 40 месяцев.

Компания имеет право списать полученный убыток в сумме 500 000 руб. ((1900 000 + 100 000) - 1 500 000) равными долями в течение оставшихся 20 месяцев (60 - 40). Начиная с октября компания может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка ежемесячно на 25 000 руб. (500 000 руб. / 20 мес.).

 

При списании основных средств компании часто приходуют материалы, которые еще можно использовать, по нулевой цене для того, чтобы отслеживать их фактическое использование, например за балансом. Однако налоговики могут прийти к выводу, что компания занизила базу по налогу на прибыль. Дело в том, что по НК РФ стоимость таких материалов должна учитываться в составе внереализационных доходов по рыночным ценам (п. 13 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ). При этом датой получения дохода признается дата составления акта о ликвидации объекта основных средств (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Утверждение, что рыночная стоимость материалов равна нулю, вряд ли убедит инспектора: раз компания может эти материалы для чего-то использовать, то и для других они представляют ценность. Поэтому при оприходовании материалов лучше установить цену, пусть и символическую. В этом случае налоговикам будет гораздо труднее доказать, что она не соответствует рыночной.

Часто в акте на списание основных средств в качестве основания выбытия ограничиваются формулировкой "объект непригоден для дальнейшего использования" без объяснений. Между тем у инспектора будет большой соблазн поставить под сомнение принятое компанией решение о списании. Ведь такое выбытие приводит к уменьшению налога на прибыль и налога на имущество (сумма недоначисленной амортизации признается расходом).

В обоснование своих претензий инспекторы приводят п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. В нем сказано, что комиссия, назначенная руководителем, должна обосновать невозможность дальнейшего использования объекта. Так что лучше в акте не скупиться на подробности. Например, указать: "здание склада подлежит сносу, поскольку не отвечает условиям безопасности и ремонту не подлежит (расчет, подтверждающий, что затраты на ремонт будут экономически неэффективными, прилагается). Продать склад невозможно, поскольку он находится на охраняемой территории завода".

Одна из самых популярных ошибок в платежках на уплату налога - ошибка в коде ОКАТО. Она чревата тем, что налог попадет в другой бюджет, а перед нужным у компании возникнет недоимка. Налог на прибыль направляется в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов РФ, поэтому ошибка в ОКАТО может привести к недоплате в указанные бюджеты.

Самый надежный, но не самый быстрый способ выявить это - обратиться с заявлением о сверке расчетов в инспекцию. Если ошибка в ОКАТО привела к зачислению налога в другой бюджет, задолженность перед нужным бюджетом, включая пени, лучше сразу погасить. Благодаря этому на долг перестанут начисляться пени. Это также оградит компанию от возможной блокировки счетов.

Если ошибка не привела к неверному зачислению налога, для того чтобы уточнить принадлежность платежа, достаточно подать в инспекцию заявление о допущенной ошибке в произвольной форме, приложив к нему копию платежного поручения (п. 7 ст. 45 НК РФ). Если за период до принятия решения об уточнении инспекторы уже успеют насчитать компании пени, они должны их списать.

После исправления ошибки в ОКАТО может оказаться, что компания дважды заплатила в какой-либо бюджет одну и ту же сумму налога. Тогда в инспекцию нужно подать заявление о возврате или зачете этих денег. В отношении суммы, попавшей из-за ошибки в "чужой" бюджет, нужно подать заявление о возврате.

Еще одна ошибка - занижение налогооблагаемой прибыли на сумму не подлежащего уплате налога.

Организация передала в аренду здание, числящееся на ее балансе в качестве основного средства и признанное в установленном порядке памятником истории и культуры федерального значения.

Поскольку здание было передано в аренду, организация ошибочно считала, что она утрачивает льготу по налогу на имущество. Сумма исчисленного налога на имущество была включена в прочие расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Объектом налогообложения налогом на имущество является имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств, в том числе недвижимость, переданная в аренду. Со стоимости объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения, налог на имущество не исчисляется.

Таким образом, достаточным основанием для включения здания в состав льготируемых объектов является признание его памятником истории и культуры федерального значения. При этом условия его использования НК РФ не предусмотрены, то есть неважно, сдается оно в аренду или используется организацией самостоятельно, - оно не облагается налогом на имущество. Поэтому организация не должна была исчислять и уплачивать в бюджет налог на имущество в отношении памятника истории и культуры.

В целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. А значит, если организация освобождена от уплаты соответствующего налога (например, вследствие льготы), то расходы по его ошибочной (и поэтому необоснованной) уплате не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Иными словами, организация не должна была как исчислять налог на имущество, так и включать его в расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли.

В результате допущенной ошибки произошло занижение налоговой базы по налогу на прибыль, что привело к неполной уплате налога в бюджет по итогам отчетного (налогового) периода. Кроме того, у организации возникла переплата в части налога на имущество.

Если ошибка будет выявлена налоговым органом, то с организации помимо неуплаченной суммы налога на прибыль и пени может быть взыскан штраф в размере 20\% неуплаченных сумм налога. Помимо этого, на должностных лиц организации может быть наложен административный штраф в размере от 2000 до 3000 руб. за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

 

Пример. Организация, расположенная в Москве, имеет в собственности здание, признанное памятником истории и культуры и включенное в Городской реестр недвижимого культурного наследия. Стоимость указанного здания не учитывалась при исчислении налоговой базы по налогу на имущество. Других объектов основных средств организация не имеет.

В мае здание было передано в аренду другой организации с целью проведения в нем платной выставки.

Организация ошибочно полагала, что с момента передачи здания в аренду оно подлежит налогообложению налогом на имущество в общем порядке.

За полугодие сумма налога на имущество составила 8300 руб. Налог уплачен в бюджет 27 июля.

В бухгалтерском учете организация сделала следующие записи:

- 29 июня:

Дт 91 Кт 68 - 8300 руб. - начислен налог на имущество организаций;

- 27 июля:

Дт 68 Кт 51 - 8300 руб. - уплачен в бюджет налог на имущество организаций.

Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до окончания календарного года.

В целях налогообложения прибыли налог на имущество включен в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за период январь - июнь.

При установлении налога на имущество законами субъектов РФ могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Законом г. Москвы "О налоге на имущество организаций" установлено, что освобождаются от уплаты налога на имущество организации в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры и включенных в Городской реестр недвижимых памятников истории и культуры. При этом указанная льгота действует даже в том случае, если памятник истории и культуры был передан организацией в аренду. Таким образом, организация в любом случае освобождена от уплаты налога на имущество.

Как было отмечено выше, в таком случае сумма исчисленного и уплаченного налога не соответствует критерию экономической обоснованности. Иными словами, организация не вправе была уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму налога на имущество, от уплаты которого она освобождена.

В результате допущенной ошибки произошло занижение налоговой базы по налогу на прибыль, вследствие чего организация не доплатила в бюджет за период январь - июнь сумму налога в размере 1992 руб. (8300 руб. x 24\%).

Кроме того, у организации образовалась переплата по налогу на имущество в размере 8300 руб. Излишне уплаченная сумма налога на имущество подлежит возврату организации по ее письменному заявлению в течение 1 месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Допустим, что ошибка выявлена организацией в августе, налог на прибыль доплачен в бюджет 23 августа.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию, а также во избежание применения к нему мер ответственности до внесения соответствующих исправлений уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

После выявления ошибки организации следует внести изменения в декларацию по налогу на прибыль организаций за январь - июнь, уменьшив прочие расходы по строке 041 Приложения N 2 к листу 02 на 8300 руб.

Так как перечисление в бюджет налога на прибыль произведено после установленного срока, организации необходимо рассчитать и уплатить в бюджет сумму пени. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах днем уплаты налога или сбора.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 |