Имя материала: Типичные ошибки при расчете налогов

Автор: К.А.Либерман

Глава 1. налог на прибыль

 

1.1. Доходы

 

В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

При совершении наиболее распространенных хозяйственных операций споры о возникновении дохода не возникают. Вместе с тем отдельные примеры применения указанной выше статьи в специфических случаях были изложены в п. п. 1 - 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98). Аналогичные выводы содержатся и в более поздних Определениях ВАС РФ от 16 марта 2009 г. N 2868/09 и от 30 января 2009 г. N ВАС-15374/08.

Первый случай касается средств, получаемых организациями из бюджета в связи с оказанием услуг по регулируемым тарифам и предоставлением льгот по оплате данных услуг отдельным установленным законом категориям граждан.

Так, предприятие оказывало населению услуги по регулируемым тарифам, установленным муниципальным образованием, а также со скидкой 50\% от данных тарифов для льготных категорий граждан.

В данной ситуации Президиум ВАС РФ указал, что получаемые из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Это связано с тем, что данные средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели и могли использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств предприятие не обязано было отчитываться.

Второй случай относится к экономической выгоде, полученной организацией в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями.

Организация безвозмездно получила от иного предприятия офисные помещения для временного использования в коммерческой деятельности (для размещения своих работников, а также для сдачи в аренду). В этом случае организация получает экономическую выгоду в сумме, не уплаченной за пользование помещениями, которая подлежит учету в составе внереализационных доходов.

Не являются доходами суммы налогов, которые налогоплательщик предъявил своим покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы, учитываемые при определении прибыли, подразделяются на две группы:

1) доходы от реализации - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов, документов налогового учета, а также на основании иных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы.

Определения первичных документов НК РФ не содержит. Следовательно, в соответствии со ст. 11 НК РФ необходимо руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете. На основании ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" первичными учетными документами являются документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а также иные документы, которые содержат обязательные реквизиты, перечень которых содержится в названной статье. При этом согласно п. 3 ст. 6 этого же Закона форма последних документов должна быть утверждена организацией самостоятельно при принятии учетной политики.

Документами налогового учета в соответствии со ст. 314 НК РФ являются аналитические регистры и иные документы налогового учета, форма которых разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. При разработке документов налогового учета рекомендуем установить свободную форму документа под названием "Налоговая справка бухгалтера", в которой можно для целей налогообложения учитывать различные нестандартные операции.

Перечень иных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, не установлен, в связи с чем является открытым. Например, такими документами могут являться документы, полученные от иностранного контрагента, которые не относятся к первичным и не являются документами налогового учета по законодательству РФ.

 

1.1.1. Дата признания доходов в налоговом учете

 

По общему правилу при методе начисления доходы нужно признавать в том отчетном периоде, в котором возникло право на их получение, независимо от факта оплаты. В то же время в НК РФ есть норма, которая дает основание учесть доходы гораздо позже - после окончательных расчетов с покупателем. В п. 3 ст. 271 НК РФ прямо сказано, что для доходов от реализации датой получения налогооблагаемой выручки признается момент перехода права собственности на товар.

Действительно, по договору право собственности переходит к покупателю в момент полной оплаты товара. Следовательно, продавец не начисляет налог на прибыль до тех пор, пока не получит реальные деньги за товар (то есть как по кассовому методу). Президиум ВАС РФ в свое время решил: при методе начисления не имеет значения договорное условие о переходе права собственности на товар после оплаты, если отношения сторон явно свидетельствуют о том, что покупатель (должник) фактически вступил в права собственника. Например, он еще полностью не рассчитался за товар с продавцом, но уже успел его перепродать. В такой ситуации, по мнению суда, у продавца, работающего по методу начисления, доход возникает в момент фактической передачи вещи, а не после всех расчетов со своим контрагентом.

Минфин России приравнял дату реализации к моменту фактической передачи товара (Письмо от 20 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/667). Чиновники указали, что в целях налога на прибыль условие договора об особом переходе права собственности на товар после его полной оплаты вообще ничего не значит.

Получается, что переносить срок уплаты налога на прибыль на более поздние даты рискованно. Налоговая инспекция, скорее всего, осмотрит условие договора о моменте перехода права собственности, сравнит его с датой отгрузки. Если она была раньше оплаты, то доначислит продавцу недоимку и пени. Поэтому безопаснее начислять налог в момент отгрузки, не дожидаясь поступления выручки.

Есть еще возможность отмести любые придирки и доказать свое полное право воспользоваться отсрочкой. Нужно представить доказательства того, что покупатель до оплаты товара и, соответственно, формального перехода права собственности фактически не распоряжался товаром. Но для этого необходимо, чтобы неоплаченный товар продавца хранился у покупателя отдельно от его товара (к примеру, на разных складах) и была возможность их отличить (в разных контейнерах, упаковках). В договоре лучше установить запрет покупателю отчуждать товар третьим лицам, пока он не станет полноправным собственником.

И плюс к этому периодически контролировать наличие и сохранность товара на складе покупателя (например, проводить совместную сверку и фиксировать результаты в акте).

Покупателю, который подписывает договор с особым переходом права собственности, придется смириться с тем, что это условие отодвинет вычет НДС и списание расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Ведь и то и другое возможно только после перехода права собственности на товар. Аналогичный порядок будет действовать, если согласно договору покупатель распорядится товаром досрочно - до окончательных расчетов с продавцом.

Если компания-подрядчик начинает выполнение работ в одном календарном году, а заканчивает в другом, и при этом условия о поэтапной сдаче выполненных работ в договоре нет, то инспектор получит формальное основание потребовать от подрядчика признать часть доходов уже на конец первого года.

Дело в том, что такие правила установлены для так называемого производства с длительным технологическим циклом. Под ним НК РФ понимает выполнение работ в течение более чем одного налогового периода (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ). Налоговики из этой нормы делают вывод, что если сроки начала и окончания работ приходятся на разные налоговые периоды, то уже не важно, сколько времени ведутся работы.

Условие в договоре о поэтапной сдаче выполненных работ не позволит инспекторам применить правила о производствах с длительным технологическим циклом. Этапов должно быть минимум два. Даты подписания акта по результатам каждого можно максимально приблизить друг к другу. Предположим, первый этап по работам, которые длятся с ноября по февраль, можно поставить в середине февраля, второй - в конце этого месяца.

Сказанное в полной мере относится и к договорам на оказание услуг, которые по своей сути аналогичны работам (маркетинговые исследования, научные разработки и т.п.).

Когда и по какому курсу (по курсу на дату фактической отгрузки или по курсу на дату перехода права собственности) должен быть оприходован товар, полученный от поставщика, учитывая, что цена товара выражена в условных единицах, а расчеты по договору производятся в рублях? В какой момент и по какому курсу можно принимать к вычету НДС по этим товарам?

ГК РФ позволяет сторонам договора купли-продажи устанавливать особые условия перехода права собственности на товар. Статья 491 указывает на то, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Минфин России разъяснил порядок признания доходов от реализации при методе начисления в ситуации, когда право собственности на товар переходит после его полной оплаты. По мнению Минфина России, данное условие договора никак не влияет на момент признания дохода - выручку все равно надо признавать на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов.

Свою позицию авторы Письма подтверждают п. 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Действительно, в этом документе Президиум ВАС РФ говорит, что выручка может признаваться на дату фактической отгрузки товара, даже если право собственности переходит к покупателю после полной оплаты товара.

До оплаты товара или наступления иных обстоятельств покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. То есть право продавца в данном случае обеспечено запретом покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.

Другими словами, сохранение права собственности за продавцом не имеет значения, если переданный товар нельзя отличить от иного товара, имеющегося у покупателя, либо если поставщик не контролирует сохранность товара и его наличие у покупателя, либо если покупатель продал или иным образом распорядился товаром до его полной оплаты.

В данном случае, как указал Президиум ВАС РФ, договоренность сторон, не отражая их фактических отношений и реальных финансово-экономических результатов деятельности, не может учитываться для целей налогообложения.

В Письме же Министерства финансов таких оговорок нет. Это значит, что финансовое ведомство достаточно категорично распространяет выводы Президиума ВАС РФ и на те случаи, когда контрагенты не нарушают условия сохранения за продавцом права собственности на товар.

Следует также обратить внимание на другой факт, свидетельствующий о непостоянстве позиции финансового ведомства. За два месяца до выхода вышеуказанного Письма Министерство финансов публикует другое Письмо от 20 июля 2006 г. N 03-03-04/1/598, в котором в схожей ситуации авторы приходят к выводу, что организация при определении момента признания доходов от реализации товаров должна исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров (работ, услуг). Отметим и тот факт, что к моменту издания и этого Письма позиция ВАС РФ, высказанная в его Информационном письме, уже была известна.

В данной ситуации выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Однако данные Письма затрагивают вопрос о моменте признания доходов в налоговом учете при использовании метода начисления (ст. 271 НК РФ). Порядок приходования имущества не зависит от момента признания дохода у другой стороны сделки. Точно так же порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретенным товарам может не совпадать с моментом начисления налога у поставщика товаров.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета приобретения имущества при условии особого перехода права собственности. Как следует из уточнения рассматриваемого вопроса, приобретаемое имущество будет использоваться у покупателя как основные средства.

Пункт 2 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" обязывает организации при ведении бухгалтерского учета учитывать имущество, являющееся собственностью организации, обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Полученное имущество находится в собственности продавца, следовательно, до момента перехода права собственности числится у организации отдельно на забалансовых счетах, при записях на которых не применяется метод двойной записи. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", на котором в соответствии с Инструкцией к плану счетов учитывается, в частности, получение от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах.

Далее, в момент перехода права собственности имущество списывается с забалансового счета и принимается на балансовый учет. По правилам бухгалтерского учета основных средств, закрепленным в ПБУ 6/01, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение данного основного средства. Данные затраты корректируются на суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Учитывая, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств), суммовые разницы могут учитываться в стоимости объекта основных средств только до момента принятия объекта в состав основных средств.

Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 16 ПБУ 6/01). Аналогичный порядок можно применить к основным средствам, стоимость которых выражена в условных единицах. При этом курс, установленный условиями договора, применяется также на дату принятия объектов к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Вопрос о том, по какому курсу должны быть оприходованы вложения во внеоборотные активы, в данном случае сводится к вопросу о том, что считать датой принятия вложений во внеоборотные активы к бухгалтерскому учету:

- дату принятия имущества на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в момент отгрузки;

- либо дату принятия вложений во внеоборотные активы на балансовые счета в момент перехода права собственности.

По сути, принятие имущества на учет - это его отражение на счетах бухгалтерского учета, к которым в соответствии с Планом счетов относятся и забалансовые счета. В то же время, учитывая требования п. 4 ст. 8 Закона N 129-ФЗ, необходимо вести учет имущества способом двойной записи на взаимосвязанных счетах. На забалансовых счетах этот способ не используется. Следовательно, отражение товаров на забалансовых счетах не означает, что имущество принято к учету.

Поэтому, по нашему мнению, при особых условиях перехода права собственности датой принятия вложений во внеоборотные активы к бухгалтерскому учету считается дата перехода права собственности, т.е. дата принятия имущества на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Рассмотрим данную ситуацию с точки зрения документального оформления данных операций. Стоимость основных средств по договору выражена в условных единицах. Договором устанавливается, чему равна условная единица. Обычно условная единица устанавливается по курсу Центрального банка РФ какой-либо валюты на день оплаты, отгрузки либо на иную дату. В случае если по условиям договора установлено, что условная единица эквивалентна курсу валюты на дату оплаты, то до момента полной оплаты товаров мы не можем говорить об их окончательной стоимости. Это означает, что накладная, выставленная в момент отгрузки товара на склад покупателя, не отражает истиной стоимости имущества. Настоящая стоимость имущества выражена в условных единицах, и на данный момент определить ее рублевый эквивалент невозможно, так как еще не произошло оплаты.

Это означает, что цена имущества, указанная в накладной на первоначальную отгрузку и выраженная в рублях, не соответствует конечной цене, так как она еще не сформирована.

Под суммовой разницей в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 понимается разница между кредиторской задолженностью по курсу на дату принятия и ее оплатой, исчисленной по согласованному курсу на дату ее погашения. В нашем случае кредиторская задолженность формируется в момент перехода права собственности на имущество, т.е. в момент, когда в бухгалтерском учете дебетуется счет вложений во внеоборотные активы и кредитуется счет расчетов с поставщиками. Так как в договоре у нас согласован курс, по которому определяется рублевый эквивалент условной единицы, то мы должны применить его на дату принятия кредиторской задолженности к учету, т.е. на дату перехода права собственности.

В указанной ситуации возникает расхождение между ценой, примененной в учете, и ценой, указанной в накладных документах от поставщика. Существует несколько вариантов урегулирования данного расхождения.

Во-первых, контрагенты могут внести уточнение в накладную, устанавливающую цену в рублях на дату перехода права собственности. Порядок составления накладных при первоначальной отгрузке и при переходе права собственности, а также их формы могут быть установлены условиями договора.

Во-вторых, форма накладной может быть изменена таким образом, что в нее добавлен новый реквизит "Цена имущества в условных единицах". Так как на основе вышесказанного мы не можем говорить о конечной цене имущества в рублях до момента его оплаты, то, соответственно, необходимо внести дополнительный реквизит "Эквивалент цены имущества в рублях на дату отгрузки на склад покупателя".

К сожалению, нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету недостаточно точно регулируют рассматриваемый вопрос. Поэтому выбор конкретной методики учета в данной ситуации остается за организацией и требует обязательного регламентирования и отражения в учетной политике.

Порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ. На сегодняшний день основными условиями применения вычета по налогу на добавленную стоимость являются:

1) товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) наличие счета-фактуры;

3) принятие товаров на учет и наличие соответствующих первичных документов.

Вычет по налогу на добавленную стоимость не ставится в зависимость от момента признания расходов по приобретенным товарам для целей налогообложения прибыли. Также не зависит право на применение налогового вычета от момента начисления налога на добавленную стоимость у поставщика товара. Для него моментом определения налоговой базы будет отгрузка независимо от момента перехода права собственности.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Пункт 1 ст. 172 НК РФ устанавливает момент вычета сумм НДС, предъявленного продавцами налогоплательщику основных средств: постановка на учет данных основных средств.

В случае если бы счет-фактура в момент отгрузки был выставлен в рублях, то ответ на вопрос о том, какую сумму принимать к вычету, выглядит однозначно, так как у покупателя нет оснований принять к вычету сумму налога, отличную от суммы, указанной в счете-фактуре.

При выставлении счета-фактуры в условных единицах определить точно по курсу, на какую дату принимается вычет, достаточно сложно, так как Налоговый кодекс не содержит точных указаний для данной ситуации.

Проанализируем более детально курсы, на какие даты они могут быть применены:

1) по курсу на дату получения имущества на склад (забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение");

2) по курсу на дату перехода права собственности на имущество (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы");

3) по курсу на дату оплаты (если она отличается от даты перехода права собственности);

4) по курсу на дату ввода основного средства в эксплуатацию (счет 01 "Основные средства").

Наибольшее количество аргументов указывает на то, что вычет по счету-фактуре, выраженному в условных единицах, применяется по согласованному курсу на дату перехода права собственности.

Во-первых, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ). Понятие "приобретение" можно напрямую связать с приобретением права собственности (ст. 218 ГК РФ). То есть данные положения можно трактовать следующим образом: вычету подлежит сумма налога, предъявленная налогоплательщику при переходе права собственности на товар, то есть в момент принятия имущества на баланс организации.

Во-вторых, одним из условий применения вычета является использование товаров в операциях, признаваемых объектом налогообложения. Как уже говорилось выше, ст. 491 ГК РФ не дает права покупателю отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до перехода к нему права собственности. А значит, нельзя говорить о том, что данный товар применяется для каких-либо операций.

В-третьих, вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, после принятия на учет указанных товаров (п. 1 ст. 172 НК РФ). Понятие "принятие на учет" НК РФ не разъясняет. Не дают точного определения этому термину ни Федеральный закон "О бухгалтерском учете", ни положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Поэтому бухгалтерский учет необходимо вести способом двойной записи на взаимосвязанных счетах (что является требованием Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Следовательно, принятием к учету следует считать именно принятие на баланс.

В-четвертых, применение для вычета курса на дату ввода в эксплуатацию неверно, так как в этот момент возникает лишь право на вычет налога, предъявленного при приобретении товара.

В-пятых, также неверно говорить о курсе на дату оплаты, так как оплата товаров в соответствии с НК РФ не является обязательным условием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

 

Пример. В сентябре 2009 г. заключен договор подряда на прокладку водопровода на землях ЗАО, где:

ЗАО - заказчик;

организация A - инвестор;

организация B - подрядчик.

По условиям договора заказчик поручает, а подрядчик принимает на себя обязательства по выполнению работ. Инвестор обязан произвести оплату работ напрямую подрядчику с авансовым платежом.

За выполненные заказчиком работы (дополнительно к основному договору) инвестор обязан оплатить ему вознаграждение.

По окончании строительства (октябрь) подрядчик передает заказчику счет-фактуру, акты на выполненные работы КС-2, КС-3, подписанные тремя сторонами.

Заказчик перевыставляет счет-фактуру (в октябре) на выполненные работы инвестору.

Инвестор по окончании работ ставит новый водопровод к себе на баланс (сч. 01).

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 |