Имя материала: Типичные ошибки при расчете налогов

Автор: К.А.Либерман

1.2. расходы

 

НК РФ устанавливает незакрытые перечни расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В частности, п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и предусматривает, что к этим расходам относятся и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты либо убытки, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденные расходы - это затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, любая расходная операция, осуществляемая налогоплательщиком, может быть учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль лишь в том случае, если данная операция подтверждена надлежаще оформленными документами.

Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они признаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и одновременно служат для документального подтверждения расходов.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа и дату его составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Первичные учетные документы могут быть составлены на бумажных и машинных носителях информации (п. 7 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

При их составлении на машинных носителях организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Из изложенного следует, что, хотя российское законодательство и допускает подтверждение хозяйственных операций электронными документами, с таких документов в установленных законом случаях все равно должны быть изготовлены бумажные копии.

Кроме того, использование электронных документов в целях бухгалтерского и налогового учета на практике представляется затруднительным, так как, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, эти документы считаются надлежаще оформленными только в том случае, если они заверены электронной цифровой подписью.

Как отмечает в своих разъяснениях Министерство финансов РФ (Письмо от 19 мая 2006 г. N 02-14-13/1297 "Ведение бухгалтерского учета на электронных носителях"), составление и хранение первичных учетных документов на машинных носителях информации следует осуществлять с применением электронной цифровой подписи, равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе информации. Таким образом, электронный документ, не заверенный электронной цифровой подписью, с позиции контролирующих органов не может служить в качестве документального подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли.

Однако мнение Минфина России о том, что только электронная цифровая подпись признается полностью равнозначной собственноручной подписи, крайне спорно. В силу ст. 160 ГК при совершении сделок аналоги собственноручной подписи признаются равнозначными собственноручной подписи в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Таким образом, если хозяйствующие субъекты, подписывающие первичный документ (например, накладную или акт выполненных работ), пришли к соглашению об использовании любого выбранного ими аналога собственноручной подписи (помимо электронной цифровой подписи), то такие документы должны приниматься с целях бухгалтерского и налогового учета на основании ст. 160 ГК.

Общие условия о документальном подтверждении и экономической оправданности затрат приобретают свою специфику применительно к конкретным видам расходов.

Утверждение о том, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ распространяются на все виды расходов, не вызывает споров. О правильности этого утверждения свидетельствует также п. 49 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются, помимо указанных в предыдущих пунктах, иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следовательно, предусмотренные п. 1 ст. 264 НК РФ прочие расходы являются экономически оправданными затратами.

Пункт 1 ст. 264 НК РФ относит к расходам, связанным с производством и реализацией, такие расходы, как:

- суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ);

- расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ;

- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ;

- расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ;

- взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

- взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками.

Данные расходы характеризуются необходимостью их несения налогоплательщиком независимо от его желания и фактической возможности не осуществлять их.

Обязательность осуществления налогоплательщиком таких расходов либо прямо предусмотрена законодательством РФ, либо следует из установленных законодательством РФ определенных обязанностей, либо предусмотрена установленными другими организациями условиями осуществления соответствующей деятельности.

Таким образом, иные расходы, соответствующие изложенной характеристике и имеющие определенную связь с производством и (или) реализацией, должны признаваться отвечающими критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следует отметить, что расходы аналогичного характера предусмотрены ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ, например:

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов;

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей, и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14 марта 2006 г. по делу N 14231/05 дал ограничительное толкование п. 1 ст. 252 НК РФ, применив налоговую норму не в пользу налогоплательщика.

Согласно Постановлению от 14 марта 2006 г. соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 НК РФ критериям, не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами гл. 25 НК РФ.

Президиум ВАС РФ указал, что отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает налогоплательщика возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

По данному делу суд надзорной инстанции для решения вопроса о включении в состав расходов учел особенность купленного материального объекта, стоимость которого не подлежит амортизации.

Следовательно, толкование норм Налогового кодекса РФ Президиумом ВАС РФ по делу N 14231/05 может использоваться при рассмотрении вопроса о правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на какие-либо расходы, только исходя из характера этих расходов и условий осуществления деятельности налогоплательщиком.

Уместно отметить, что по делу N 14231/05 были сделаны выводы, фактически сужающие понятие "расходы, связанные с производством и реализацией".

Президиум ВАС РФ, посчитав, что расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на указанные в п. 2 ст. 253 НК РФ расходы в соответствии с их экономическим содержанием, указал, что эти расходы формируют себестоимость продукции.

В результате последовало утверждение, что поскольку стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию путем амортизации, то нет оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам.

С учетом положений ст. 256 "Амортизируемое имущество" НК РФ такой вывод в отношении расходов на покупку земельного участка можно было бы признать верным.

В отношении других расходов представляется, что необходимо учитывать нормы п. 4 ст. 252 и ст. 318 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Пункт 1 ст. 318 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, устанавливает подразделение расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные.

Следовательно, перед налогоплательщиком открыты следующие два вопроса:

- относить ли расходы либо к расходам, связанным с производством и реализацией, либо к внереализационным расходам (п. п. 2, 4 ст. 252 НК РФ);

- как формировать себестоимость продукции, в том числе за счет косвенных расходов, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, экономический вопрос о перенесении стоимости расходов на производимую (реализуемую) организацией продукцию не должен рассматриваться как дополнительный критерий расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Понятие обоснованных расходов используется только для целей исчисления налога на прибыль организаций и не имеет никакого отношения к другим налогам, в частности, к НДС. Это следует из ст. 171 НК РФ.

В качестве одного из условий для вычета эта статья называет использование покупки для операций, облагаемых НДС, но не экономическую обоснованность расходов.

Если организации по итогам проверки откажут в вычете по НДС на том основании, что расходы экономически необоснованны, то она может воспользоваться правом на апелляционное обжалование. Особенно это касается случаев, когда в акте проверки допущена грубая ошибка - в качестве основания для отказа в вычете фигурирует ссылка на ст. 252 НК РФ.

Организация также может представить налоговикам судебные решения, вынесенные в пользу других компаний по аналогичным спорам (например, Постановления Федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 21 ноября 2006 г. N А05-2732/2006-34, от 31 января 2006 г. N А56-11756/2005, Западно-Сибирского округа от 11 мая 2006 г. N Ф04-2556/2006(22219-А27-34)).

Кроме того, в налоговом учете экономическая оправданность затрат прежде всего определяется целью осуществления расхода: она должна быть связана с деятельностью, направленной на получение дохода. В ст. ст. 171 и 172 НК РФ такого требования нет, как нет и никаких отсылочных норм к гл. 25 НК РФ. Для целей исчисления НДС не важно, какой экономический эффект получила компания. Главное, что приобретенные товары (работы, услуги) были использованы в облагаемой НДС деятельности.

При соблюдении этого условия вычет правомерен, даже если сами расходы НК РФ списывать запрещает. Допустим, можно взять расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества (подарки сотрудникам, расходы на неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, и т.п.). Безвозмездная передача имущества облагается НДС, следовательно, и сумму входного налога по приобретенным для такой операции товарам (работам, услугам) можно принять к вычету, несмотря на то, что в налоговом учете такие расходы признать вообще нельзя.

Экономическая необоснованность расходов действительно может стать причиной того, что вычеты по НДС будут неправомерными. Однако это возможно при одном условии - если налоговики докажут фиктивность сделки, которая была направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. В таком случае нецелесообразность расходов компании является дополнительным аргументом для налоговиков, чтобы отказать в вычете НДС (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, Постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 5 июня 2007 г. N А72-8049/2006-14/262, от 31 мая 2007 г. N А12-16526/06-С60).

В состав расходов включаются все налоги, которые компании уплачивают в соответствии с законодательством (Письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. N 03-03-02/70).

 

Пример. Базу по налогу на прибыль уменьшают суммы налога на имущество, которым облагаются телевизоры, холодильники, музыкальные центры и тому подобные основные средства непроизводственного назначения.

 

1.2.1. Особенности определения расходов

при реализации товаров и (или) имущественных прав

 

В налоговом учете убыток от реализации основного средства признается равными долями в течение периода, определяемого как разница между установленным и фактическим сроком полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ). Если же в налоговом учете имущество уже полностью самортизировано, то этот период определить невозможно. Поэтому полученный убыток можно признать единовременно. Такие разъяснения дали специалисты Минфина России в Письме от 27 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/454.

В составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, можно признать произведенные организацией затраты на приобретение питьевой воды и кулера на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем специалисты Минфина России считают, что для этого необходимо получить заключение санитарно-эпидемиологической службы, удостоверяющее, что вода из-под крана непригодна для питья. Только в этом случае затраты рассматриваются как направленные на создание нормальных условий труда и являются экономически обоснованными (Письмо Минфина России от 2 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/408). Арбитражные же суды считают требование представить заключение санэпидслужбы безосновательным, ведь трудовое законодательство не содержит закрытого перечня условий, обеспечивающих нормальные условия труда (Постановления Федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 31 января 2007 г. N Ф04-9283/2006(30504-А45-33), от 29 августа 2006 г. N Ф04-5469/2006(25648-А70-29), Поволжского округа от 3 апреля 2007 г. N А55-11076/06 и др.).

В процессе дополнительного выяснения обстоятельств было уточнено, что функциональное назначение объекта (который будет закончен строительством) - многофункциональный офисно-торгово-производственный комплекс. При этом организацией получено разрешение у собственника передать объект незавершенного строительства по инвестиционному договору. В этой связи могут возникнуть вопросы: каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отражаются операции по передаче объекта в качестве инвестиционного вклада, на основании каких документов, как учитываются в целях бухгалтерского учета и налогообложения расходы ФГУП "ФЦЛ" по аренде земли, по оформлению кадастрового плана и другие расходы, понесенные в период реализации контракта?

В данной ситуации объект незавершенного строительства до передачи его в качестве инвестиций в целях бухгалтерского учета рассматривается в виде незаконченных капитальных вложений.

Такой вывод следует из п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). В соответствии с данным пунктом к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Для отражения капитальных вложений в бухгалтерском учете предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

При передаче объекта незавершенного строительства балансовая стоимость объекта списывается с кредита счета 08 в дебет счета 76. В результате данной записи у ФГУП "Федеральный центр логистики" формируется задолженность инвестора по передаче им доли в инвестиционном объекте (объекте, законченном капитальным строительством). Данная задолженность будет погашена инвестором после завершения капитального строительства и раздела объекта в долевой собственности.

Что касается налогового учета, то в Налоговом кодексе РФ законодатель не предусмотрел особенности отражения операций, связанных с передачей объекта застройщику по инвестиционному договору. В Налоговом кодексе содержится лишь информация для организации-застройщика относительно того, что средства инвесторов, аккумулированные на счетах застройщика, при определении налоговой базы не учитываются (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, вопрос о том, следует ли отражать в налоговом учете передачу объекта по инвестиционному договору, зависит от того, считается ли такая передача реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом некоторые первичные документы содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 утверждены формы актов о приеме-передаче объектов, в частности акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1, акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме N ОС-1а. Однако данными актами оформляется движение объектов основных средств, о чем прямо сказано в Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденных вышеуказанным Постановлением Госкомстата России. Тогда как в рассматриваемом случае речь идет об объекте незавершенного строительства, которое не может считаться объектом основных средств.

Исходя из вышеизложенного, организация вправе оформить передачу такого объекта актом произвольной формы, содержащим в себе обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н), не признаются расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.).

Поскольку расходы связаны с оплатой аренды земельного участка, на котором расположен объект незавершенного строительства, то, по нашему мнению, они относятся к расходам, связанным с приобретением (созданием) внеоборотных активов.

Такой же порядок применяется и в отношении расходов по оформлению кадастрового плана и других расходов, понесенных в период реализации инвестиционного контракта.

Относительно вопроса отражения расходов в налоговом учете сообщаем следующее.

Конечная цель получения объекта незавершенного строительства - завершение его капитальным строительством и оформление в собственность Российской Федерации соответствующей доли построенного объекта, который будет передан ФГУП на правах хозяйственного ведения.

Таким образом, расходы на выплату арендной платы земельного участка и прочие указанные в вопросе расходы связаны с созданием объекта основного средства.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Таким образом, расходы на арендную плату за земельный участок следует учитывать при формировании первоначальной стоимости объекта основного средства.

По данному вопросу существуют официальные разъяснения чиновников. Так, в Письме Минфина России от 29 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/228 сказано, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства объекта (административного здания), а также во время его строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Подобное мнение содержится и в других письмах, например, в Письмах Минфина России от 26 августа 2005 г. N 03-03-04/2/53, МНС России от 26 февраля 2004 г. N 02-5-11/38@.

Расходы на арендную плату могут учитываться при расчете налога на прибыль единовременно при условии, что расположенное на земельном участке здание уже используется в целях получения дохода (Письмо УМНС России по г. Москве от 23 августа 2004 г. N 26-12/55124). Иначе говоря, до тех пор, пока объект недвижимости не начнет использоваться в деятельности организации, приносящей доход, расходы на аренду земельного участка нельзя учесть при налогообложении прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Организация проводит образовательные туры за рубежом. При проведении туров организация может выступать как туроператором, так и турагентом (договор с туроператором на турпродукт заключен). Какой пакет документов необходимо иметь клиентам (пользователям услуг организации), чтобы правомерно отнести затраты на оплату услуг организации к расходам в целях налогообложения прибыли?

В Федеральном законе от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" приведены понятия соответственно туроператорской и турагентской деятельности:

- туроператорская деятельность - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - туроператор);

- турагентская деятельность - деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - турагент).

Продвижением туристской деятельности признается комплекс мер, направленных на реализацию туристского продукта (реклама, участие в специализированных выставках, ярмарках, организация туристских информационных центров по продаже туристского продукта, издание каталогов, буклетов и другое).

Как видно, и в том, и в другом качестве организация будет осуществлять продажу некоего туристского продукта (образовательной программы за рубежом).

Туризмом признаются временные выезды (путешествия) граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - граждане) с постоянного места жительства в оздоровительных, познавательных, профессионально-деловых, спортивных, религиозных и иных целях без занятия оплачиваемой деятельностью в стране (месте) временного пребывания.

Качество, в котором будет выступать "продавец" туристского продукта (турагент или туроператор), не будет иметь существенного значения для пользователя таких услуг при отнесении затрат на их приобретение к расходам в целях налогообложения прибыли, так как налоговое законодательство не содержит каких-либо специальных правил в отношении отнесения на расходы затрат на приобретение турпродуктов.

При разрешении вопроса о правомерности отнесения таких затрат к расходам в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать цель поездки. Туризм предполагает выезд в профессионально-деловых целях.

Услуги в рассматриваемой ситуации можно представить в виде консультационных.

В соответствии с п. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

При данном варианте расходы следует представить как:

- расходы на консультационные услуги;

- командировочные расходы.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 к командировочным расходам относятся:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

- оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Сложность при отнесении затрат на расходы может заключаться в том, что в рассматриваемой ситуации организация, направляющая работника в тур, не несет командировочные расходы в обычном порядке, самостоятельно приобретая билеты, оплачивая проживание, выдавая работнику суточные, а оплачивает тур, который все это включает.

В связи с вышеизложенным для отнесения расходов, квалифицируемых как командировочные, в составе тура считаем целесообразным в договоре расшифровать перечень и стоимость услуг, включаемых в тур, для возможности соотнесения затрат на услуги с нормами Налогового кодекса, регулирующими порядок отнесения затрат к расходам в целях налогообложения прибыли. Такая же расшифровка должна быть изложена в акте об оказанных услугах.

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Следовательно, к расходам на командировки, которые организация может учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся обоснованные расходы на командировки, в которые налогоплательщик направляет работников в связи с производственной необходимостью.

Командировки оформляются унифицированными формами первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1. Таким образом, необходимо оформление документов:

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по формам Т-9 и Т-9а;

- командировочное удостоверение - форма N Т-10;

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме N Т-10а, с указанием фактов, свидетельствующих о выполнении командированным работником производственного задания.

Кроме того, если при отправлении работника в командировку ему выдавались в подотчет денежные средства, то согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40, не позднее трех дней по возвращении из командировки работник обязан составить авансовый отчет. Форма авансового отчета N АО-1 утверждена Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55.

К авансовому отчету необходимо приложить оправдательные документы, подтверждающие расходование выданных в подотчет денежных средств.

Отнесение к расходам в целях налогообложения прибыли затрат по выплате суточных возможно в пределах Норм по выплате суточных, установленных Постановлением Правительства РФ от 13 мая 2005 г. N 299.

В отношении вопроса квалификации расходов по проведению образовательных тренингов как расходов, предусмотренных пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть как расходов на консультационные и иные аналогичные услуги, следует иметь в виду следующее.

Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В таком случае сторонами должен подписываться акт об оказанных услугах. Кроме того, для подтверждения факта оказания услуг мы рекомендуем подготовить отчет об оказанных услугах. В отчет вы можете включить перечень всех указанных услуг с указанием на дату оказания и сроки оказания соответствующих услуг. Требование о предоставлении отчета не регламентировано действующим законодательством, вместе с тем, как показывает судебная практика, наличие такого отчета может существенно повлиять на решение суда: например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 мая 2005 г. N А19-29167/05-15-Ф02-2104/05-С1, Западно-Сибирского округа от 26 октября 2005 г. N Ф04-7555/2005(16171-А45-40), Московского округа от 22 марта 2006 г. N КА-А40/1894-06, Центрального округа от 20 января 2003 г. N А62-1006/2002, Северо-Западного округа от 27 июля 2006 г. N А42-10050/04-22, Решение Арбитражного суда г. Москвы 5 июня 2006 г. N А40-22933/06-111-112.

Документами, подтверждающими соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли, будут те документы, которые исполнитель обязан передать клиенту по договору, в частности:

- туристическая путевка;

- транспортные документы;

- программа путешествия и обучения;

- документ о прохождении обучения.

В отношении развлекательных мероприятий (например, экскурсий), включенных в программу тренингов, можно отметить следующее. На основании п. 49 ст. 270 НК РФ налогоплательщик не вправе учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с организацией отдыха и развлечений сотрудников, так как эти расходы не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В данном случае участие в мероприятиях не связано с выполнением работником служебных поручений, которые он осуществляет вне места постоянной работы. Следовательно, организация-клиент не может учесть в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с проведением и организацией таких мероприятий.

При возникновении спорной ситуации с налоговыми органами пользователям рассматриваемых услуг придется доказывать экономическую обоснованность этих затрат, в частности, доказывать то, что была необходимость в указанных услугах, целесообразности получения этой услуги за рубежом, а не в России, а также доказывать факт использования результатов услуг в деятельности, направленной на получение дохода. В связи с чем рекомендуется подготовить соответствующие документальные доказательства.

В частности, для доказательства целесообразности получения этой услуги за рубежом, а не в России можно собрать информацию об аналогичных программах в России и подготовить аргументы, обосновывающие, почему предпочтение отдано программе за рубежом, или подтверждающие, что в России нет аналогов таких программ.

Доказательством использования результатов услуг в деятельности может быть некий внутренний отчет сотрудника, который был отправлен в командировку, о результатах использования полученной консультации.

Отнесение указанных затрат к расходам в целях налогообложения прибыли, в случае, если эти результаты себя не оправдали в экономическом плане, может стать предметом судебного спора. Однако мы нашли судебную практику, в которой суд не рассматривает критерий эффективности понесенных расходов как условие их экономической оправданности (см. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. N Ф04-1847/2006(20709-А67-40), Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 8 февраля 2006 г. N А12-18671/05-С10, Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30 января 2006 г. N А82-9347/2004-37).

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 |