Имя материала: Налоги и налогообложение

Автор: Перов Александр Владимирович

2.2. классификации налогов

В каждой стране взимается большое число разнообразных налогов и сборов, которые различаются как по названиям, так и по способам взимания. Нередко налоги отдельных стран бывают похожи по названиям, но существенно не совпадают по условиям и деталям принципиального характера. В связи с этим изучение налоговых систем разных стран и их сравнительный анализ требуют соблюдения общих принципов и правил группировки налоговых платежей, их классификаций.

Под классификациями налогов понимаются их группировки, обусловленные определенными целями и задачами. Поскольку цели и задачи законодателей, налоговых органов, статистических организаций, налогоплательщиков, исследователей — всех, кто имеет дело с подобными классификациями, — различаются между собой, существует множество различных видов и типов классификаций налогов. Чтобы избежать ошибок при сопоставлении налоговых систем разных стран, а также уровня налогообложения, тяжести налогового бремени по отдельным группам налогов, необходим правильный подбор статистического материала, учет особенностей подходов и методов, применяющихся в разных странах или разными учреждениями при проведении группировок налогов.

Наиболее частые расхождения в приводимых различными авторами статистических материалах возникают в результате:

—> включения или невключения в отдельные группировки местных налогов и сборов;

—> неучета перераспределяемых поступлений по другим звеньям бюджетной системы;

—> отнесения налогов на прирост капитала к разным налоговым группам (к числу подоходных налогов или к числу поимущественных);

—> неучета взносов и платежей в фонд социального страхования и другие фонды социального назначения;

-> включения или невключения в разряд «личных налогов» корпо-рационного налога;

-> путаницы в отношении отдельных видов специальных налогов на товары и услуги, включаемых то в группу «акцизов», то в группу «пошлин».

Искажения, возникающие в результате использования при международных сравнениях несопоставимых данных, приводят не только к неверным теоретическим выводам, но. и могут быть причиной крупных практических просчетов. Особенно это важно помнить при образовании зарубежных филиалов и дочерних компаний. Относительно низкий уровень поступлений в центральный (федеральный) бюджет, даже в сочетании с относительно низкими ставками корпорационного налога, ни в коем случае нельзя воспринимать как основание для вывода о том, что в стране существует благоприятный (или льготный) режим налогообложения прибылей юридических лиц. В стране могут существовать самостоятельные местные или региональные (штатные, земельные, кантональные, провинциальные) налоги на доходы юридических лиц либо местные надбавки к центральным налогам, могут действовать дополнительное налогообложение доходов от денежных капиталов, самостоятельное налогообложение отдельных видов прироста капитала, однако статистика в соответствии с особыми целями и задачами не включает указанные виды обложения в раздел «Налоги на доходы корпораций».

Анализируя данные сравнительной статистики в области налогообложения, надо всегда помнить о том, что конкретные виды налогообложения существенно различаются и это может приводить к значительным расхождениям при международных сопоставлениях даже в тех случаях, когда применяется единая методика группировки налогов, сборов и платежей обязательного характера.

2.2.1. Традиционная классификация налогов и сборов

Все действующие классификации налогов можно свести к нескольким основным типам. В российской литературе о налогах доминирует классификация, которую можно определить как традиционную. Эта классификация представляет собой довольно сложный вариант группировки налогов одновременно по методам их взимания, характеру применяемых ставок, объектам налогообложения и налогоплательщикам. В основе этой системы лежит деление всех налогов на три класса:

прямые налоги;

косвенные налоги;

пошлины и сборы.

Под прямыми налогами понимаются налоги на доходы и имущество, под косвенными — налоги на товары и услуги. В разряд пошлин и сборов включаются все остальные налоги, не попавшие в два первых разряда.

Прямые налоги в свою очередь подразделяются на реальные и личные. Разделение налогов на реальные и личные основывается на том, что реальными налогами облагаются отдельные вещи, принадлежащие налогоплательщикам, а личными налогами — совокупность доходов или имущество налогоплательщика.

Группу прямых реальных налогов образуют поземельный, подомо-вой налоги, налоги на доходы от денежных капиталов на ценные бумаги. В группу прямых личных доходов включают подоходный налог с физических лиц, налоги на прибыль (доход) акционерных обществ (корпорационный), налог на доходы от денежных капиталов, налог на прирост капитала, налог на сверхприбыль, подушный налог. К личным налогам относятся также налог на имущество и налог на наследство и дарение. Если строго следовать системе разделения налогов на реальные и личные, то к личным поимущественным следует причислять лишь те, где объектом налогообложения выступает стоимость имущества. Иногда возникают сложности по поводу отнесения налога с наследств к той или иной подгруппе. Налогом на наследство может облагаться доля наследства, приходящаяся каждому наследнику. В этом случае налог следует относить к подгруппе личных налогов. Налогом может облагаться и само наследство целиком, а доля каждого из наследников уже не подлежит налогообложению. Такой налог следует относить к реальным налогам.

В налоговых законодательствах разных стран можно встретить различные трактовки и определения косвенных налогов. Международные организации, проводящие сопоставления налоговых систем и тенденций в динамике налоговых доходов, тоже применяют различные методики группировок. Важно помнить об этих отличиях при сопоставлении данных из разных источников.

Основные виды косвенного налогообложения — это акцизы, налог с оборота, налог с продаж, налог на добавленную стоимость, а также отдельные виды пошлин и сборов.

Понятие «акцизы» может иметь как расширенное, так и узкое толкование. В группу акцизов могут включаться все виды налогов на товары и услуги (расширенное толкование). Узкое толкование термина «акцизы» предусматривает отнесение к данной группе лишь налогов, взимаемых в виде надбавок к ценам или тарифам на отдельные конкретные товары и услуги1.

1 См. также 3.1.

НДС нередко рассматривают как разновидность налога с оборота и объединяют эти два налога в одну группу, противопоставляя этим видам налогообложения индивидуальные акцизы.

К группе косвенных налогов помимо индивидуальных акцизов и общих налогов на товары и услуги (налог с оборота, налог на добавленную стоимость, налог с продаж) следует относить также налоги, взимаемые со стоимости товаров при пересечении границы (таможенная пошлина). Иногда товары, ввозимые на территорию государства, облагаются индивидуальными акцизами, в других случаях ставки таможенного тарифа устанавливаются на уровне, примерно соответствующем уровню ставок индивидуальных акцизов на товары, производимые внутри страны. Общее у этих двух видов налогообложения состоит в том, что налоговую базу образует стоимость, исчисленная на основании специальных методик. Различие заключается в том, что налоговая база по акцизам рассчитывается на основе стоимости производства (издержек производства) либо применяются твердые ставки акциза к единице обложения, а при обложении таможенными пошлинами налоговая база рассчитывается на основе таможенной стоимости товара. К акцизам также относятся различного рода «внутренние» налоги на отдельные виды товаров. Например, во Франции используется внутренний налог на нефтепродукты.

К косвенным видам налогообложения относились взимавшиеся в 1990-е гг. в Российской Федерации налог на рекламу, налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров (налог мог взиматься по ставке, не превышающей 10\% от суммы сделки), целый ряд местных сборов: лицензионный сбор на право торговли винно-водочными изделиями; лицензионный сбор на право проведения местных аукционов и лотерей; сбор со сделок, совершаемых на биржах; сбор на право проведения кино- и телесъемок; сбор за открытие игорного бизнеса.

При использовании традиционной классификации налогов иногда в особую группу выделяют пошлины и сборы, т.е. эти виды обязательных платежей налогового характера не относят ни к прямым, ни к косвенным налогам. Однако подавляющее большинство видов пошлин и сборов следует относить к косвенным видам налогообложения. Лицензионный сбор представляет собой сбор за право осуществления какого-либо вида деятельности или производства и (или) реализации каких-либо товаров или услуг. Суммы, уплаченные по лицензионным сборам, юридические лица (предприятия и организации) обычно включают в издержки производства (обращения), т.е. происходит переложение налога.

К недостаткам традиционной классификации следует отнести путаницу, которая порождается включением или невключением в число налогов взносов на социальное страхование и других взносов и сборов обязательного характера. Доля взносов социального характера в общем размере платежей обязательного характера в большинстве стран составляет от 25 до 40\%. Иными словами, в,современных условиях суммы поступлений от таких платежей нередко превышают совокупное поступление от всех видов налогов на доходы и имущество.

В одних странах упомянутые обязательные отчисления производятся в независимые от государственного бюджета фонды, в других — они поступают непосредственно в федеральный бюджет, в третьих странах встречаются элементы двух вышеуказанных систем (смешанный вариант). Как сторонники включения, так и сторонники невключения обязательных взносов на социальное страхование и иные социальные цели в число налогов приводят весьма убедительные аргументы. Сторонники включения таких взносов в число налогов справедливо отмечают их обязательный характер, жесткую законодательную регламентацию, говорят о том, что плательщику в принципе все равно, пойдут его деньги в бюджет или какой-нибудь независимый фонд. Сторонники невключения, несомненно, правы, когда напоминают о возвратном (в перспективе) характере таких отчислений, особенно для лиц, занятых наемным трудом, т.е. о том, что если все обязательные платежи называть налогами, то возникнет смешение понятий, определяющих разные предметы и процессы. Наконец, они указывают на то, что в ряде стран в системах взносов на социальное страхование есть элементы выбора и добровольности, что несовместимо с платежами налогового характера. С 2000 г. данная теоретическая проблема в России утратила практический смысл в связи с тем, что взносы в государственные фонды социального назначения были заменены единым социальным налогом.

Сложности обеспечения четкой классификации увеличиваются и в связи с тем, что в ряде стран параллельно со взносами на социальное страхование (обязательными и добровольными) существуют налоги на выплачиваемую заработную плату (на фонд заработной платы). Последние могут иметь характер целевых налогов, что сближает их со взносами социального назначения.

При использовании традиционной классификации определенные сложности возникают при отнесении промысловых налогов к какой-либо группе. Как правило, промысловый налог представляет собой самостоятельную подсистему различных видов налогообложения.

Так, в России на рубеже XIX—XX вв. под единым названием «промысловый налог» было установлено несколько видов налогов. Основной промысловый налог, по сути, представлял собой лицензионный сбор (косвенный налог). Кроме того, взимались различного рода дополнительные налоги на отдельные виды доходов и имущества. Эти дополнительные виды налогов и сборов следует относить к прямым налогам.

Ниже приведены варианты традиционных классификаций налогов и платежей обязательного характера.

Вариант 1

Примечания.

Взносы на социальное страхование не учтены.

Классификация таможенных налогов осуществляется по происхождению и по целям.

Пошлины на обращение имущества отнесены в группу «Пошлины и сборы» исходя из особенностей взимания.

Взносы на социальное страхование

Взносы работающих по найму Взносы, уплачиваемые нанимателям

Взносы лиц, получающих гонорары (лица свободных профессий) Взносы незанятых

Примечание. Не включены ни в одну группу пошлины и сборы, не относящиеся к таможенным (регистрационные, судебные, нотариальные, патентные).

Как видно из сравнения двух вариантов традиционной классификации, налоги на доходы от денежных капиталов включаются то в разряд личных, то в разряд реальных прямых налогов. Как отмечалось выше, в разряд личных можно относить отнюдь не все виды налогов на наследство (в том случае, когда наследство облагается налогом целиком, удержание и перечисление налога осуществляется уполномоченными на то лицами, а доля, причитающаяся наследнику, этим налогом уже не облагается).

Трудно также разобраться с налогами на имущество, так как отдельные виды последних попадают в разные группы: подомовой, поземельный— в группу реальных, а поимущественный (этим налогом могут также облагаться дома и земельные участки) — в группу личных.

Пошлины и сборы составляют самую сложную проблему при использовании традиционной классификации. Они включаются то в группу косвенных, то в группу прямых налогов, либо в самостоятельную группу. К прямым налогам иногда относятся и пошлины на обращение имущества, которые только наименованием «пошлина» отличаются от налогов на переход имущества (на перевод прав на имущество).

2.2.2. Международные классификации налогов и сборов

В современных условиях наиболее широко для международных сопоставлений применяется система налоговой классификации Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Классификация ОЭСР является наиболее детальной, подробной и в то же время самой простой. Каждый налог отнесен к определенной группе, подгруппе и имеет свой кодовый номер. Основанием для отнесения того или иного налога к определенной группе служит объект налогообложения. Внутри групп налоги подразделяются на периодические и непериодические, на взимаемые с физических и юридических лиц, а также по другим существенным признакам.

Взносы на социальное страхование для целей обобщения статистических данных, их сопоставления и анализа тенденций по всем странам условно отнесены к налогам, но выделены в отдельную группу. Близкие по характеру налоги на фонд оплаты труда, на выплаченную заработную плату и другие объединены в группу «Налоги на заработную плату и рабочую силу».

Дробность в подразделении видов налогов и однородность объединения объектов классификации в разряды и группы позволяют не только анализировать и сопоставлять данные по отдельным налоговым группам, но и при соблюдении определенных правил производить корректную перегруппировку данных для конкретных целей исследования. Так, объединение групп «Взносы на социальное страхование» и «Налоги на заработную плату и рабочую силу» может дать исходную информацию об уровне налогообложения расходов на выплату заработной платы и жалования в каждой отдельной стране.

Детальное подразделение налогов на товары и услуги позволяет получить сравнительную информацию по налогам, которые в отдельных странах Западной Европы отличаются традиционной сложностью и архаичностью.

С классификацией ОЭСР схожа классификация, применяемая Международным валютным фондом (МВФ). При практически полном совпадении принципов формирования и названий основных групп (разделов) налогов, классификация МВФ менее подробная (особенно в отношении налогообложения товаров и услуг). Кроме того, существует ряд различий в группировках и названиях отдельных рубрик.

Сильно отличаются от классификаций ОЭСР и МВФ классификации СНС и ЕСЭИС. Классификация по Системе национальных счетов (СНС) использует подход, очень схожий с рассмотренной выше традиционной налоговой классификацией. Налоги подразделяются на прямые и косвенные, при этом в число налогов не включаются взносы на социальное страхование, а таможенные налоги, сборы и пошлины выделяются в самостоятельный раздел. Пошлины, сборы и налоги на использование отдельных видов товаров и услуг либо на разрешение использовать товары или осуществлять определенные виды деятельности, объединяемые в один раздел классификациями ОЭСР и МВФ, здесь включаются в разные разделы.

Европейская система экономических интегрированных счетов (ЕСЭИС) выделяет следующие налоговые группы: налоги на доходы и импорт (т.е. объединяете одну группу внутренние косвенные налоги и таможенные пошлины и сборы, что не характерно ни для одной из вышеупомянутых налоговых классификаций), налоги на капитал, регистрационные сборы и пошлины.

Различия между классификациями ОЭСР и МВФ и классификациями СНС и ЕСЭИС определяются их задачами: две первые системы подчинены необходимости систематизации и международного сопоставления налоговых поступлений, а две последние направлены на решение проблем бухгалтерского учета при использовании методики национальных счетов. Отличия классификации МВФ от классификации ОЭСР вытекают из специфического подхода МВФ к регистрации и сопоставленням данных о внешней торговле и движении капитала. МВФ проводит большую детализацию в отношении налогов, пошлин и сборов в сфере международных расчетов.

Преимущество систем ОЭСР и МВФ по сравнению с системами ЕСЭИС и СНС в области сравнительного анализа налоговых систем заключается в малочисленности групп «Прочие налоги» и «Другие налоги и сборы». Тем самым сгруппированные в разделы и подразделы налоговые поступления разных стран становятся вполне сопоставимыми.

К недостаткам материалов ОЭСР по налогам можно отнести «запаздывание» публикаций (временной лаг между истекшим годом и появлением публикаций может составлять два-три года) и редкую периодичность изданий (подробные тематические издания выходят один раз в пять лет). Однако высокая степень сопоставимости статистических материалов не только по странам, но и во времени (результаты, уточненные по методике. ОЭСР, позволяют вести корректные сопоставления даже при осуществлении в отдельных странах коренных налоговых реформ) делает методику ОЭСР наиболее подходящей для выявления долгосрочных тенденций в налогообложении.

2.2.3. Виды налогов по классификации ОЭСР

В соответствии с классификацией ОЭСР все налоги подразделяются на следующие группы:

S налоги на доход, прибыль и поступления от капитала (код по классификации — 1000);

S взносы на социальное страхование (2000);

S налоги на заработную плату и рабочую силу (3000);

■S налоги на собственность (4000);

^ налоги на товары и услуги (5000);

^ другие налоги (6000).

Группа налогов на доход, прибыль и поступления от капитала подразделяется на подгруппы: налоги на доход, прибыль и поступления от капитала физических лиц (1100) и налоги на доход, прибыль и поступления от капитала обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ (1200). В каждой из указанных подгрупп выделяются налоги на доход и прибыль (соответственно налоги на доходы физических лиц и налоги на доходы и прибыль обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ) и налоги на поступления от капитала.

Взносы на социальное страхование подразделяются на следующие подгруппы: работающих по найму (2100); нанимателей (2200); работающих на себя или незанятых (2300).

Под налогами на заработную плату и рабочую силу понимаются налоги, взимаемые с фонда выплачиваемой заработной платы.

Налоги на собственность подразделяются на следующие подгруппы: периодические налоги на недвижимую собственность (4100) — налоги на домовладения и прочие виды периодического обложения недвижимой собственности; периодические налоги на нетто-активы и на собственность (4200) — налоги на недвижимую собственность, принадлежащую физическим лицам, и налоги на собственность корпораций; налоги на наследство и дарение (4300); налоги на сделки с движимым и недвижимым имуществом (4400); непериодические налоги на имущество (4500) — непериодические налоги на нетто-активы и другие непериодические налоги на имущество; прочие непериодиче-ские налоги на собственность (4600).

Группа налогов на товары и услуги подразделяется на следующие подгруппы: налоги на производство, продажу, перевод, аренду и поставку товаров и предоставление услуг (5100); налоги на использование товаров или на разрешение на использование товаров или осуществление деятельности (5200); другие налоги этой группы (5300).

Подгруппу налогов на производство, продажу, перевод, аренду и поставку товаров и предоставление услуг составляют: общие налоги (5110), которые включают налог на добавленную стоимость, налоги на продажи и прочие общие налоги на товары и услуги; налоги на определенные товары и услуги (5120), которые включают акцизы (индивидуальные), прибыли от фискальных монополий, таможенные и импортные пошлины, налоги на экспорт, налоги на инвестиционные товары, налоги на определенные виды услуг и другие налоги на международные обмены и сделки.

Подгруппу налогов на использование товаров или на разрешение на использование товаров или осуществление деятельности составляют: лицензионные налоги и сборы; налоги и сборы, уплачиваемые владельцами автомобилей.

Следует отметить, что в отдельных странах могут устанавливаться налоги и сборы, которые нельзя отнести к той или иной группе (подгруппе) по классификации ОЭСР.

В табл. 2 приводится сравнение классификации налогов и сборов ОЭСР с международными классификациями СНС, ЕСЭИС и МВФ.

1

2

3

4

5

 

.4000

Налоги на заработную плату и рабочую силу

Другие косвенные налоги

Другие налоги на производство и импорт

Налоги, выплаченные на заработную плату и на рабочую силу

 

4000

Налоги на собственность

 

Налоги на производство и импорт

Налоги на собственность

 

4100

Периодические налоги на недвижимую собственность

Другие косвенные налоги

 

Периодические налоги на недвижимость

 

4110

Налоги на домовладения

 

 

 

 

4120

Прочие виды

 

 

 

 

4200

Периодические налоги на нетто-активы и на собственность

Другие прямые налоги

Налоги на доход и собственность

Периодические налоги на нетто-активы:

 

4210

Налоги индивидуалов

 

 

индивидуалов

 

4220

Налоги корпораций

 

 

корпораций

 

4300

Налоги на наследство и дарение

Не включены

Налоги на капитал

Налоги на наследство и дарение

 

4310

Налоги на наследство

 

 

 

 

4320

Налоги на дарение

 

 

 

 

4400

Налоги на сделки с движимым и недвижимым имуществом

Другие косвенные налоги

Налоги на производство и импорт; регистрационные сборы и пошлины

Налоги на сделки

с движимым и недвижимым

имуществом

 

4500

Другие непериодические налоги на имущество

Не включены: перевод капитала

Налоги на доход и имущество; налоги на производство

Непериодические налоги на имущество

 

4510

Налоги на нетто-активы

 

 

 

 

4520

Другие непериодические налоги

 

 

 

 

4600

Прочие непериодические налоги на собственность

 

 

Прочие непериодические налоги

 

1

2

3

4

5

5000

Налоги на товары и услуги

Косвенные налоги

Налоги на общий оборот

Внутренние налоги на товары и услуги

5100

Налоги на производство, продажу, перевод, аренду и поставку товаров и предоставление услуг

Импортные пошлины Прочие (включая разницу прибыли государственных предприятий по сравнению с нормальной прибылью)

Импортные пошлины и сельскохозяйственные обязательные отчисления, акцизные сборы и налоги на потребление товаров

 

5110

Общие налоги

Налоги на товары, за исключением таможенных сборов и пошлин

Налоги на услуги

Общие налоги на продажи, оборот или добавленную стоимость

5111

Налог на добавленную стоимость

 

 

 

5112

Налоги на продажи

 

 

 

5113

Прочие общие налоги на товары и услуги

 

 

 

5120

Налоги на определенные товары и услуги

 

Другие налоги, связанные с производством и импортом

 

5121

Акцизы

Налоги иа товары

(за исключением импортных

пошлин)

 

Акцизы

5122

Прибыли от фискальных монополий

 

 

Фискальные монополии

5123

Таможенные и импортные пошлины

Импортные пошлины

 

Импортные пошлины

5124

Налоги на экспорт

Налоги на товары

 

Экспортные пошлины

5125

Налоги на инвестиционные товары

Другие косвенные налоги

 

 

5126

Налоги на определенные виды услуг

Налоги на товары