Имя материала: Все о расчете, начислении и налогообложении заработной платы

Автор: Иван Александрович Феоктистов

9.1. единый социальный налог и пенсионные взносы

 

9.1.1. Налогоплательщики ЕСН

 

Пунктом 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ установлены две категории налогоплательщиков

ЕСН (далее - налогоплательщики), а именно:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Плательщиками пенсионных взносов признаются страхователи. Это:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе:

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

9.1.2. Объект налогообложения по ЕСН

 

Объектом налогообложения для организации и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Об этом сказано в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком). На это указано в п. 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в качестве Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 (далее - Обзор).

Однако Минфин России и налоговики придерживаются по этому вопросу противоположной позиции. Так, в Письме ФНС России от 13 апреля 2005 г. N ГВ-6-05/294@ со ссылкой на Письмо Минфина России от 17 марта 2005 г. N 03-05-02-03/15 применительно к возмещению затрат физических лиц расходов на проживание в гостинице и проезд сделаны следующие выводы:

"В соответствии со статьей 166 Трудового кодекса служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Таким образом,  служебной поездкой (командировкой) является поездка,  осуществляемая

работником в рамках трудовых отношений с работодателем.

Статьей 16 Трудового кодекса установлено, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора.

Поездки, осуществляемые физическим лицом в рамках гражданско-правовых отношений, не основаны на трудовых отношениях между работником и работодателем и поэтому не могут рассматриваться ни как поездки "работников, связанные с выполнением трудовых обязанностей", ни как "служебные командировки".

Суммы возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице являются, по существу, дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполняемые (оказываемые) ими по гражданско-правовому договору работы (услуги) и подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу".

Таким  образом,  представляется,  что  позиция  Президиума  ВАС  РФ  относительно компенсации издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, укрепит позицию налогоплательщика в налоговых спорах по данному вопросу.

Надо сказать, что в данном Обзоре Президиум ВАС РФ высказался по еще одному широко обсуждаемому вопросу. В п. 2 Обзора Президиум ВАС РФ указал, что выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом.

Добавим,  что  Минфин  России  придерживался  по  данному  вопросу  противоположной позиции. Так, в Письме Минфина России от 27 октября 2005 г. N 03-03-04/1/312 указано: "... вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового договора между организацией и членами, так как совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой труда.

Таким образом, вознаграждения членам совета директоров не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в случае если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (на основании п. 3 ст. 236

Налогового кодекса РФ)".

Объектом налогообложения ЕСН для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

Обратите внимание: не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках  гражданско-правовых  договоров,  предметом  которых  является  переход  права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Например,  если организация,  заключившая  с физическим  лицом,  не  являющимся сотрудником  организации,  договор  аренды  транспортного  средства  без  экипажа,  не  должна облагать суммы выплат по данному договору ЕСН, так как такие выплаты связаны с передачей в пользование имущества, а не с выполнением работ, оказанием услуг по трудовым или гражданско- правовым договорам. Такая позиция высказана в Письмах Управления ФНС России по г. Москве от

11 марта 2005 г. N 21-18/72.

Скажем, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от  23 января 2006 г. N Ф04-

9813/2005(18913-А27-25) суд указал, что суммы, выплаченные по договорам купли-продажи, заключенным организацией с физическими лицами, к организации переходит право собственности на документацию, содержащую научно-техническую информацию. Принимая во внимание положение абз. 3 п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, суд считает, что указанные выплаты были произведены в рамках  гражданско-правовых  договоров,  предметом  которых  является переход права собственности на имущество, в силу чего данные выплаты не относятся к объектам налогообложения ЕСН.

Пунктом 2 ст. 236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей и адвокатов, не производящих выплаты физическим лицам, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для налогоплательщиков - членов крестьянского (фермерского) хозяйства (включая главу крестьянского (фермерского) хозяйства) из дохода исключаются фактически произведенные указанным хозяйством расходы, связанные с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства.

Пунктом 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ установлено, что выплаты и вознаграждения (вне

зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения,

если:

у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Формулировка п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Такой вывод был сделан в п. 3 Обзора.

Заметим, что до выхода данного Обзора Минфин и налоговые органы указывали на недопустимость применения положений п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ "по желанию" налогоплательщика, - под действие п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ подпадают исключительно те выплаты, которые перечислены в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Такая позиция нашла свое отражение, например, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 18 марта 2004 г. N 28-

11/17682. Такая позиция подкреплена мнением ВАС РФ.

Таким образом, учитывая позицию ВАС РФ, Минфина России и налоговых органов, налогоплательщик не имеет права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

 

9.1.3. Налоговая база по ЕСН

 

Пунктом 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база для организации и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ,  услуг,  имущественных  или  иных  прав),  предназначенных  для  физического  лица  - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных п. 2 ст.

236 Налогового кодекса РФ, за налоговый период в пользу физических лиц.

Пунктом 2 ст. 237 Налогового кодекса РФ установлено, что организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому

физическому  лицу  с  начала  налогового  периода  по  истечении  каждого  месяца  нарастающим итогом.

Пунктом 3 ст. 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база для индивидуальных предпринимателей и адвокатов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской  либо   иной   профессиональной   деятельности,   за   вычетом   расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 237 Налогового кодекса РФ при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен  (тарифов),  а  при  государственном  регулировании  цен  (тарифов)  на  эти  товары  (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.

Пунктом 5 ст. 237 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 Налогового кодекса РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ст. 221 Налогового кодекса РФ.

Теперь о пенсионных взносах. Согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001

г.  N  167-ФЗ  "Об  обязательном  пенсионном  страховании  в  Российской  Федерации"  база  для начисления взносов на обязательное пенсионное страхование совпадает с базой по ЕСН.

 

9.1.4. Суммы, не подлежащие налогообложению

 

Пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ

 

В соответствии с п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не облагаются ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными  актами  субъектов  Российской  Федерации,  решениями  представительных органов  местного  самоуправления.  В  том  числе  пособия  по  временной  нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам (пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи и определяются как регулярные или единовременные выплаты из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней.

Налогоплательщику  в  целях  применения  пп.  1  п.  1  ст.  238  Налогового  кодекса  РФ необходимо учитывать, что не подлежат налогообложению ЕСН только государственные пособия, которые выплачиваются на основании и в соответствии с:

- законодательством Российской Федерации;

- законодательными актами субъектов Российской Федерации;

- решениями представительных органов местного самоуправления.

Таким  образом,  нельзя,  например,  применять  положения  пп.  1  п.  1  ст.  238  Налогового кодекса РФ к денежным выплатам, установленным локальными актами налогоплательщика, даже если такие выплаты являются "дополнительными" по отношению к установленным в соответствии с законодательством. Такое мнение высказано в Письме Управления ФНС России по г. Москве от

12 августа 2005 г. N 21-17/316.

К пособиям, на которые распространяются положения пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, например, относятся суммы страхового обеспечения, установленные п. 2 ст. 8 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", а именно:

1) оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи;

2) пенсия по старости;

3) пенсия по инвалидности;

4) пенсия по случаю потери кормильца;

5) пособие по временной нетрудоспособности;

6) пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;

7) пособие по беременности и родам;

8) ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

9) пособие по безработице;

10) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

11) единовременное пособие при рождении ребенка;

12) пособие на санаторно-курортное лечение;

13) социальное пособие на погребение;

14) оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.

 

Компенсационные выплаты

 

Все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

бесплатным   предоставлением   жилых   помещений  и  коммунальных   услуг,   питания   и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Обратите внимание: из изложенного в пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ перечня наибольшее внимание стоит уделить положениям абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Здесь налогоплательщику следует обратить внимание на позицию Президиума ВАС РФ по квалификации компенсационных выплат. В п. 4 Обзора сделан вывод, что компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Не подлежат  обложению  единым  социальным  налогом  на  основании  абз.  9  пп.  2  п.  1  ст.  238

Налогового   кодекса   РФ   выплаты   в   возмещение  физическим   лицам   затрат,   связанных   с исполнением ими трудовых обязанностей.

Предметом судебного спора явились положения абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса

РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Президиум ВАС РФ разграничил компенсационные выплаты на две категории:

компенсации, являющиеся элементами оплаты труда;

компенсации,  не  являющиеся  элементами  оплаты  труда  и  производимые  работнику  в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Президиум ВАС РФ указал, что на первую категорию не распространяются положения абз. 9

пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, к первой категории относятся выплаты, установленные гл. 21 Трудового кодекса, а именно:

оплата труда в особых условиях (ст. 146 Трудового кодекса);

оплата  труда  работников,  занятых  на  тяжелых  работах,  работах  с  вредными  и  (или)

опасными и иными особыми условиями труда (ст. 147 Трудового кодекса);

оплата  труда  на  работах  в  местностях  с  особыми  климатическими  условиями  (ст.  148

Трудового кодекса);

оплата   труда   в  других   случаях  выполнения   работы   в  условиях,   отклоняющихся   от нормальных (ст. 149 Трудового кодекса);

и др.

Ко второй категории относятся компенсации, понятие которых сформулировано в ст. 164

Трудового кодекса, а именно:

"Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей".

Статьей  165  Трудового  кодекса  установлены  случаи  предоставления  гарантий  и компенсаций (помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом), а именно:

при направлении в служебные командировки;

при переезде на работу в другую местность;

при исполнении государственных или общественных обязанностей;

при совмещении работы с обучением;

при вынужденном прекращении работы не по вине работника;

при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;

в некоторых случаях прекращения трудового договора;

в  связи  с  задержкой  по  вине  работодателя  выдачи  трудовой  книжки  при  увольнении работника;

в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Таким образом, исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, только на вторую  категорию  выплат  распространяются  положения  абз.  9  пп.  2 п.  1  ст.  238  Налогового кодекса РФ.

Тут стоит упомянуть еще одно Постановление Президиума ВАС РФ - от 26 апреля 2005 г. N

14324/04,  в  котором  указано,  что  с  суммы  суточных,  превышающих  утвержденные Постановлением  Правительства  Российской  Федерации  от  8  февраля  2002  г.  N  93  "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", не нужно уплачивать взносы в ПФР.

Если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения, то ЕСН и взносы в ПФР

с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, он не уплачивает в силу п. 3 ст.

236 Налогового кодекса РФ, который гласит, что ЕСН и, соответственно, взносы в ПФР не начисляются на выплаты, не уменьшающие налог на прибыль. А вот с налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, ситуация другая, - они налог на прибыль не платят и, с точки зрения Минфина России и налоговых органов, с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, нужно платить взносы в ПФР.

Надо сказать, что в Письме Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/37 указано, что  "суточные,  выплачиваемые  организацией,  применяющей  упрощенную  систему налогообложения, сверх норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке".

Президиум ВАС РФ в Постановлении N 14324/04 не согласился с подобным подходом и пришел к выводу, что в целях исчисления ЕСН Постановление N 93 не может быть применено. Ведь оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ и предусматривает нормы   суточных,   применяемые   при   определении  налоговой  базы   по   налогу   на  прибыль организаций.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. В то же время в силу пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако в тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу. В ст. 238 Налогового кодекса РФ такая отсылка к нормам гл. 25 Налогового кодекса РФ отсутствует.

Суд также посчитал, что в данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии. Поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

В п. 5 Обзора был также сделан весьма интересный вывод, позволяющий разграничить оплату работодателем обучения работника, облагаемую и не облагаемую ЕСН.

Суть проблемы состоит в следующем. Абзацем 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ установлено, что не подлежат обложению единым социальным налогом суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. В то же время абз.

2  п.  1  ст.  237  Налогового  кодекса  РФ  установлено,  что  оплата  работодателем  обучения  в интересах работника подлежит налогообложению ЕСН.

Президиум ВАС РФ в п. 5 Обзора пришел к выводу, что выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению единым социальным налогом в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

Таким образом, ключевым критерием включения (или невключения) в налоговую базу по

ЕСН оплаты работодателем  обучения  работника  следует считать,  в чьих  интересах  работник проходит обучение - в своих или в интересах работодателя.

В этой связи проанализируем позицию Президиума ВАС РФ более подробно. Налоговики доначислили ЕСН, посчитав, что фирма необоснованно не включила в налоговую базу суммы, которые  уплачены  за  работников,  получавших  высшее  профессиональное  образование.  По мнению инспекторов, абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым не облагаются ЕСН суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, не применяется в случае, если работник получает специальность впервые или отличную от уже имеющейся. Получение такого образования должно рассматриваться не как повышение профессионального уровня работника, а как его обучение, сумма оплаты которого работодателем включается в налоговую базу по единому социальному налогу на основании абз. 2 п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ.

Позиция суда: в соответствии со ст. 196 Трудового кодекса работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также, с учетом мнения представительного органа работников, формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей.

Статья 197 Трудового кодекса устанавливает возможность профессиональной подготовки,

переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.

Таким образом, следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой

профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.

Налогообложение оплаты обучения в интересах работника определено абз. 2 п. 1 ст. 237

Налогового  кодекса  РФ  -  сумма  оплаты  подобного  обучения  работодателем  включается  в налоговую базу по единому социальному налогу.

Вместе  с  тем  оплата  обучения  работника,  проводимого  по  инициативе  работодателя,  с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Судом  было  установлено,  что  налогоплательщик  направил  работников  для  получения высшего профессионального образования согласно плану, утвержденному приказом заместителя генерального  директора;  возможность  повышения  квалификации  по  инициативе  работодателя была  предусмотрена  заключенными  трудовыми  договорами;  обучение  проводилось  в соответствии  с  договорами,  заключенными  налогоплательщиком  и  образовательным учреждением.

При таких обстоятельствах налоговый орган необоснованно включил суммы, направленные на обучение работников, в налоговую базу по ЕСН.

Добавим, что аналогичная позиция многократно высказывалась и официальными органами. Например, в Письме Минфина России от 2 августа 2005 г. N 03-03-04/2/35 применительно к оплате обучения директора, имеющего высшее экономическое образование, по программе профессиональной переподготовки МВА - "Топ-Менеджер" с присвоением дополнительной квалификации "Мастер делового администрирования" был сделан вывод, что оплата организацией указанной   профессиональной   подготовки   специалиста  не  облагается   единым   социальным налогом.

 

Материальная помощь

 

Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством  в  целях  возмещения  причиненного  им  материального  ущерба  или  вреда  их

здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории

Российской Федерации;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи (пп. 3 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание:  Налоговый кодекс РФ  не отвечает  на вопрос,  кого именно следует считать членами семьи. Следовательно, согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться нормами, заложенными в Семейном кодексе Российской Федерации. К членам семьи в соответствии со ст. 2 Семейного кодекса Российской Федерации относятся супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные). Налоговый кодекс РФ не устанавливает ограничение на сумму материальной помощи, оказываемой по основаниям, приведенным в пп. 3 п.

1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

 

Платежи по договорам обязательного страхования

 

Не облагаются ЕСН:

- суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

-  суммы  платежей  (взносов)  налогоплательщика  по  договорам  добровольного  личного

страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного  лица  или утраты  застрахованным  лицом  трудоспособности в  связи с исполнением им трудовых обязанностей (пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Заметим, что перечень видов страхования, приведенный в пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, является закрытым. Оплата страховых взносов, произведенная по иным видам добровольного личного страхования работников, облагается ЕСН в общеустановленном порядке.

Приведем пример. Организация заключила договор негосударственного пенсионного обеспечения с негосударственным пенсионным фондом в целях будущего осуществления выплат пенсий своим работникам-участникам фонда. В соответствии с договором организация уплачивает пенсионные взносы в НПФ ежемесячно. Выбранная организацией пенсионная схема соответствует условиям, установленным п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Зачисление и учет поступивших от организации пенсионных взносов ведется фондом на индивидуальных счетах участников фонда. На основании этого суммы пенсионных взносов включаются организацией в расходы при расчете налога на прибыль.

Возникает вопрос: являются ли суммы уплачиваемых пенсионных взносов, при условии, что они уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, объектом налогообложения по ЕСН? Минфин России в Письме от 16 мая 2005 г. N 03-05-02-04/98 дал положительный ответ на этот вопрос. Финансовое ведомство указало, что п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. В частности, полная или частичная оплата товаров (работ,  услуг,  имущественных  или  иных  прав),  предназначенных  для  физического  лица  - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах. А также оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, суммы страховых взносов, перечисляемые в негосударственный пенсионный фонд на именные счета участников фонда и в соответствии с п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ включаемые  в  состав  расходов  при  определении  налоговой  базы  по  налогу  на  прибыль организаций, подлежат обложению единым социальным налогом в установленном порядке.

Кроме этого, хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков, что положения пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ часто используют как элемент налогового планирования, заменяя часть зарплаты выплатой компенсации.

 

Стоимость проезда работников Крайнего Севера и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно

 

Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми  договорами  (контрактами)  и  (или)  коллективными  договорами  (пп.  9  п.  1  ст.  238

Налогового кодекса РФ).  В Письме  Минфина России от 19 августа 2005 г.  N 03-05-02-04/159

сделано два важных вывода в отношении применения пп. 9 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Статьей 325 Трудового кодекса установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (за исключением такси). А также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.

Указанными законодательными актами Российской Федерации устанавливается порядок оплаты проезда к месту использования отпуска только на территории Российской Федерации. При этом законодательством не предусмотрен порядок оплаты проезда при использовании отпуска за границей Российской Федерации.

Таким образом, в соответствии с вышеназванными законодательными актами Российской Федерации не подлежит налогообложению НДФЛ и ЕСН стоимость проезда к месту использования отпуска и обратно только в пределах территории Российской Федерации на основании проездных билетов и квитанции по оплате расходов, оплачиваемых работодателем один раз в два года. Следовательно,  оплата  проезда  к  месту  отдыха  за  пределами  Российской  Федерации  не подпадает под действие пп. 9 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Если налогоплательщик оплатил работнику стоимость проезда к месту проведения отпуска и обратно за пределами Российской Федерации, то данные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ не облагаются ЕСН.

Кроме этого, следует обратить внимание еще на один спорный момент. Зачастую у организации возникает необходимость оплаты дополнительных расходов, связанных с проездом, работников (расходов по бронированию проездных документов и услуг по оформлению проездных документов и т.д.). По мнению Минфина России, высказанному им в Письмах от 18 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/30, от 31 января 2005 г. N 03-05-02-04/16, оплата таких расходов не включается в состав выплат, не подлежащих обложению ЕСН на основании пп. 9 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, и подлежит обложению ЕСН.

В то же время в арбитражной практике по данному вопросу противоположная позиция. В

качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января

2006 г. N Ф04-9782/2005(18849-А75-25).

 

Стоимость форменной одежды

 

Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании, ЕСН не облагается (пп. 11 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Так, в Письме Минфина России от 28 сентября 2004 г. N 03-05-02-04/24 указано, что ст. 6

Федерального закона от 14 апреля 1999 г. N 77-ФЗ "О ведомственной охране" установлено, что работники ведомственной охраны исполняют должностные обязанности в форменной одежде, при наличии служебных удостоверений и жетонов, образцы которых разрабатываются и утверждаются федеральными органами исполнительной власти, имеющими право на создание ведомственной охраны. Следовательно, стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам ведомственной охраны, не облагается ЕСН.

 

Выплаты по договорам гражданско-правового характера

 

В  налоговую  базу  (в  части  суммы  налога,  подлежащей  уплате  в  Фонд  социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ,  не  включаются  также  любые  вознаграждения,  выплачиваемые  физическим  лицам  по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

 

Пример. Петрову С.С. за публикацию в периодическом издании начислен гонорар в сумме

5000 руб. Автор подал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета, предусмотренного п. 3 ст. 221 Налогового кодекса РФ. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.

Таким образом, Петрову предоставляется профессиональный вычет в пределах норматива, установленного п. 3 ст. 221 Налогового кодекса РФ. Он составляет 20 процентов от суммы авторского вознаграждения.

Таким образом, налоговая база по ЕСН будет равна налоговой базе по НДФЛ и составит

4000 руб. (5000 руб. - (5000 руб. x 20\%)).

Кроме этого, при расчете ЕСН согласно п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ с выплат по авторским договорам не производятся отчисления в ФСС РФ. Ставка, применяемая в 2006 г. к налоговой базе до 280 000 руб. - 2,9\%. Таким образом, сумма ЕСН с выплат по авторским и гражданско-правовым договорам будет рассчитываться не по ставке 26\%, как для всех налогоплательщиков, а по ставке 23,1\%.

 

9.1.5. Налоговые льготы по ЕСН

 

В соответствии с п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ от уплаты ЕСН освобождаются:

 

Выплаты инвалидам

 

Организации  любых  организационно-правовых  форм  -  с  сумм  выплат  и  иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы (пп. 1 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ).

 

Пример. Работник организации в результате освидетельствования в учреждении медико- социальной экспертизы был признан инвалидом III группы с 30 марта 2006 г. Сумма выплат в пользу этого работника за январь - февраль 2006 г. не превысила 100 000 руб. Поэтому с 1 марта

2006 г. организация имеет право применять льготу по ЕСН до момента, когда сумма начисленного дохода данного работника (начиная с января) не достигнет 100 000 руб.

 

Обратите  внимание:  в  соответствии  со  ст.  239  Налогового  кодекса  РФ  не  начисляется единый социальный налог на суммы до 100 000 руб., выплачиваемые работникам, являющимся инвалидами  I,  II  и  III  групп.  Федеральным  законом  от  15  декабря  2001  г.  N  167-ФЗ  "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не предусмотрено аналогичной льготы по выплатам инвалидам.

Согласно п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Каким образом в данном случае исчислять суммы ЕСН с учетом применения налоговых льгот по работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп? Ответ на данный вопрос был сформулирован в Письме Минфина России от 14 мая 2005 г. N 03-05-02-04/96.

Финансовое ведомство указало, что в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет,  уменьшается  налогоплательщиками  на  сумму  начисленных  ими  за  тот  же  период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов,   предусмотренных   Федеральным  законом   от   15   декабря   2001   г.   N   167-ФЗ   "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Минфин России сослался на Решения ВАС РФ от 8 октября 2003 г. по делу N 7307/03 и от 4

июня 2004 г. по делу N 4091/04. В обоих Решениях указано, что на основании систематического толкования ст. ст. 237, 239, 241 и 243 Налогового кодекса РФ определена последовательность исчисления единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма налога, льготируемая  в  соответствии  со  ст.  239  Налогового  кодекса  РФ  (при  этом  льготы, предусмотренные ст. 239 Налогового кодекса РФ, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.

 

Пример.  И.Б.  Колесников  является  инвалидом  II  группы,  и  за  I  квартал  ему  начислены выплаты в сумме 40 000 руб.

Исчисляем сумму единого социального налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет:

40 000 руб. x 20\% : 100\% = 8000 руб.

Из   этой  суммы   вычитаем   сумму  страховых   взносов   на   обязательное   пенсионное страхование:

8000 руб. - (40 000 руб. x 14\% : 100\%) = 2400 руб.

Далее  из  этой  суммы  вычитаем  льготируемую  сумму  налога  в  соответствии  со  ст.  239

Налогового кодекса РФ:

2400 руб. - (40 000 руб. x 20\% : 100\% - 40 000 x 14\% / 100\%) = 0.

Таким образом, в приведенном примере нет перечислений в федеральный бюджет, но при этом сумма налогового вычета (5640 руб.) не превышает сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет (8000 руб.).

 

Льготы общественным организациям инвалидов

 

Общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций   инвалидов),   среди   членов   которых   инвалиды  и  их   законные   представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения.

Организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее

50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25

процентов.

Учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно- оздоровительных,  физкультурно-спортивных,  научных,  информационных  и  иных  социальных целей,  а  также  для  оказания  правовой  и  иной  помощи  инвалидам,  детям-инвалидам  и  их родителям,  единственными  собственниками  имущества  которых  являются  указанные общественные организации инвалидов.

Обратите внимание: данные категории налогоплательщиков освобождаются от ЕСН - с сумм

выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо.

Кроме этого, льгота не распространяется на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

В         п.         7          Обзора            суд      пришел           к          выводу,          что      применение            юридическим            лицом -

налогоплательщиком льготы по единому социальному налогу, установленной абз. 4 пп. 2 п. 1 ст.

239 Налогового кодекса РФ, возможно при его соответствии трем требованиям:

юридическое лицо создано в форме учреждения;

создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и

иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.

 

9.1.6. Налоговый и отчетный период

 

В соответствии со ст. 240 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Напомним, что в соответствии со ст. 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании  которого  определяется  налоговая  база  и  исчисляется  сумма  налога,  подлежащая уплате. При этом налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Пунктом 2 ст. 55 Налогового кодекса РФ установлено, что если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

 

9.1.7. Ставки налога

 

Статьей 241 Налогового кодекса РФ установлены ставки налога в зависимости от категории плательщиков.

В п. 1 ст. 241 Налогового кодекса РФ установлены налоговые ставки по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за исключением выступающих в качестве  работодателей  налогоплательщиков  -  организаций  и  индивидуальных предпринимателей,  имеющих  статус  резидента  технико-внедренческой  особой  экономической зоны   и  производящих   выплаты  физическим   лицам,   работающим   на  территории  технико-

 

Налоговая база

на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года

Федеральный

бюджет

Фонд

социального страхования Российской Федерации

Фонды обязательного

медицинского страхования

Итого

Федеральный

фонд обязательного медицинского страхования

Территориальные

фонды обязательного медицинского страхования

1

2

3

4

5

6

До 280 000 руб.

20,0 процента

2,9 процента

1,1 процента

2,0 процента

26,0 процента

От 280 001 руб.

до 600 000 руб.

56 000 руб. +

7,9 процента с суммы, превышающей

280 000 руб.

8 120 руб. +

1,0 процента с суммы, превышающей

280 000 руб.

3 080 руб. +

0,6 процента с суммы, превышающей

280 000 руб.

5 600 руб. +

0,5 процента с суммы, превышающей

280 000 руб.

72 800 руб. +

10,0 процента с суммы, превышающей

280 000 руб.

Свыше

600 000 руб.

81 280 руб. +

2,0 процента

с суммы,

превышающей

600 000 руб.

11 320 руб.

5 000 руб.

7 200 руб.

104 800 руб. +

2,0 процента

с суммы,

превышающей

600 000 руб.

 

При этом п. 1 ст. 241 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, установлены следующие налоговые ставки:

 

Налоговая база

на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года

Федеральный

бюджет

Фонд

социального страхования Российской Федерации

Фонды обязательного

медицинского страхования

Итого

Федеральный

фонд обязательного медицинского страхования

Территориальные

фонды обязательного медицинского страхования

1

2

3

4

5

6

До 280 000 руб.

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 | 66 | 67 | 68 | 69 | 70 | 71 | 72 | 73 | 74 | 75 | 76 | 77 | 78 | 79 | 80 | 81 | 82 | 83 | 84 |