Имя материала: Налоги и налогообложение в Российской Федерации

Автор: Владимир Георгиевич Пансков

3.2. налог на прибыль  организаций

 

Налог  на  прибыль  организаций,  пожалуй,  единс твенный налог, который с момента его принятия в 1991 г. претерпевал в течение всего хода экономических реформ в России серьезные принципиальные изменения. Достаточно сказать, что по этому налогу, как ни по какому другому, часто вводились и отменя- лись многочисленные налоговые льготы и преференции, пока, наконец, с принятием в 2001 г. соответствующей главы Нало- гового кодекса они вообще были отменены с 2002 г. именно по данному налогу за относительно короткий промежуток его существования была кардинально изменена налоговая база для отдельных категорий налогоплательщиков (банков, страховых организаций и т. д.).

В  отличие  от  большинс тва  других  налогов  с тавка  по  на - логу на прибыль длительное время была дифференцирована по  организациям  в  зависимос ти  от  вида  деятельнос ти.  При этом ставки налога менялись за непродолжительный период реформ неоднократно как в сторону понижения, так и повыше- ния. и опять же с принятием Налогового кодекса введена для всех организаций единая предельная ставка налога, которая снижена начиная с 2002 г. с 35 до 24\%. Уплата этого налога сопровождается необходимостью ведения налогоплательщиком дополнительного налогового учета, поскольку установленный Налоговым кодексом порядок группировки и учета отдельных объектов и хозяйственных операций для целей налогообло - жения отличается от порядка, действующего в бухгалтерском учете.

Вместе с тем указанный налог играет существенную роль в экономике и финансах любого государства.

В первую очередь следовало бы отметить, что указанный вид налогообложения, облеченный в форму или налога на прибыль, или налога на доход юридических лиц, или налога с корпораций, применяется во всех без исключения развитых странах мира.

 

257

 

Налог на прибыль организаций является тем налогом, с по- мощью которого государство может наиболее активно воздей- ствовать на развитие экономики. Благодаря непосредственной связи этого налога с размером полученного налогоплатель- щиком дохода, через механизм предоставления или отмены льгот  и  регулирования  с тавки  государс тво  с тимулирует  или ограничивает  инвес тиционную  ак тивнос ть  в  различных  от- раслях экономики и регионах. Этим же целям служит и меха- низм инвестиционного налогового кредита, предоставляемого налогоплательщик ам  и  погашаемого  ими  за  счет  прибыли. Значительную роль в регулировании экономики играет также амортизационная политика государства, напрямую связанная с налогообложением прибыли организаций.

Велика роль этого налога в развитии малого предприни- мательства, а также в привлечении в экономику страны ино- странных инвестиций, поскольку в законодательстве многих стран предусматривается полное или частичное освобождение от уплаты именно этого налога в первые годы создания и функ- ционирования малых и совместных с иностранным участием предприятий и организаций.

В то же время фискальное значение данного налога в боль- шинс тве  развитых  с тран  мира  невелико.  Э то  положение  не относится пока к Российской Федерации, где роль налога на прибыль организаций в формировании доходной части бюджета достаточно существенна. В налоговых доходах консолидиро- ванного бюджета РФ в 2004 г. поступления налога на прибыль составили почти 18\%. Налог на прибыль организаций занимает второе место после НДС. Также высока его роль в формиро- вании доходной базы консолидированных бюджетов субъек- тов РФ, где он занимает второе место в их доходных источниках, уступая лишь налогу на доходы с физических лиц.

Плательщик ами  на лога  на  прибыль  яв ляютс я  организа- ции, осуществляющие в России предпринимательскую деятель- ность и имеющие объект налогообложения – прибыль. При этом плательщиками налога признаются российские организации, а также иностранные организации, как осуществляющие свою

 

258

 

деятельность в нашей стране через постоянные представитель- ства, так и не осуществляющие в России такую деятельность через постоянные представительства, но получающие доходы от источников в Российской Федерации.

К российским организациям относятся организации, в том числе бюджетные, являющиеся по российскому законодатель- ству юридическими лицами, включая созданные на российской территории предприятия с иностранными инвестициями.

Филиалы и другие обособленные подразделения органи- заций, имеющие отдельный баланс и расчетный или текущий счет, также уплачивают налог на прибыль.

Плательщик ами  ук азанного  налога  являютс я  так же  ком- мерческие банки различных видов, включая банки с участием иностранного капитала, получившие лицензию Банка России, Банка внешней торговли РФ, а также кредитные учреж дения, получившие лицензию Банка России на осуществление отдель- ных банковских операций. При этом Банк России и его учрежде- ния признаются плательщиками налога только в части прибы- ли, полученной от осуществления деятельности, не связанной с выполнением ими функций, предусмотренных Федеральным законом “О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)”.

К числу плательщиков налога на прибыль относятся также филиалы банков и кредитных учреж дений, имеющие отдель- ный баланс и корреспондентский субсчет или расчетный счет, вк лючая филиалы иностранных банков – нерезидентов, полу- чившие лицензию Банка России на проведение на российской территории банковских операций, за иск лючением филиалов и  отделений  Сберегательного  банка.  Что  касается  филиалов и территориальных банков Сберегательного банка, то платель- щиками налога выступают только те из них, которые созданы в  республиках, краях, областях, городах Москве и Санк т-Пе- тербурге.

Плательщиками  налога  являются  так же  предприятия,  ор- ганизации и учреждения – юридические лица по законодатель- ству РФ, получившие лицензию на осуществление страховой

 

259

 

деятельности, а также их филиалы, имеющие баланс с конеч- ным финансовым результатом деятельности и расчетный или текущий счет.

Как уже отмечалось, к числу плательщиков налога россий- ское налоговое законодательство относит также и иностранные организации, осуществляющие в России предпринимательскую деятельность через постоянные представительства и получа- ющие в России доходы.

Российское законодательство установило при этом четкое определение понятия “постоянное представительство иност- ранной организации в Российской Федерации для целей на - логообложения”.

Постоянным представительством иностранной организации в России для целей налогообложения являются филиал, пред- ставительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое дру- гое обособленное подразделение или другое место деятельности этой  организации,  через  которые  инос транная  организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на российской территории. К постоянному представительству, в частности, относится любое место, связанное с пользованием недрами или использованием природных ресурсов, проведе- нием предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуа- тации оборудования, продажей товаров с расположенных на российской территории складов, а также осуществлением дру- гой деятельности.

Вмес те  с  тем  ос ущес твление  инос транной  организацией на  российской  территории  деятельности  подготовительного и  вспомогательного  харак тера  российским  налоговым  зако - нодательством не рассматривается как приводящее к образо- ванию  пос тоянного  предс тавительс тва.  К  подготовительной и вспомогательной деятельности законодательство, в частности, относит использование сооружений или же содержание запаса принадлежащих иностранной организации товаров иск лючи- тельно для целей хранения, демонстрации или поставки това- ров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала

 

260

 

такой поставки. К подобной деятельности относится содержа- ние запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом, а также содержание ею постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров, для сбора или распространения ин- формации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров, работ и услуг для целей простого подписания контрактов от имени этой организации.

иностранная организация согласно российскому налоговому законодательству не рассматривается как имеющая постоян- ное представительство в том с лучае, ес ли она осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной, т. е. обычной, деятельности.

Одновременно с этим законом установлен ряд категорий предприятий и организаций, которые не являются платель- щиками налога на прибыль.

Не являются плательщиками налога организации, деятель- ность которых подпадает под специальные режимы налогообло- жения, в том числе уплачивающие единый сельхозналог, еди- ный налог на вмененный доход, переведенные на упрощенную систему налогообложения, а также участвующие в соглашениях о разделе продукции.

иск лючены  из  к атегории  плате льщиков  на лога  на  при - быль организации, налогообложение которых осуществляется в соответствии с гл. 29 “Налог на игорный бизнес” Налогового кодекса РФ.

иностранные организации, не получающие доходов от ис- точников в Российской Федерации, в соответствии с российским налоговым  законодательс твом  не  являютс я  плательщик ами налога.

Для обеспечения полной и своевременной уплаты налога важно  ус тановить,  что  же  яв л яетс я  объек том  на логооб ло - жения.

 

261

 

Объектом обложения данным налогом, как видно из его на- звания, является полученная налогоплательщиком прибыль.

Для определения прибыли российских организаций из по- лученных ими доходов необходимо вычесть расходы, связанные с  получением  этих  доходов.  При  этом  с ледует  отметить,  что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необхо- димые, обоснованные и документально подтвержденные затра- ты, осуществленные налогоплательщиком в указанных выше целях. При этом под обоснованными затратами в соответствии с российским налоговым законодательством понимается эко- номически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме и которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документальное подтверждение затрат должно быть обеспе- чено документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.

Кроме  того,  необходимо  иметь  в  виду,  что  ес ли  затраты произведены на территории иностранного государства, то они могут быть подтверждены документами, оформленными в соот- ветствии с обычаями делового оборота, применяемыми в этом инос транном  гос ударс тве.  Мог у т  быть  использованы  так же и документы, косвенно подтверждающие расходы в иностран- ном государстве, в частности таможенная декларация, приказ о командировании, отчет о выполненной работе в соответствии с договором, проездные документы.

Необходимо  так же  иметь  в  виду,  что  указанные  затраты могут приниматься к вычету из доходов в тех налоговых или от- четных периодах, в которых они осуществлены налогоплатель- щиком в соответствии с проводимой им учетной политикой.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятель- ность в России через постоянные представительства, прибыль определяется как полученный через эти постоянные предста- вительства доход, уменьшенный на величину произведенных ими расходов.

Объектом налогообложения для российских организаций является прибыль, полученная в налоговом периоде от источни-

 

262

 

ков как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а для иностранных организаций – только от источников в Российской Федерации.

Прибыль представляет собой достаточно сложную структу- ру, включающую в себя сумму доходов от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, а также внереализаци- онных доходов, уменьшенных на сумму расходов, связанных с производством и реализацией, и на сумму внереализационных расходов.

К доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, т. е. доходы  от  реализации,  а  так же  внереализационные  доходы. При определении указанных доходов из них должны быть ис- к лючены  с уммы  налогов,  предъявленные  налогоплательщи- ком покупателю или приобретателю товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, должны учи- тываться налогоплательщиком в совокупности с доходами, вы- раженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода.

Доход от реализации для целей налогообложения представ- ляет собой выручку от реализации товаров, работ и услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а так- же выручку от реализации имущественных прав. Выручка от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, выраженных в денежной или натуральной форме, и связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, имуще- ственные права.

Все остальные полученные налогоплательщиком доходы, не связанные с поступлением средств от реализации, считаются внереализационными доходами. Перечень этих доходов доста- точно широк и полностью приведен в Налоговом кодексе.

К внереализационным доходам налогоплательщика отно- сятся доходы от долевого участия в других организациях, до- ходы в виде признанных должником или подлежащих уплате

 

263

 

должником на основании решения суда штрафов, пеней или других санкций за нарушение договорных обязательств, а так- же суммы возмещения убытков или ущерба, доходы от сдачи имущества в аренду или субаренду.

Внереализационным доходом является также доход от про- дажи  или  покупки  иностранной  валюты.  Он  возникает  в  тех с лучаях, когда курс продажи или покупки оказывается выше или ниже официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России на дату перехода права собст- венности на иностранную валюту.

К указанной категории доходов относятся суммы в виде про- центов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав также относятся к внереализа- ционным доходам.

К внереализационным доходам налоговое законодательство относит также средства, полученные в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном периоде, а также ряд других до- ходов налогоплательщика.

Одновременно с этим налоговое законодательство установи- ло  дос таточно  широкий  перечень  доходов  на логоп лате ль - щ и к о в ,   н е   у ч и т ы в а е м ы х   п р и   о п р е д е л е н и и   н а л о г о в о й базы. К таким доходам относится имущество, имущественные права, работы и услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной  оплаты  товаров,  работ  и  ус луг  теми  нало- гоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

Не  учитывается  в  сос таве  доходов  так же  имущес тво  или имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Кроме того, не учитыва- ется имущество, имущественные или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в виде взносов или вкладов в уставный капитал организации.

 

264

 

Средства и другое имущество, полученные в установлен- ном законодательством порядке в виде безвозмездной помощи, а также имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, также не включаются в налоговую базу налогоплательщика.

Не включаются в состав доходов налогоплательщика сред- ства или другое имущество, полученные по договорам кредита или займа, другие аналогичные средства или другое имуще- ство независимо от формы оформления заимствований, а также суммы или другое имущество, полученные в погашение таких заимствований.

Не признается доходом для целей налогообложения имуще- ство, полученное организациями в рамках целевого финанси- рования. При этом установлено, что организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных или произведенных в рам- ках  целевого  финансирования.  При  отсу тс твии  такого  учета указанные средства рассматриваются законодательством как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К целевому финансированию российское налоговое зако- нодательс тво  относит,  в  час тнос ти,  средс тва  бюджетов  всех уровней или государственных внебюджетных фондов, выде- ляемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, гранты, инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов, а также полученные от иностранных инвесторов инвестиции на финансирование капитальных  вложений  производс твенного  назначения  при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения и некоторые другие средства.

При определении налоговой базы также не учитываются це- левые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ве- дение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций или физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

 

265

 

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности налоговое законодательс тво  относит  вс т упительные,  членские  взносы, целевые  взносы,  средс тва  и  другое  имущес тво,  полученные в рамках благотворительной деятельности, и некоторые другие средства. При этом налогоплательщики должны вести раздель- ный учет доходов и расходов указанных целевых поступлений, а также сумм доходов и расходов от другой деятельности.

Наиболее  крупными,  под леж ащими  вычет у  из  доходов, я в л я ютс я  р а с хо д ы ,  с в я з а н н ы е  с  п р о и з в о д с т в о м  и  р е а л и - зацией.  Ук азанные  рас ходы  подразде л яютс я  на  неско лько групп.

П е р в а я  г ру п п а  в к л юч а е т  м а те р и а л ь н ы е  и  п р и р а в н е н - ные к ним расходы.

Здесь следует выделить преж де всего затраты налогопла- тельщика на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров или являющихся необходимым компо- нентом при производстве товаров, выполнении работ и оказа- нии услуг, на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, расходы на отопление зданий, на приобретение и на выполнение собственными силами работ и услуг производст- венного характера и ряд других затрат организаций.

Стоимость товарно-материальных ценностей, вк лючаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их при- обретения,  вк лючая  уплаченные  комиссионные  вознаграж- дения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и другие затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. При этом из суммы матери- альных расходов должна быть вычтена стоимость возвратных отходов.

К материальным расходам приравниваются потери от недо- стачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-ма- териальных ценностей в пределах утвержденных норм естест- венной убыли, технологические потери при производстве или

 

266

 

транспортировке, а также расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

Определяя размер расходов при списании сырья и мате- риалов на производство, организация-налогоплательщик мо- жет использовать один из следующих методов оценки сырья и материалов:

– по стоимости единицы запасов;

– средней себестоимости;

– себестоимости первых по времени приобретений (ФиФО);

– себестоимости последних по времени приобретений (лиФО).

Применение того или иного способа зависит от принятой

организацией учетной политики для целей налогообложения.

Вторую  группу  расходов  на  производс тво  и  реализацию

составляют расходы на оплату труда.

В  сос тав  указанных  расходов  вк лючаются  любые  преду-

смотренные нормами российского законодательства, трудовы-

ми  договорами  или  коллек тивными  договорами  начис ления

работникам в денежной или натуральной формах, стимулиру- ющие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные  с  режимом  работы  или  ус ловиями  труда,  премии и единовременные поощрительные начисления, а также рас- ходы, связанные с содержанием этих работников.

Тр е т ь ю   г р у п п у   р а с х о д о в   п р е д с т а в л я ю т   с у м м ы   н а - ч и с л е н н о й    н а л о г о п л а т е л ь щ и к о м    а м о р т и з а ц и и .    П р и э то м  н а л о го в о е  з а к о н о д а те л ь с т в о  д а е т  и с ч е р п ы в а ю щ и й п е р е ч е н ь  а м о р т и з и р у е м о го  и м у щ е с т в а ,  к о то р о е  р а с п р е - д е л е н о  п о  а м о р т и з а ц и о н н ы м  г ру п п а м  в  с о о т в е тс т в и и  с о с р о к а м и   е г о   п о л е з н о г о   и с п о л ь з о в а н и я .   П р и   э т о м   с р о к полезного использования устанавливается налогоплательщи- ком самостоятельно с учетом утверждаемой Правительством РФ классификации основных средств.

Налоговое законодательство определило следующие 10 амор- тизационных групп (табл. 6).

Налогоплательщики могу т начис лять амортизацию двумя м етод а м и :  л и н е й н ы м  и  н е л и н е й н ы м .  К р о м е  то го ,  с  2 0 0 6  г. н а л о го п л ате л ь щ и к а м  п р е до с та в л е н о  п р а в о  в к л юч ать  в  со-

 

267

 

 

 

Амортизационные группы

Таблица 6

 

Группы

Сроки полезного использования имущества

Первая

От 1 года до 2 лет включительно

Вторая

Свыше 2 лет до 3 лет включительно

Третья

Свыше 3 лет до 5 лет включительно

Четвертая

Свыше 5 лет до 7 лет включительно

Пятая

Свыше 7 лет до 10 лет включительно

Шестая

Свыше 10 лет до 15 лет включительно

Седьмая

Свыше 15 лет до 20 лет включительно

Восьмая

Свыше 20 лет до 25 лет включительно

Девятая

Свыше 25 лет до 30 лет включительно

Десятая

Свыше 30 лет

 

с тав  рас ходов  отчетного  или  налогового  периода  произве - денные им затраты на к апитальные вложения в размере не более 10\% первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в с лучае дос тройки, дооборудования, модернизации,  технического  перевоору жения,  а  так же  час- тичной ликвидации основных средс тв. Это положение не от- носитс я  к  основным  средс твам,  полученным  безвозмездно. Вместе с тем законом определено, что указанные списанные капитальные вложения не должны учитываться при расчете суммы амортизации.

линейный  метод  начис ления  амортизации  применяетс я налогоплательщиком в отношении зданий, сооружений, пере- даточных устройств, входящих в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в экс- плуатацию этих объектов.

По  ос та льным  основным  средс твам  на логоплате льщик у предоставлено право применять любой из установленных ме- тодов.

Важно при этом подчеркну ть, что выбранный налогопла- тельщиком  метод  начис ления  амортизации  не  может  быть

 

268

 

изменен им в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту.

Начис ление амортизации осуществляется ежемесячно по каждому объекту в соответствии с установленной нормой амор- тизации и его первоначальной (восстановительной) или оста- точной стоимостью.

При линейном методе сумма начисленной амортизации за месяц представляет собой произведение его первоначальной (восс тановительной)  с тоимос ти  и  нормы  амортизации.  При этом норма амортизации по каждому объекту определяется по формуле

К = (1 : n) × 100\%, где К – норма амортизации (в процентах);

n – срок полезного использования данного объекта (в ме-

сяцах).

 

При нелинейном методе сумма начисленной за месяц амор- тизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества пред- ставляет собой разность меж ду его первоначальной (восста- новительной)  с тоимос тью  и  суммой  начис ленной  за  период эксплуатации амортизации.

В этом случае норма амортизации определяется по формуле

К = (2 : n) × 100\%, где К – норма амортизации (в процентах);

n – срок полезного использования данного объекта (в ме-

сяцах).

 

Особый порядок применения нелинейного метода начис- ления амортизации установлен по амортизируемым объектам, у которых остаточная стоимость достигнет 20\% первоначаль- ной (восстановительной) стоимости. Начиная со с ледующего месяца после достижения данного уровня стоимости объекта

 

269

 

остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов. Сумма начисляемой за месяц амортиза- ции определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Налоговым  законодательс твом  налогоплательщик у  пре - доставлено право применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, по амортизируемым основным  средс твам,  используемым  для  работы  в  ус ловиях агрессивной  среды  или  повышенной  сменнос ти.  Указанный коэффициент вправе также применять сельскохозяйственные организации  промышленного  типа,  а  так же  налогоплатель - щики-организации, имеющие статус резидента промышленно- производственной особой экономической зоны.

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме  амортизации  может  так же  применяться  специальный коэффициент,  но  не  выше  3.  При  этом  законодате льс твом ус тановлено,  что  указанные  повышенные  коэффициенты  не могут использоваться в части основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в том случае, если данные основные средства амортизируются нели- нейным методом.

По отдельным амортизируемым объектам налоговым зако- нодательством установлены обязательные понижающие коэф- фициенты 0,5 к основной норме амортизации. Это относится, в  частности,  к  используемым  и  переданным  в  лизинг  легко- вым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первонача льную  с тоимос ть  соответс твенно  бо лее  300 тыс. и 400 тыс. руб.

По  решению  руководителя  организации-налогоплатель - щика начисление амортизации может производиться по нормам ниже  ус тановленных  в  налоговом  законодательс тве.  Вмес те с тем использование пониженных норм амортизации допус- кается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

 

270

 

Ч е т в е р та я  г ру п п а  р а с хо д о в  –  э то  р а с хо д ы  н а  р е м о н т основных  средс тв.  Ук азанные  рас ходы,  произведенные  на- логоплательщиком, признаются налоговым законодательством в том отчетном или налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

К  п я то й  г ру п п е  о т н о с я тс я  р а с хо д ы  н а  о с в о е н и е  п р и - родных  ресурсов,  в  сос тав  которой  вк лючаются  затраты  на- логоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. Расходы на освоение природных ресурсов призна- ются для целей налогообложения с первого числа месяца, сле- дующего за месяцем, в котором завершены данные работы или их этапы, и вк лючаются в состав прочих расходов в порядке, установленном налоговым законодательством.

Шестую группу затрат на производство и реализацию со- с т а в л я ю т   р а с х о д ы   н а   н а у ч н ы е   и с с л е д о в а н и я   и  о п ы т н о - конструкторские разработки.

Под  указанными  расходами  налоговое  законодательс тво в целях налогообложения признает затраты по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ и услуг, по созданию новых или совершенствованию при- меняемых технологий, по созданию новых видов сырья или материалов.

Ра с ход ы  н а л о го п л ате л ь щ и к а  н а  н ау ч н ы е  и сс л е до в а н и я и опытно-конструкторские разработки вне зависимости от того, осуществляются ли они самостоятельно или совместно с други- ми организациями, или на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика, могут вычитаться из доходов только после завершения этих исследований или разработок (или отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сда- чи-приемки. После этого данные расходы равномерно включа- ются в состав прочих расходов в течение двух лет, но только при условии использования указанных исследований и разработок в производстве или при реализации товаров, работ и услуг.

В таком же порядке списываются расходы на научные ис- следования и опытно-конструкторские разработки, осуществ-

 

271

 

ленные в целях создания новых технологий, видов сырья или материалов, но которые не дали положительного результата. При этом начиная с 2006 г. указанные затраты разрешается списывать в полном объеме, в то время как ранее разрешалось списывать не более 70\%.

Начиная с 2006 г. в полном объеме списываются на затраты расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе и не давшие положительного резуль- тата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с российским законодательством.

Одновременно с этим на затраты налогоплательщика могут быть списаны расходы на НиОКР, осуществленные в форме от- числений в Российский фонд технологического развития и дру- гие отраслевые и межотраслевые научные фонды. Указанные расходы при этом не могут превышать 0,5\% валовой выручки налогоплательщика.

Следующая, седьмая группа расходов на производство и реа- л и з а ц и ю  –  это  р а с ход ы  н а  о б я з ате л ь н о е  и  до б р о в о л ь н о е с т р а х о в а н и е   и м у щ е с т в а .   С ю д а   в к л ю ч а ю т с я   у п л а ч е н н ы е страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по отдельным видам добровольного страхования иму- щества.

К указанным видам добровольного страхования относит- ся страхование средств транспорта, расходы на содержание которого вк лючаются в расходы, связанные с производством и реализацией грузов, основных средств производственного назначения, нематериальных активов, незавершенного строи- тельства, рисков, связанных с выполнением строительно-мон- тажных  работ,  товарно-материальных  запасов,  урожая  сель - скохозяйственных культур и животных и другого имущества, используемого для получения дохода.

Расходы по обязательным видам страхования вк лючаются в состав расходов в пределах утвержденных страховых тарифов, а при их отсутствии – в размере фактических затрат. Расходы

 

272

 

по указанным видам добровольного страхования вк лючаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

и наконец, последняя, самая многочисленная по перечню группа расходов объединяет все расходы, связанные с произ- водством и реализацией, не вошедшие в первые 7 групп, и по- этому  названа  прочими  рас ходами.  харак теризуя  эт у  груп- пу, с ледует подчеркну ть, что отдельные виды расходов, хотя они и связаны непосредственно с затратами на производство и реализацию, для целей налогообложения могут быть вычте- ны из полученных доходов только в пределах у тверж денных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов, а по некоторым расходам – при соблюдении определенных условий. В частности, затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, на оплату суточных, полевого довольствия или рациона питания экипа- жей морских, речных и воздушных судов могут вычитаться из доходов налогоплательщика только в пределах норм, утверж- денных Правительством РФ.

Особый порядок отнесения на производство и реализацию продукции установлен в отношении представительских затрат, связанных с коммерческой деятельностью организаций, расхо- дов на отдельные виды рекламы, а также затрат на подготовку и переподготовку кадров и некоторых других видов затрат.

Предс тавительские  рас ходы,  связанные  с  официальным приемом и обслуживанием представителей других организа- ций в течение отчетного или налогового периода, включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4\% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот период. К  предс тавительским  расходам  налоговое  законодательс тво относит расходы налогоплательщика на официальный прием или обслуживание представителей других организаций, участ- вующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров или другого руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указан- ных мероприятий.

 

273

 

К представительским расходам относятся расходы на про- ведение  официального  приема  для  указанных  лиц,  а  так же официа льных  лиц  организации-на логоп лате льщик а,  транс - портное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время перегово- ров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налого- плательщика, по обеспечению перевода во время проведения пре дс тавите льских  меропри ятий.  Но  к  пре дс тавите льским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику или лечение заболеваний.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе с образова- тельными учреждениями включаются в состав прочих расходов при соблюдении следующих условий.

Во-первых,  соответствующие  ус луги  должны  оказываться российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию и имеющими соответствующую лицензию, или же иностранными образовательными учрежде- ниями, имеющими соответствующий статус.

Во-вторых, подготовку или переподготовку проходят ра- ботники, состоящие в штате налогоплательщика.

В - тр еть и х ,  п р о гр а м м а  п од гото в к и  и л и  п е р е п од гото в к и должна быть нацелена на повышение квалификации и более эффективное использование подготавливаемого или перепод- готавливаемого специалиста в этой организации в рамках дея- тельности налогоплательщика.

Налоговое законодательство не признает расходами на под- готовку и переподготовку кадров затраты, связанные с органи- зацией развлечения, отдыха или лечения, а также связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних спе- циальных учебных заведениях работников. Указанные расходы в связи с этим не принимаются для целей налогообложения.

Определенные  ограничения  ус тановлены  для  отдельных видов расходов на рекламу производимых, приобретенных или

 

274

 

реализуемых товаров, работ и услуг, деятельности налогопла- тельщика, товарного знака и знака обслуживания.

К расходам организации на рек ламу в целях налогообло- жения  относятся  расходы  на  рек ламные  мероприятия  через средства массовой информации и телекоммуникационные сети, расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изго- товление рекламных стендов и рекламных щитов, расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрацион- ных залов, изготовление рек ламных брошюр и каталогов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои пер- воначальные качества при экспонировании.

При этом расходы налогоплательщика на приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям розыгры- шей таких призов во время проведения массовых рек ламных кампаний, а также на прочие виды рек ламы, осуществленные им в течение налогового или отчетного периода, могут быть уч- тены при уменьшении доходов налогоплательщика в размере, не превышающем 1\% от выручки.

В тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет дея- тельность, связанную с использованием объектов обслужива- ющих производств и хозяйств, к которым относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, соци- ально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные  хозяйс тва,  производс тва  и  с лу жбы,  ос ущес тв- ляющие  реализацию  ус луг  как  своим  работникам,  так  и  сто- ронним лицам, доход от реализации товаров и оказания услуг и соответствующие расходы признаются доходом и расходами, учитываемыми при налогообложении.

При этом имеются особенности учета при налогообложении убытков по деятельности, связанной с использованием указан- ных объектов. Указанный убыток может быть признан таковым только лишь при соблюдении определенных условий.

Во-первых, стоимость ус луг, оказываемых налогоплатель- щиком, связанных с использованием данных объектов, должна

 

275

 

соответствовать  стоимости  аналогичных  ус луг,  оказываемых специализированными организациями.

Во-вторых,  расходы  по  содержанию  объек тов  жилищно- коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, под- собных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не должны превышать обычные расходы на обслужива- ние аналогичных объектов у специализированных организаций, для которых эти виды деятельности являются основными.

В-третьих,  ус ловия  ок азания  ус луг  налогоплательщиком не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями.

если налогоплательщиком не выполняется хотя бы одно из этих ус ловий, то полученный при осуществлении этих видов деятельности убыток не учитывается в целях налогообложения. В этом случае убыток может быть перенесен на срок не более

10 лет и погашен только прибылью, полученной по этим же видам деятельности.

Налогоплательщики, являющиеся градообразующими орга- низациями и имеющие на балансе объекты жилищного фонда, учреждения здравоохранения, народного образования, культу- ры и спорта, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, дома и общежития для приезжих, дома престарелых или инвалидов, имеют право принять для целей налогообло- жения  фак тически  осущес твленные  расходы  на  содержание указанных объектов, но в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, утвержденных органами местного само- управления по месту нахож дения организаций. В том случае, если такие нормативы не утверждены, налогоплательщику пре- доставлено право применить порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомствен- ных органам местного самоуправления.

Определенные ограничения установлены для расходов на замену  бракованных,  у тративших  товарный  вид  в  процессе перевозки или реализации и недостающих экземпляров перио- дических печатных изданий. Они не могут составлять более 7\%

 

276

 

стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товар- ный вид, а также нереализованной в пределах установленных сроков продукции средств массовой информации и книжной продукции учитываются в прочих расходах в пределах не более

10\% стоимости тиража соответствующего номера периодическо- го печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.

В состав прочих расходов вк лючаются также суммы нало- гов и сборов, таможенных пошлин и таможенных оборотов, начисленных в установленном порядке, за исключением сумм налогов, предъявленных в соответствии с российским налого- вым законодательством покупателю или приобретателю това- ров, работ, ус луг или имущественных прав, а так же налогов, уплачиваемых за счет прибыли и относимых на финансовый результат.

Налоговое  законодательс тво  ус тановило  д ля  отдельных организаций дополнительные преимущества в части опреде- ления  расходов.  В  час тнос ти,  налогоплательщики-организа- ции, использующие труд инвалидов, могут уменьшить доходы на произведенные расходы в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Но это разрешается лишь тем организациям, у которых инвалиды со- ставляют не менее 50\% от общего числа работников такого на- логоплательщика, а доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25\%. При этом Налоговый кодекс устанавливает конкретный перечень целей социальной защиты инвалидов.

Налогоплательщики – общественные организации инвали- дов, а также налогоплательщики-учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, могу т учесть при налогообложении расходы, направленные на осуществление деятельности ука- занных общественных организаций инвалидов и на цели, обес- печивающие социальную защиту инвалидов.

 

277

 

Особую группу расходов составляют обоснованные затраты н а л о го п л ате л ь щ и к а ,  н е  с в я з а н н ы е  с  п р о и з в одс тв о м  и  р е - а л и з а ц и е й .  О н и  п о л у ч и л и  н а з в а н и е  в н е р е а л и з а ц и о н н ы х расходов.

Такие расходы вк лючают в себя уплату процентов по дол- говым обязательствам, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам, эмитированным налогоплательщиком, затра- ты в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и обяза- тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, расходы на ликви- дацию выводимых из эксплуатации основных средств, затраты, связанные с консервацией и расконсервацией и содержанием законсервированных производственных мощностей и объектов, судебные расходы, арбитражные сборы и ряд других затрат налогоплательщика.

С ледует  отметить,  что  приведенный  в  Кодексе  перечень внереализационных расходов не является исчерпывающим, поскольку допускает включение в него и других обоснованных расходов.

К внереализационным расходам налоговое законодатель- ство приравнивает полученные налогоплательщиком в отчет- ном или налоговом периоде убытки, к числу которых относятся убытки прошлых налоговых или отчетных периодов, выявлен- ные в текущем отчетном или налоговом периоде, суммы без- надежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию, потери от стихийных бедствий и некоторые дру- гие. Порядок включения в затраты полученных убытков будет рассмотрен ниже.

Особое место в составе внереализационных расходов зани- м а ют  з а т р а т ы  н а л о го п л а те л ь щ и к а  н а  ф о р м и р о в а н и е  р а з - личного рода резервов.

В  час тнос ти,  на логоп лате льщик  имеет  право  создавать резервы  по  сомнительным  долгам,  с уммы  отчис лений  в  ко- торые вк лючаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного или налогового периода. Согласно

 

278

 

Налоговому кодексу сомнительный долг представляет собой не погашенную в срок задолженность перед налогоплательщиком и задолженность, не обеспеченную залогом, поручительством или банковской гарантией. При этом Кодексом установлено, что указанная задолженность принимается только в части, воз- никшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг.

Сумма указанного резерва определяется по результатам проведенной на последний день отчетного или налогового пе- риода инвентаризации дебиторской задолженности. исчисление размера резерва осуществляется следующим образом. В сумму создаваемого резерва вк лючается полная сумма выявленной сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше

90 дней. Сомнительная задолженность со сроком возникнове- ния от 45 до 90 дней включается в размере 50\% от выявленной суммы.  Суммы  сомнительной  задолженнос ти  со  сроком  воз- никновения до 45 дней не включаются в создаваемый резерв. По размеру создаваемого резерва налоговое законодательство установило определенные ограничения, состоящие в том, что его сумма не может превышать 10\% выручки отчетного или налогового периода.

Сумма указанного резерва, не использованная налогопла- тельщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по без- надежным долгам, может быть перенесена им на с ледующий отчетный или налоговый период. В этом с лучае сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного или налогового периода. если же сумма вновь созда- ваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва, то разница должна быть включена в состав внереализационных расходов отчетного периода.

Налогоплательщикам, осуществляющим реализацию това- ров или работ, налоговым законодательством предоставлено право создавать резервы на предстоящие расходы по гаран- тийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

 

279

 

Решение  о  создании  такого  резерва  на логоп лате льщик принимает  самос тоятельно.  Но  создается  указанный  резерв только в отношении тех товаров или работ, по которым в со- ответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Одновременно налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

При этом законодательством установлено, что размер со- зданного резерва не может превышать предельный размер, определяемый как доля фактически осуществленных налого- плательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслужи- ванию в объеме выручки от реализации указанных товаров или работ за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров или работ за отчетный или налоговый период.

если же налогоплательщик ранее не осуществлял реализа- цию товаров или работ с условием гарантийного ремонта и об- с луживания, то он имеет право создавать указанный резерв в размере, не превышающем расходы, предусмотренные в его плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии.

Налогоплательщики, использующие труд инвалидов, и об- щественные организации инвалидов могут вк лючать в состав прочих расходов затраты на формирование резервов предсто- ящих  расходов  в  целях  социальной  защиты  инвалидов.  Э ти резервы могут создаваться на срок не более 5 лет, и предель- ный размер отчислений не может превышать 30\% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли.

При  определении  отдельных  видов  рас ходов,  принима- емых к вычету из доходов налогоплательщика при налогообло- жении прибыли, необходимо учитывать некоторые особенно- сти. В частности, такие особенности имеют место в определении расходов при реализации имущества и имущественных прав.

Налоговым кодексом установлено, что при реализации иму- щества налогоплательщик имеет право уменьшить полученные

 

280

 

доходы на стоимость реализованного имущества, которая оп- ределяется в следующем порядке.

В с лучае реализации амортизируемого имущества берет- ся его остаточная стоимость. если остаточная стоимость этого имущества с учетом расходов по его реализации превысит вы- ручку от его реализации, то разница между этими величинами признаетс я  у бытком  налогоплательщик а.  Полученный  у бы - ток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фак- тическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

При реализации прочего имущества, за иск лючением цен- ных бумаг, продукции собственного производства и покупных товаров, из доходов исключается стоимость его приобретения или создания.

Доходы от реализации покупных товаров уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров, которая определяется исходя из принятой организацией учетной политики одним из следующих методов оценки покупных товаров:

– по стоимости первых по времени приобретения (ФиФО);

– стоимости последних по времени приобретения (лиФО);

– средней стоимости;

– стоимости единицы товара.

При реализации покупных товаров, имущества и имущест-

венных прав налогоплательщик имеет также право уменьшить

доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно

связанных с такой реализацией.

В  том  с лучае,  ес ли  цена  приобретения  имущес тва,  иму-

щественных прав и покупных товаров с учетом расходов по

их реализации превысит выручку от их реализации, разница

меж ду этими величинами считается убытком налогоплатель-

щика и учитывается в целях налогообложения.

Отнесение к расходам процентов по полученным заемным

средствам также имеет свои особенности.

Указанные  расходы  признаются  при  ус ловии,  что  размер

начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству

 

281

 

процентов существенно не отклоняется от среднего уровня про- центов,  взимаемых  по  долговым  обязательс твам,  выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процен- тов считается отклонение более чем на 20\% в сторону повыше- ния или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начис ленных по аналогичным долговым обязательствам, вы- данным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, может быть при- нята в размере ставки рефинансирования Банка России, уве- личенной на 10\% – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15\% – по долговым обязательствам в иност- ранной валюте.

Российское  налоговое  законодательс тво  ус тановило  ши- р о к и й   п е р е ч е н ь   р а с х о д о в ,   н е   у ч и т ы в а е м ы х   в   ц е л я х н а л о г о о б л о ж е н и я   и   о с у щ е с т в л е н и е   к о т о р ы х   д о л ж н о п р о и з в о д и т ь с я  з а  с ч е т  п р и б ы л и ,  о с т а ю щ е й с я  п о с л е  у п - л а т ы  н а л о га  н а  п р и б ы л ь  о р га н и з а ц и й .  В  ч а с т н о с т и ,  п р и определении налоговой базы не учитываются начисленные на- логоплательщиком дивиденды, а так же пени, штрафы и дру- гие санкции, перечисленные в бюджет или в государственные внебюджетные фонды, штрафы и другие санкции, взимаемые гос ударс твенными  организациями,  которым  предос тавлено право их наложения.

Не уменьшают налоговую базу налогоплательщика расхо- ды на уплату взносов в уставный капитал, вк ладов в простое товарищество, на приобретение или создание амортизируемого имущества.

Расходы на уплату налога на прибыль, платежи за сверх- нормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, налоги, предъявленные налогоплательщиком покупате- лю товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также нало- ги, начисленные в бюджеты в случае, если такие налоги были

 

282

 

списаны в составе кредиторской задолженности налогоплатель- щика, также не вк лючаются в состав расходов, уменьшающих доходы при налогообложении.

Не направляются на снижение налоговой базы налогопла- тельщик а  рас ходы  на  выплат у  дополнительных  вознаграж - дений и другие выплаты сверх предусмотренных трудовыми договорами  или  контрак тами,  премии,  выплаченные  работ- никам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, а также материальная помощь.

При реализации по льготным, т. е. ниже рыночных, ценам товаров, работ и услуг работникам, а также продукции подсоб- ных хозяйств для организации общественного питания возника- ющая ценовая разница не может уменьшать налогооблагаемую базу налогоплательщика.

Не могут также относиться к расходам, учитываемым при налогообложении, затраты налогоплательщика, произведенные им  в  час ти,  превышающей  ус тановленные  нормы,  предель- ные размеры или не соответствующие условиям их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении (представи- тельские, проценты по займам и т. д.).

Не уменьшает налоговую базу так же еще целый ряд рас- ходов  на логоп лате льщик а,  не  соответс твующих  критери ям отнесения их к расходам на производство и реализацию или к внереализационным расходам и понесенных налогоплатель- щиками для получения доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций пред- ставляет собой денежное выражение подлежащей налогообло- жению прибыли, определяемой в виде разницы между доходами и принимаемыми к вычету расходами.

При этом необходимо иметь в виду, что налоговая база по прибыли,  облагаемой  по  к аж дой  ус тановленной  с тавке  на- логообложения, должна определяться налогоплательщиком отдельно.

Поскольку доходы и расходы налогоплательщика при на- логообложении должны учитываться в денежной форме, все

 

283

 

доходы, полученные в натуральной форме в результате реали- зации товаров, работ, ус луг и имущественных прав, вк лючая товарообменные операции, должны быть оценены в стоимост- ном выражении.

При  определении  цены  должны  учитываться  с ледующие п р и н ц и п и а л ь н ы е  п о л о ж е н и я ,  у с та н о в л е н н ы е  п е р в о й  ч а - стью Налогового кодекса: для целей налогообложения должна приниматься цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. и пока не доказано

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 |