Имя материала: Налоги и налогообложение в Российской Федерации

Автор: Владимир Георгиевич Пансков

1.4. на логовое бремя в российской на логовой сис теме

 

Оптимальная налоговая система, обеспечивая финансовыми ресурсами потребности государства, не должна снижать стиму- лы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, одновременно обязывая его к постоянному поиску путей повы- шения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель на- логового бремени, или налоговой нагрузки, на налогоплатель-

 

84

 

щика является достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы страны.

Налоговое бремя представляет собой показатель совокуп- ного воздействия налогов на экономику страны в целом, на отдельный хозяйствующий субъект или на иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера.

Понятие “налоговое бремя”, которое нередко носит и иное название1, возник ло фактически одновременно с появлением налогов и употреблялось в самых первых текстах о налогах.

еще в XVIII в. А. Смит в своем труде “исследование  о при- роде и причинах богатства народов” указывал на важную эко- номическую зависимость между уровнем налоговой нагрузки и поступлением средств в бюджет государства. “При снижении налогового бремени государство выигрывает больше, нежели от наложения непосильных податей; на освобожденные средства может быть получен дополнительный доход, с которого в казну поступит налог. При этом плательщики с большей легкостью сделают эти платежи, что освободит государство от дополни- тельных расходов на сбор налогов, связанных с наказаниями и вымогательством”2.

На протяжении более двухсот лет финансовая наука до- статочно серьезно исследовала вопрос о влиянии налогов на население и экономику в целом.

Одновременно учеными делались попытки определения обоснованного  уровня  налогообложения,  ус танов ления  ко- личес твенной  оценки  пок азателя  налогового  бремени.  еще в   X V I I I – X I X   в в .   в и д н е й ш и м и   р о с с и й с к и м и   и   з а п а д н ы м и экономис тами указывались дос таточно конкретные пропор- ции меж ду бюджетом и национальным доходом, предельные

 

1        В экономической литературе в силу несовершенства понятийного аппарата наряду  с  понятием  “налоговое  бремя”  достаточно  часто  применяются  такие  по- нятия,   как   “тяжесть   налогообложения”,   “налоговая   нагрузка”,   “налоговое   давле- ние”, “налоговое изъятие” и др.

2       Смит  А.  исследование   о  природе  и  причинах  богатства  народов.  М.:  Соц- экгиз, 1962.

 

85

 

размеры изъятия части доходов как хозяйствующих субъектов, так и граж дан. Первые упоминания о количественной оценке показателя налогового бремени и его давлении на экономику относятся так же к XVIII в. Впервые исс ледовавший это явле- ние Ф. юсти (1705–1779) определил налоговое бремя на мак- роуровне как соотношение между бюджетом и национальным доходом государства. При этом Ф. юсти  указывал, что бюджет

6

 
страны не должен расходовать более 1/

дохода.

части национального

А. Бифельд между тем считал пределом изъятия у налого- плательщика четверти его дохода. “…Здравая политика, – пи- сал он, – определяет на то 25\% с доходу каждого. ежели больше сего требовать, то, думаю, истощится народ; а ежели меньше, то недостанет на все государственные расходы”1.

К. Гок обосновывал пропорции доходов бюджета и нацио- нального дохода характером расходной части государственного бюджета. Он считал невозможным установление единого, уни- версального и одновременно оптимального показателя нало- говой  нагрузки  на  экономику,  который  был  бы  реалис тичен для  конкретной  с траны  на  любом  этапе  ее  экономического развития.

Меж ду тем данные показатели налогового бремени были определены эмпирически, да иного не могло быть в условиях, когда отсутствовали необходимые методики их расчета.

Новым импульсом к исследованию проблем тяжести налого- обложения послужила Первая мировая война, вызвавшая все- объемлющий рост налогового бремени. Последовавшая за этим необходимость решения вопроса о размерах репарационных платежей, погашения задолженности союзников привела к раз- работке конкретных методик определения тяжести налогообло- жения. Несмотря на то что эти методики харак теризовались слабостью как методологической базы, так и техники расчетов, они создали основу для дальнейших разработок измерения тя- жести налогового бремени как на уровне экономики в целом,

 

1    Цит. по: Соловей Г.Г. Государственные бюджеты. М.; л., 1928. C. 5.

 

86

 

так  и  в  разрезе  отдельных  социальных  групп  населения  и  в рамках отраслей производства.

интерес  экономической  науки  и  прак тики  к  показателю налогового бремени не случаен, поскольку он играет сущест- венную роль в налоговом планировании и регулировании эко- номики.

Основные направления применения показателя налогового бремени состоят в следующем.

Во-первых, данный показатель необходим государству для р а з р а б о т к и   н а л о г о в о й   п о л и т и к и .   В в о д я   н о в ы е   н а л о г и и ликвидируя старые, изменяя налоговые ставки и налоговые льготы, государство обязано определить и не переступить пре- дельно допустимые уровни давления на экономику, за грани- цами  которых  мог у т  возникну ть  негативные  экономические процессы. Показатель налогового бремени на макроуровне используется государством также для прогноза доходов бюд- жета, развития налоговой базы в целом по экономике страны и оценки эффективности влияния налоговой системы на соци- ально-экономическое развитие.

Во-вторых,  исчис ление  на логового  бремени  на  общего- с уд а р с т в е н н о м  у р о в н е  н е о б х о д и м о  д л я  с р а в н и т е л ь н о г о ана лиза  на логовой  нагру зки  в  разных  с транах  и  прин яти я решений хозяйствующими субъек тами о размещении произ- водства, распределении инвестиций и, в конечном итоге, о пе- реливе капитала. Данное положение можно распрос транить и на анализ налоговой нагрузки вну три страны по регионам, но  это  положение  возможно  лишь  при  ус ловии,  что  регио- ны имеют определенное, установленное законом право фор- мирования на своей территории налоговой политики и, как с ледствие, регулирования соответствующей доли налогового бремени.

В-третьих, показатель налогового бремени необходим для анализа  влияния  налоговой  сис темы  с траны  на  формирова- н и е  со ц и а л ь н о й  п о л и ти к и  го с уд а р с тв а .  и зу ч е н и е  и  п р а к - тический анализ всеобщности и справедливости налогообложе- ния в отношении населения страны, тяжести налогообложения

 

87

 

между различными социальными группами дает возможность государству более справедливо распределить тяжесть налого- обложения между различными социальными группами для ста- билизации социально-экономической ситуации в стране.

В-четвертых,  пок азатель  налогового  бремени  использу- е тс я  в  к а ч е с т в е  и н д и к а то р а  э к о н о м и ч е с к о го  п о в е д е н и я хозяйс твующих  с убъек тов.  именно  от  уровня  этого  показа- теля в значительной мере зависит принятие хозяйствующими субъектами решений о вложении собственных финансовых ре- сурсов в развитие того или иного производства, в ту или иную отрасль экономики. От этого показателя в решающей степени зависит  так же  финансовое  положение  каж дого  конкретного субъекта хозяйствования.

исчис ление налогового бремени осуществляется на двух уровнях: макроуровне и микроуровне.

Макроуровень подразумевает исчисление тяжести налого- обложения всей страны в целом или, другими словами, нало- говой нагрузки на экономику. Здесь же оценивается распреде- ление налогового бремени между группами однородных пред- приятий, т. е. отраслями производства, и налоговая нагрузка на  население  страны.  Микроуровень  вк лючает  определение налоговой нагрузки на конкретные предприятия, а также ис- числение налоговой нагрузки на работника.

Н а л о го в о е   б р е м я   н а   э к о н о м и к у,   к а к   п р а в и л о ,   п р е д - ставляет собой отношение всех поступивших в стране налогов к созданному валовому внутреннему продукту. Экономический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП, перерас- пределенной с помощью налогов.

Меж ду тем для каж дого конкретного налогоплательщика, к ак  юридического,  так  и  физического  лица,  не  с у ть  важно, какова степень налоговой нагрузки на макроуровне. Налоги в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды он пла- тит из собственных доходов, и поэтому для него существуют конкретные показатели, характеризующие уровень налогового бремени.

 

88

 

На логовое  бремя  на  н аселение  мирова я  прак тик а  оце - нивает также на микроуровне и на макроуровне: с одной сто- роны, как уровень налогообложения отдельного работника, а с другой – как уровень налогообложения населения в целом.

Важным является сравнительная оценка налогового бреме- ни населения и отдельной семьи как субъекта налоговых отно- шений. Налоговое бремя на население в целом представляет собой отношение всех уплаченных налогов на душу населения к среднедушевому доходу населения страны, вк лючая денеж- ную оценку полученных им материальных благ.

Показатель уровня налогового бремени на население можно рассчитать по следующей формуле:

 

Бр =

 

Н : Чн             , Д : Чн

где Бр – уровень налогового бремени;

Н – все уплаченные населением налоги, вк лючая косвен-

ные;

Чн – численность населения страны;

Д – сумма полученных населением доходов.

 

При оценке налогового бремени населения в целом необ- ходимо  исходить  из  с уммы  всех  уплачиваемых  населением налогов. Сложность расчета по данной формуле состоит в оп- ределении размера налогов, уплачиваемых непосредственно населением. Связано это с тем, что именно население является конечным потребителем большинства производимых в эконо- мике любой страны товаров, и именно на население в конечном счете перекладывается большинство налогов. В этих условиях разработанная теория переложения налогов не позволяет с ма- тематической точностью определить долю налогов, как прямых, так и косвенных, уплачиваемых непосредственно населением страны.

Таким образом, уровень налогового бремени населения за- висит не только от величины налоговых изъятий. В неменьшей степени он зависит от уровня благосостояния населения, и в первую очередь от размеров оплаты труда.

 

89

 

На логовое  брем я  на  работник а  фак тически  равно  эко - номической ставке подоходного налога, поскольку в большин- стве стран именно этот налог является единственным налогом, который уплачивается непосредственно работником. Данный показатель используется для сравнения уровня подоходного налогообложения в разных странах.

Что же касается показателя определения налогового бреме- ни на уровне хозяйствующего субъекта, то здесь не существует какого-то  одного,  универсального  показателя.  Вмес те  с  тем комплексная оценка налогового бремени хозяйствующего субъ- екта дает ясную картину того, как влияет уровень налогового бремени  на  его  экономическую  ак тивнос ть.  Так  же  как  и  на м а к р оу р о в н е ,  м етод и к а  о п р е де л е н и я  н а л о го в о го  б р е м е н и на  конкретное  пре дпри ятие  сос тоит  в  ус танов лении  соот- ношения меж ду суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и суммой полученного им дохода. Различие же при- меняемых в мировой прак тике показателей сос тоит, преж де всего, в разных оценках определения дохода хозяйствующего субъекта.

Кроме этого, показатели данного налогового бремени от- личаются по количеству вк лючаемых в расчеты налогов. Это к асаетс я  в  основном  тех  на логов,  которые  хоз яйс твующий субъект уплачивает, являясь агентом государства, в частности подоходного налога с населения.

В основном применяемые на практике методики определе- ния уровня налогового бремени предприятий отличаются друг от  друга  лишь  тем,  какие  налоги  учитываются  при  расчетах и что принимается в качестве дохода.

Согласно одной из методик налоговое бремя хозяйствую- щих субъектов оценивается как процентное отношение всех у п л а ч и в а е м ы х  н а л о го в  к  в ы р у ч к е  о т  р е а л и з а ц и и ,  в к л ю - чая выручку от прочей реализации. С помощью этого показа- теля устанавливается доля налогов в выручке от реализации. Вместе с тем выручка от реализации продукции не является полноценным  ис точником  уплаты  на лога.  Поэтому  данный пок азате ль  не  оценивает  в ли яни я  на логов  на  финансовое

 

90

 

состояние предприятия, что является достаточно существен- ным недостатком.

Для анализа динамики налогового бремени должен быть вы- бран такой показатель, который отражал бы действительный, и  притом  единый,  ис точник  уплаты  всех  налогов,  вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

Показатель выручки от реализации продукции, работ и ус- луг таким универсальным источником с лужить не может, так как из него предприятие должно возместить в первую очередь стоимость израсходованных на производство продукции, работ и услуг, сырья, материалов, топлива, а также амортизацию как часть стоимости использованных при производстве основных фондов. Кроме того, при использовании показателя выручки от реализации сопоставление налоговой нагрузки по различ- ным предприятиям не дает достаточно точного результата. Это связано с тем, что предприятия разных отраслей имеют неоди- наковую структуру затрат на производство и, соответственно, несопоставимую экономическую базу для определения уровня налогового бремени.

Поэтому следующие показатели налогового бремени осно- в а н ы   н а   с о п о с т а в л е н и и   у п л а ч и в а е м ы х   х о з я й с т в у ю щ и м и субъектами налогов и источников их уплаты.

Суть одной из существующих методик исходит из положе- ния, что каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

Общий знаменатель, к которому в соответствии с данной методикой приводится уровень тяжести налогового бремени хозяйствующего субъекта, представляет собой прибыль пред- приятия.

В данном случае используются следующие формулы опреде- ления уровня налогового бремени хозяйствующего субъекта:

 

Бр =

 

Нп + Нс + Нф + Нр   , Пр

 

91

 

или

 

Бр =

 

 

Нп + Нс + Нф + Нр   , Пч

где Бр – уровень налогового бремени;

Нп – налоги, уплачиваемые из прибыли;

Нс  – налоги, относимые на издержки производства и обра-

щения;

Нф   –  налоги,  относимые  на  финансовые  результаты  дея - тельности;

Нр – налоги, уплачиваемые из выручки предприятия;

Пр  – расчетная прибыль, определяемая как разница между

выручкой  от  ре а лизации,  вк лючающей  ко с в е н н ы е  н а л о ги ,

и суммой затрат на производство и реализацию;

Пч – чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.

Эти показатели отражают то, какая часть расчетной при- были изымается у налогоплательщика в форме налогов и ка- ково соотношение суммарной величины уплаченных налогов и прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика после уплаты этих налогов. Формирование расчетной прибыли и выручки от реализации представлено на рис. 3.

НДС и акцизы принимаются к рассмотрению к ак налоги, влияющие на величину прибыли предприятия. Так же соотно- сятся налоги, уплачиваемые за счет издержек производс тва и  отн о с и м ы е  н а  ф и н а н со в ы е  р е зул ьтаты  де я те л ь н о с ти  хо - зяйс твующего субъек та. Таким образом, общий знаменатель, к которому приводятся все налоги, – прибыль предприятия. Недос татком подобной методики являетс я то, что в ней на- логовое бремя определяется исходя из условно определяемой прибыли и не учитывается, что степень переложения прямых и  косвенных  на логов  на  потре бите л я  неодинакова.  Вмес те с  тем  она  с  успехом  может  применятьс я  д ля  тех  хозяйс тву- ющих с убъек тов, которые решили выйти из теневого сек то- ра экономики с соответс твующей уплатой предусмотренных налогов.

 

92

 

 

ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

 

На                   а          На а                 а

а а

 

 

П         ,

а  а       На

А         а          а          а

 

а

 

Рис. 3. Формирование выручки от реализации и расчетной прибыли

 

Третий метод количественной оценки налогового бреме- ни хозяйствующего субъекта определяется как  соотношение с о з д а н н о й   и м   и   о тд а в а е м о й   г о с у д а р с т в у   д о б а в л е н н о й с тоимос ти.  Добавленная  с тоимос ть  по  своей  с у ти  являетс я доходом предприятия и, соответственно, достаточно универ- сальным  ис точником  уплаты  всех  налогов.  Э тот  пок азатель позволяет как бы усреднить оценку налогового бремени для различных типов производств и обеспечивает таким образом сопоставимость данного показателя для различных экономи- ческих структур.

Для определения налогового бремени в этом случае приме- няется следующая формула:

Н

Бр =                 , Дс

где Н – сумма уплаченных фактически налогов, за исключением налога на доходы физических лиц;

 

93

 

Дс  – добавленная стоимость, которая, в свою очередь, может быть представлена в следующем виде:

 

Дс = Ам + Зп + Сн + НДС + Ак + Но + П, где Ам – амортизационные отчисления;

Зп – затраты на оплату труда;

Сн – единый социальный налог;

НДС – налог на добавленную стоимость;

Ак – акцизы;

Но – оборотные налоги и налоги, уплачиваемые за счет из- держек, а также относимые на финансовый результат;

П – прибыль.

 

В  сос тав  добавленной  с тоимос ти  вк лючаютс я  амортиза - ционные отчис ления. Поэтому реальный размер налогового бремени при применении данной методики в целях сопостав- ления уровня налогового бремени по различным хозяйс тву- ющим субъектам несколько искажается в связи с объективным различием доли амортизации в объеме добавленной стоимости. В частности, сопоставление уровня напряженности налоговых обязательств на фондоемких предприятиях, в сфере кредитно- банковских услуг, малого бизнеса в условиях расчета налого- вого бремени к добавленной стоимости не будет достаточно объективным.

С  целью  иск лючения  влияния  амортизационных  сумм  на величину налоговой нагрузки используется показатель, в ко- тором фискальные изъятия соизмеряются с вновь созданной с тоимос тью.  Вновь  созданна я  с тоимос ть  опре де л яетс я  пу- тем вычета из добавленной стоимости сумм амортизационных отчислений.

В этом случае налоговое бремя определяется по формуле

 

Н

Бр =                 , Св

 

где Св – вновь созданная стоимость.

94

 

При этом

 

 

Св = Вр + НДС + Ак + Дв - Рв - Мз - Ам,

где Вр – выручка от реализации продукции; Ак – акцизы;

Дв – внереализационные доходы; Рв – внереализационные расходы; Мз – материальные затраты;

Ам – амортизационные отчисления.

 

Достоинства данного метода, так же как и предыдущего, заключаются в том, что он позволяет сравнить налоговое бремя по  конкретным  предприятиям  независимо  от  их  отрас левой принадлежности, а также по индивидуальным предпринимате- лям. Кроме того, налоговое бремя в данном случае определяется относительно источника уплаты налогов.

Нередко сумму уплачиваемых налогов сравнивают с раз- мером балансовой прибыли предприятия. Подобный подход принципиально неверен, поскольку прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов, особенно в рос- сийской налоговой системе.

Некоторые налоги, причем финансово значимые (налог на добавленную стоимость, акцизы и др.), вносятся в бюджет из той части выручки предприятия, которая не формирует при- быль хозяйствующего субъекта, поскольку представляет собой надбавку к цене предприятия. Отдельные налоги относятся на издержки производства и обращения и тем самым уменьшают балансовую прибыль, к которой предлагается относить сумму налогов, уплачиваемых предприятиями. Объектом обложения некоторыми видами налогов является фонд оплаты труда, и, в конечном итоге, источником уплаты являются издержки пред- приятия. Это относится, в частности, к единому социальному налогу. Уплата части налогов производится за счет отнесения на  финансовые  результаты  деятельнос ти  организаций,  т.  е. путем уменьшения прибыли. В результате такого подхода к рас- чету налогового бремени нередко получается, что у отдельных

 

95

 

налогоплательщиков в качестве налогов изымается больше при- были, чем предприятие заработало ее за налоговый период. Поэтому механическое сравнение всей суммы уплаченных хо- зяйствующим субъектом налогов с балансовой прибылью не мо- жет быть применено в качестве показателя, характеризующего уровень налогового бремени.

При использовании каждой из перечисленных методик не- избежным является вопрос о том, что следует включать в сумму уплачиваемых хозяйствующим субъектом налогов. Думается, что  в  расчет  должны  вк лючаться  все  налоги,  уплачиваемые предприятием, в том числе единый социальный налог, за ис- ключением налога на доходы физических лиц. Упомянутый на- лог не оказывает никакого влияния на экономическую деятель- ность конкретного хозяйствующего субъекта, хотя он подчас стремится обеспечить работнику конкурентоспособный “чис- тый” доход, т. е. доход, остающийся пос ле налогообложения. хозяйствующий субъект в отношении налога на доходы физи- ческих лиц выступает налоговым агентом государства и лишь перечисляет налог в бюджет. Этот налог должен учитываться при расчете налогового бремени работника, но не работодателя как хозяйствующего субъекта.

Практика использования перечисленных выше методик по- казывает, что в чистом виде ни одна из них не дает объективной картины  напряженнос ти  налоговых  обязательс тв  хозяйс тву- ющего субъекта. Только комбинация различных показателей приближает к адекватной оценке налогового бремени. Связано это, в первую очередь, с тем, что влияние налогов, уплачива- емых с выручки, на экономическое состояние предприятия – весьма  неоднозначный  процесс.  Быт ует  мнение,  что  налоги с оборота полностью перелагаются на потребителя и не влия- ют на прибыль предприятия, что в корне является неверным. В то же время теория переложения налогов говорит о том, что бремя косвенных, и особенно прямых, налогов распределяется между продавцом и покупателем в зависимости от характера спроса на продукцию. Поэтому создать универсальный для всех

 

96

 

показатель налогового бремени хозяйствующего субъекта не- возможно.

Каж дый из применяемых в настоящее время показателей уровня налогового бремени хозяйствующего субъекта имеет как преимущества, так и определенные недостатки. и при этом ни один из них не является универсальным показателем, который мог бы с абсолютной точностью гарантировать сопоставимость налогового бремени в различных отраслях экономики, и даже в одной отрасли.

и это естественно, поскольку каждая из отраслей экономики специфична в области фондо- и трудоемкости, материалоем- кости, в скорости оборота капитала, сезонности производства и  других  харак терис тик.  Поэтому  и  невозможен  один,  уни - версальный показатель уровня налогового бремени хозяйству- ющего субъекта.

Другое дело, что каждый из применяемых показателей мо- жет быть применен хозяйствующим субъектом для анализа воз- можных финансовых последствий при внесении государством изменений  в  налоговую  сис тему,  увеличении  или  снижении числа налогов, налоговых ставок или налоговых льгот.

Принцип справедливости налогообложения особенно чет- ко проявляется при распределении налогового бремени между налогоплательщиками. Поэтому налоговое бремя на всех нало- гоплательщиков должно быть распределено равномерно и спра- ведливо. В построении налоговых систем различных стран все большее признание находит принцип “низкие ставки – широ- кий охват”, суть которого состоит в расширении налоговой базы за счет отмены большинства льгот по налогам и установленных минимально возможных ставок налогообложения. Это дает воз- можность установить принцип равномерности и справедливос- ти, поскольку, в противном случае, льготный режим для одних налогоплательщиков означает дополнительное налоговое бремя для других.

Вместе с тем применение принципа равенства и справедли- вости в каждой отдельно взятой стране тесно связано с проводи- мой экономической и социальной политикой. если государство

 

97

 

проводит политику, направленную на обеспечение общего, со- вокупного благосостояния общества, то в этом случае оно при проведении налоговой политики не ставит задачу перераспре- деления с помощью налогов средств наиболее обеспеченной ча- сти населения в пользу наименее обеспеченной. Такая научная теория в свое время претворялась на практике в большинстве социалистических стран, включая Советский Союз.

Одновременно с этим существует и другая научная теория, согласно которой благосостояние общества в целом должно обес- печиваться за счет роста благосостояния его наиболее бедной части. Эту теорию обосновал американский экономист Д. Роулз, который считал необходимым проводить политику, в том числе и налоговую, максимального перераспределения налогов. Обе приведенные концепции являются полярно противоположны- ми, характеризуясь крайними подходами. В большинстве стран мира они в чистом виде нигде не применяются. Реализуются же концепции, представляющие нечто среднее между ними.

исходя из этого, совершенствуя налоговую систему, следует оценивать проводимые реформы как с позиции обеспечения необходимого перераспределения доходов, так и с позиции уста- новления реального налогового бремени налогоплательщика.

Поэтому одновременно с использованием имеющихся по- казателей налогового бремени государственные органы, от- ветственные  за  формирование  налоговой  политики,  а  так же контролирующие исполнение налогоплательщиками налого- вого законодательства, в целях изучения влияния налогового процесса на финансовые результаты деятельности предприя- тий  и  организаций  проводят  дополнительные  обс ледования широкого круга налогоплательщиков.

При таком обследовании предприятия и организации-на - логоплательщики группируются по однородным признакам, характеризующим их отношение к налогообложению. В част- ности, наиболее характерная группировка – по видам деятель- ности. Действительно, подход к налогообложению налогопла- тельщиков, например банковской, страховой и промышленной деятельности, далек от однотипности, и поэтому эти налого-

 

98

 

плательщики, как правило, объединяются в разные исс леду- емые группы. То же относится и к другим видам деятельности, например научной, инновационной. Внутри таких групп также могут быть образованы подгруппы, которые отличаются друг от друга составом производимой ими продукции. Это отличает, в первую очередь, промышленные предприятия. Группируются налогоплательщики и по признаку отношения их к сфере ма- териального производства: заняты или не заняты они в этой сфере.

На основе такого обследования определяется степень на- логового  бремени  на  налогоплательщиков  различных  групп и делаются выводы о целесообразности или нецелесообразности внесения изменений в налоговую систему страны.

Мировой опыт показывает, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика (рост количества налогов и уве- личение ставок налогов, отмена льгот и преференций и др.) эф- фективность налоговой системы сначала повышается и достига- ет своего максимума, но затем начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определенная часть налогоплательщиков или разоря- ется, или сворачивает производство, другая часть находит как законные, так и незаконные пути минимизации установленных и подлежащих к уплате налогов. При снижении налогового бремени в дальнейшем для восстановления нарушенного произ- водства потребуются годы. Кроме того, тот налогоплательщик, который нашел реальные пути уклонения от налогообложения, даже  при  возврате  к “с тарому” уровню  налогового  изъятия, уже не будет платить налоги в полном объеме. Ведь, безуслов- но, в реализацию схем ук лонения налогоплательщиком были вложены финансы и время, и как минимум налогоплательщик всегда будет стремиться окупить свои вложения.

Особо следует подчеркнуть тот факт, что поправки, вноси- мые в последнее время в налоговое законодательство многих стран, по упразднению ряда льгот и сокращению их числа тут же совмещаются с нововведениями, связанными с расшире- нием структурного состава расходов организации на основе

 

99

 

вк лючения в нее затрат, якобы необходимых для устойчивого ведения и расширения бизнеса. Очевидно, что последние но- вовведения легко могут привести к расширению возможностей сокрытия доходов, утечки капиталов, сокращению налогообла- гаемой базы.

В  этой  связи  проблема  оптимальной  налоговой  нагрузки на налогоплательщика играет особую роль в построении и со- вершенствовании налоговой системы любого государства – как с развитой экономикой, так и находящегося в переходном пе- риоде.

М н о го в е ко в а я  п р а к ти к а  п о с тр о е н и я  н а л о го в ы х  с и с те м в странах с развитой рыночной экономикой выработала опре- де л е н н ы е  п о к а з ате л и ,  з а  п р е де л а м и  кото р ы х  н е в о з м ож н а эффек тивная  предпринимательск ая  деятельнос ть.  Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятие у налогопла- тельщика до трети его дохода – та черта, за пределами кото- рой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым инвестиций в экономику. ес ли же ставки налогов и их чис ло дос тигают  такого  уровня,  что  у  налогоплательщик а  изыма - ется  более  40\%  его  доходов,  то  это  полнос тью  ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства.

иными  с ловами,  эффек тивна я  налогова я  сис тема  долж- на обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика, как правило, не более трети его доходов. В то же время конкретные, предельно допустимые показате- ли налогового бремени как на микро-, так и на макроуровне, в разных странах зависят от множества других, не связанных напрямую с налогами факторов. Речь идет, в первую очередь, об уровне тех обязательств, которые берет на себя государство в отношении как конкретного жителя страны, так и экономики в целом. иными словами, уровень налогового бремени зависит от доли участия государства в расходах населения на оплату медицинских, образовательных, коммунальных и других услуг, а также в научно-исследовательских, инвестиционных и других программах. Налоговая система отдельных стран, в частности

 

100

 

Швеции, построена таким образом, что налогоплательщик от- дает в государственную казну 50\% и более своего дохода, и это не подавляет его стимулы к развитию производства. Парадокса в этом нет, поскольку в этих странах государство централизо- ванно,  за  счет  налоговых  поступлений  в  казну,  решает  мно- гие задачи экономического и социального характера, которые в большинстве других стран налогоплательщик вынужден ре- шать за счет своих доходов, оставшихся у него после уплаты всех причитающихся налогов.

При этом необходимо также иметь в виду, что показатель на- логового изъятия, определяемый в целом по налоговой системе, страдает весьма серьезным недостатком, заключающимся в том, что он определяет уровень налогового гнета среднего статис- тического налогоплательщика, не учитывая индивидуальных особенностей конкретного налогоплательщика. Но вместе с тем этот показатель необходим, так как налоги устанавливает госу- дарство и оно должно учитывать этот средний показатель.

Действительно, в любом государстве функционируют десят- ки тысяч предприятий, различающихся между собой не только по видам деятельности, но и по ряду других признаков, которые неизбежно будут влиять на формирование их налогооблагаемой базы и, соответственно, на размер уплачиваемых налогов. Это и структура их издержек производства и обращения, связанных с получением дохода, и различные фондоемкость и наукоем- кость производства, и уровень их доходности, и многое другое. Учитывать все это при формировании налоговой системы не- обходимо, но крайне сложно. Вот здесь-то и должен использо- ваться показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к валовому внутреннему продукту.

Данные о степени налоговых изъятий по отношению к ВВП

по ряду стран приведены в табл. 1.

Приведенные в таблице данные показывают, что большин-

ство экономически развитых стран мира к настоящему времени

практически достигли максимально возможного уровня пере-

распределения через налоговую систему ВВП и национального

дохода. Поэтому обеспечение дальнейшего роста поступлений

 

101

 

Таблица 1

 

Доля налогов и других платежей в ВВП развитых стран в 1970–1996 гг., \%*

 

Страна

1970 г.

1980 г.

1987 г.

1996 г.

Швеция

40,2

49,4

56,7

54,2

Франция

35,1

41,7

44,8

46,3

Германия

32,9

38,0

37,6

42,9

Великобритания

37,0

35,3

37,5

33,9

италия

26,1

30,2

36,2

42,9

Канада

31,3

31,6

34,5

36,3

Швейцария

23,8

30,8

32,0

41,1

испания

16,9

24,1

33,0

35,5

япония

19,7

25,5

30,2

28,6

США

29,2

29,5

30,0

31,8

 

* источник:   Налоговая  политика  России:  проблемы  и  перспективы  /  Под  ред. и.В. Горского. М.: Финансы и статистика, 2003.

 

доходов в бюджеты этих стран возможно в основном за счет изменения структуры налоговых изъятий и обеспечения на этой основе прямой зависимости роста налогов от роста ВВП. Уве- личение же ставок налогов, равно как и отмена льгот по ним чреваты для этих стран как экономическими, так и социальны- ми негативными последствиями.

Российская  налоговая  сис тема  в  целом  харак теризуется относительно  невысоким  уровнем  перераспределения  ВВП с помощью налогов. Степень налоговых изъятий по отноше- нию к ВВП за пос ледние годы характеризуются с ледующими данными (табл. 2).

 

 

 

Удельный вес налоговых поступлений

в российской экономике по отношению к ВВП

Таблица 2

 

Год

1999

2000

2001

2002

2003

2004

Доля налоговых платежей, \%

30,9

33,7

34,4

34,6

33,8

34,0

 

102

 

Действительно, уровень налоговых изъятий, не превыша- ющий в разные годы 35\%, существенно не отличается от налого- вого бремени в высокоразвитых странах Запада, а по сравнению с некоторыми из них (где уровень изъятий достигает 40–45\%) даже существенно ниже.

харак терной  особеннос тью  российской  экономики  в  по- следние годы является также тенденция роста доли ВВП, пе - рераспределяемой через налоговую систему страны. Налого- вая нагрузка на экономику возросла с 30,9\% в 1999 г. до 34,0\% в 2002 г. При этом именно в эти годы в России проводились масштабные мероприятия по снижению налоговых ставок, от- мене недостаточно эффективных и нерациональных налогов. В частности, был отменен налог с продаж, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, налог на владельцев автотранс- портных средств. Серьезное влияние на снижение налоговой нагрузки  сыграла  отмена  так  называемых  оборотных  нало- гов: на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Одновременно с этим отменено 15 местных налогов и сборов. Уменьшению налогового бремени на экономику способствова- ло также снижение ставок налога на доходы физических лиц, налога на прибыль, единого социального налога.

При анализе уровня налоговой нагрузки в российской эко- номике, а тем более при сравнении ее с другими странами надо исходить из того, что многие положения, которые абсолютно ясны  и  понятны  для  других  с тран,  в  отношении  российской налоговой системы и ее нагрузки на налогоплательщиков долж- ны рассматриваться через призму чрезвычайных особенностей развития российской экономики на современном этапе. Анализ этого положения показывает, что приведенные данные нужда- ются в серьезной корректировке, в результате которой стано- вится очевидным, что первоначальный вывод является весьма поспешным и в значительной степени неверным.

Дело в том, что определение показателя величины нало- говой нагрузки в российской экономике через удельный вес

 

103

 

налоговых поступлений в ВВП ни в коей мере не отражает дей- ствительное положение с налоговой нагрузкой по конкретному налогоплательщику, добросовестно выполняющему налоговое законодательство. В среднем по стране налоговая нагрузка при- мерно равна допустимой норме и ниже показателей многих других стран. и только непосредственный анализ указанного показателя в России свидетельствует, что положение значитель- но сложнее, чем это представляется на первый взгляд.

Рассмотрим, какие же факторы оказывают влияние на по- казатель изъятия налогов в российской налоговой системе.

Во-первых, необходимо иметь в виду, что данный показатель в  России  ск ладывается  в  ус ловиях  серьезных  проблем  с  на- л о го в о й  д и с ц и п л и н о й .  П о  д а н н ы м  н а л о го в о й  отч е тн о с ти , примерно один из шести налогоплательщиков относительно исправно и в полном объеме платит в бюджет причитающие- ся налоги. Примерно половина налогоплательщиков платит налоги, но всеми доступными им законными, а чаще незакон- ными способами минимизирует свои налоговые обязательства. Остальные налогоплательщики вообще не платят налоги: одни показывают так называемые нулевые балансы, а другие вообще не становятся на учет в налоговых органах.

В  с тране  с ущес твовала  и,  к  сож алению,  продолж ает  с у- щес твовать  сис тема  создания  различных  с хем  ухода  от  на- логообложения. Достаточно вспомнить, что до января 2004 г. существовали (вполне на законном основании) зоны льготного налогообложения. Огромные суммы (до нескольких сот милли- ардов рублей) уводятся из-под налогообложения в результате действующих и процветающих схем возврата (зачета) неупла- ченных в бюджет сумм НДС при поставках как внутри страны, так и за рубежом. Не менее чем в 70 млрд руб. оцениваются потери бюджета в связи с производством и реализацией неле- гальной алкогольной продукции.

По экспертным оценкам, из-за сокрытия доходов и объек- тов  налогообложения  в  консолидированный  бюджет  с траны недопоступает ежегодно от 20 до 30\% налогов. В результате этого  законопос лушные  налогоплательщики,  а  это  в  основ -

 

104

 

ном легальные товаропроизводители, производят отчисления в государственную казну в виде налогов, составляющих более половины произведенного ВВП. В среднем же получается, что

3

 
в бюджет отчисляется около 1/

ВВП.

Во-вторых, на показатель налогового изъятия ВВП в России

в л и я е т  е щ е  и  п о к а з а те л ь  та к  н а з ы в а е м о й  с о б и р а е м о с т и на логов .  Де ло  в  том,  что  до л я  изъяти я  ч е р е з  н а л о ги  В В П рассчитывается исходя из фактически уплаченных в бюджет налогов  или  же  запланированных  к  пос т уплению  в  бюджет на очередной финансовый год. Меж ду тем налоговые обяза- тельства и их фактическое выполнение налогоплательщиком в российской экономике не одно и то же, поскольку многие российские налогоплательщики уплачивают налоги в бюджет, исходя не из принципа “сколько положено по закону и создан- ной конкретным налогоплательщиком налоговой базы”, а ис- ходя из своих реальных, а зачастую и созданных искусствен-

но, низких финансовых возможностей. иными словами, такой налогоплательщик вносит в бюджет не сколько требуется по закону, а сколько он хочет или может. Таким же образом, т. е. исходя не из положений налоговых законов, а возможностей, осуществляется и планирование поступления налогов в бюд- жеты всех уровней и внебюджетные фонды. Минфин России, финансовые органы в субъектах Федерации и органы местного самоуправления при составлении проектов соответствующих бюджетов определяют суммы налогов с учетом коэффициента собираемости налогов, составляющего по разным видам налогов в разные годы от 83 до 98\% суммы налогов, вытекающих из проектируемой налогооблагаемой базы. В результате с ложи- лась парадоксальная ситуация, когда долги в бюджет по мно- гим предприятиям стали существенно превышать их текущие налоговые платежи. К началу 2000 г. совокупная задолжен- ность предприятий и организаций по налогам перед бюджетом страны  превышала  700  млрд  руб.,  что  сос тавило  около  85\% с уммы  пос т упивших  в  1999  г.  в  бюджетную  сис тему  с траны налогов, контролируемых налоговыми органами. Это побудило органы  влас ти  ак тивизировать  в  2000–2001  гг.  начатый  еще

 

105

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 |