Имя материала: Налоги и налогообложение в Российской Федерации

Автор: Ф.Н. Филина

3.5. место реализации товаров, работ, услуг

 

НДС облагаются  только  те товары,  работы и услуги, которые  реализованы на территории Российской Феде- рации, на основании  статьи 146 Налогового кодекса  РФ.

Территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территори- альное море, воздушное  пространство над ними.  Терри- ториальное море Российской Федерации – это примыка- ющий к сухопутной  территории или к внутренним мор- ским  водам  морской  пояс  шириной 12  морских миль, отмеряемых от исходных  линий.

В целях  применения 21 главы НК РФ местом реали- зации товаров признается территория Российской Феде- рации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

– товар находится на территории Российской Феде- рации  и не отгружается и не транспортируется;

– товар  в момент  начала  отгрузки или  транспорти- ровки находится на территории Российской Федерации.

Таким  образом, в статье 147 Налогового  кодекса  РФ дается разъяснение, что следует понимать под местом реализации товаров.

Если  же  товар  следует  транзитом, то при  транзите товаров через территорию РФ облагаемой  НДС реализа- ции товаров не происходит.

Реализация же товаров вне территории РФ не обла- гается  НДС.  Соответственно,  плательщику для  исклю- чения  операции из  числа  облагаемых нужно  докумен- тально  подтвердить факт  реализации за пределами РФ.

Следует  особо отметить, что  перечень  документов,

подтверждающих место реализации товаров за предела- ми территории Российской Федерации, не предусмот- рен.  Однако,  как  обращает  внимание Минфин  России

в письме от 16 мая  2005  г. №  03-04-08/119, пунктом  4 статьи 148 Налогового кодекса РФ, устанавливающей порядок   определения места  реализации работ  (услуг) в целях  применения налога  на добавленную  стоимость, предусмотрен  перечень  документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации. В данный  перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами,  и  документы, подтверждающие факт  выполнения работ (оказания услуг).

В целях  21 главы  местом  реализации работ (услуг)

признается территория Российской Федерации, если:

1)  работы  (услуги)  связаны  непосредственно с не- движимым  имуществом (за  исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской  Федерации.  К  таким   работам   (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, стро- ительно-монтажные, ремонтные, реставрационные ра- боты, работы по озеленению, услуги по аренде;

2)  работы  (услуги)  связаны непосредственно с дви- жимым  имуществом, воздушными,  морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на тер- ритории  Российской Федерации. К таким  работам  (ус- лугам)  относятся, в частности, монтаж, сборка,  перера- ботка,  обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры,  туриз- ма, отдыха  и спорта;

4)  покупатель работ (услуг)  осуществляет деятель- ность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных  в  настоящем  подпункте,  на  территории

Российской Федерации на основе государственной ре- гистрации организации или индивидуального пред- принимателя, а при ее отсутствии  – на основании  мес- та, указанного в учредительных документах организа- ции,  места  управления организации,  места  нахожде- ния его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представитель- ства (если работы  (услуги)  оказаны через  это постоян- ное представительство), места  жительства физическо- го лица.  Положение настоящего подпункта применя- ется при:

передаче, предоставлению патентов, лицензий, торго- вых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; оказании услуг  (выполнении работ)  по  разработке программ  для ЭВМ и баз данных  (программных  средств и информационных продуктов вычислительной техни-

ки),  их адаптации и модификации;

оказании консультационных, юридических, бухгал- терских, инжиниринговых, рекламных, маркетинго- вых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конст- рукторских работ. К инжиниринговым услугам  отно- сятся  инженерно-консультационные услуги по подго- товке процесса производства и реализации продукции (работ,  услуг),  подготовке   строительства и  эксплуата- ции промышленных, инфраструктурных, сельскохо- зяйственных и других  объектов, предпроектные и про- ектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований,  проектно-конструкторские   разработки и другие подобные услуги).  К услугам  по обработке ин- формации  относятся  услуги   по  осуществлению  сбора и обобщению, систематизации информационных масси- вов и предоставлению в распоряжение пользователя ре- зультатов обработки  этой информации;

предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

сдаче в аренду  движимого имущества, за исключе- нием наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента,  привлекающего от имени ос- новного  участника контракта лицо  (организацию или физическое лицо)  для  оказания услуг,  предусмотрен- ных настоящим подпунктом;

4.1)  услуги  по перевозке  и (или)  транспортировке, а  также услуги  (работы),  непосредственно  связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключени- ем услуг  (работ),  непосредственно связанных с пере- возкой  и  (или)  транспортировкой  товаров,   помещен- ных под таможенный режим  международного тамо- женного  транзита), оказываются (выполняются) рос- сийскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае,  если пункт  отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг так- же признается территория Российской Федерации, ес- ли транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку  (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются рос- сийскими организациями и индивидуальными пред- принимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Фе- дерации. При этом транспортными средствами  призна- ются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок  товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом;

4.2)  услуги   (работы),   непосредственно  связанные с перевозкой и транспортировкой товаров,  помещенных под таможенный режим  международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается тер- ритория Российской Федерации;

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказыва- ют услуги),  осуществляется на территории Российской Федерации (в части  выполнения видов  работ (оказания видов услуг),  не предусмотренных подпунктами 1–4.1).

Местом реализации работ (услуг) не признается тер- ритория Российской Федерации, если:

1)  работы  (услуги)  связаны  непосредственно с  не- движимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами тер- ритории  Российской Федерации. К таким  работам (услу- гам),  в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы,  работы по озеленению, услуги по аренде;

2)  работы (услуги) связаны непосредственно с нахо- дящимся за пределами территории Российской Федера- ции  движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воз- душными, морскими судами и судами внутреннего пла- вания. К таким  работам (услугам)  относятся, в частнос- ти, монтаж, сборка,  переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культу- ры, туризма, отдыха  и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет дея- тельность  на территории Российской Федерации. Поло- жение  настоящего подпункта применяется при  выпол- нении  тех  видов  работ  и  услуг,  которые  перечислены в подпункте 4 пункта  1 статьи  148 НК РФ;

5)  услуги  по перевозке  (транспортировке) и услуги (работы),  непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой,   фрахтованием,   не   перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта  1 статьи  148 НК РФ.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды  работ  (оказывающих виды  услуг),  не предусмот- ренные подпунктами 1–4.1 пункта  1 статьи 148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или инди- видуального предпринимателя на территории Россий- ской  Федерации на  основе  государственной регистра- ции,  а при ее отсутствии  – на основании  места,  указан- ного в учредительных документах организации, места управления организацией, места  нахождения постоян- но действующего исполнительного органа организации, места   нахождения   постоянного  представительства в Российской Федерации (если  работы  выполнены  (ус- луги оказаны) оказаны через это постоянное  представи- тельство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях  настоящей главы местом осуществления де- ятельности организации или индивидуального предпри- нимателя, которые  предоставляют в пользование воз- душные суда, морские суда или суда внутреннего плава- ния  по договору  аренды  (фрахтования на время)  с эки- пажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осу- ществляется между  портами, находящимися за  преде- лами  территории Российской Федерации.

Если  реализация работ (услуг)  носит  вспомогатель- ный характер по отношению к реализации основных ра- бот (услуг),  местом  такой  вспомогательной реализации признается место реализации основных  работ (услуг).

Документами, подтверждающими место выполне- ния работ (оказания услуг),  являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2)  документы, подтверждающие факт  выполнения работ (оказания услуг).

В статье 148 Налогового кодекса  РФ подробно пе- речисляются  условия,  при  которых  местом  реализа- ции работ (услуг) признается территория Российской Федерации.

В подпункте 4 пункта  1 статьи  148  Налогового  ко- декса РФ перечислены случаи, когда местом реализации работ или услуг считается территория Российской Феде- рации  при условии,  что местонахождением покупателя является Россия. Это происходит  в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной реги- страции организации или  индивидуального предприни- мателя, а при ее отсутствии  – на основании  места,  ука- занного в учредительных документах организации, мес- та управления организации, места  нахождения его по- стоянно   действующего исполнительного органа,  места нахождения постоянного представительства (если рабо- ты (услуги) оказаны через это постоянное  представи- тельство),  места жительства физического лица.

Данное правило  применяется в следующих случаях.

1.  При  передаче, предоставлении патентов, лицен- зий,  торговых  марок, авторских прав  или  иных  анало- гичных прав.

Обратите  внимание на следующий нюанс. Одним из  объектов  авторских прав  являются аудиовизуаль- ные  произведения.  Это  прописано  в  пункте  1  ста- тьи 7 Закона РФ от 09.07.1993 №  5351-1 «Об автор- ском   праве   и   смежных    правах».  Следовательно, при передаче аудиовизуальных произведений заключа- ется авторский договор. Поэтому ФНС России в пись- ме от 23 мая 2005 г. №  03-4-03/844/28 сообщило, что при  приобретении услуг по предоставлению исключи- тельных имущественных авторских прав на аудиови- зуальное произведение местом  реализации данных ус- луг  в  любом  случае  признается  территория Россий- ской  Федерации.  Следовательно, при  реализации та-

ких услуг налогоплательщиками – иностранными ли- цами,  не  состоящими на  учете  в  налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской  органи- зации-покупателя  возникают обязанности налогово- го агента,  предусмотренные пунктом  1 статьи 161

Налогового  кодекса  РФ.

2.  При  выполнении работ по разработке программ для  ЭВМ и баз данных  (программных средств и инфор- мационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.

Согласно  пункту  1 статьи  161  Налогового  кодекса РФ при реализации товаров (работ,  услуг),  местом реа- лизации которых является территория Российской Фе- дерации, налогоплательщиками – иностранными лица- ми,  не состоящими на учете в налоговых органах  в ка- честве налогоплательщиков, налоговая база определя- ется  как   сумма  дохода  от  реализации  этих  товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при соверше- нии каждой операции по реализации товаров (работ, ус- луг) на территории Российской Федерации с учетом на- стоящей  главы.

В соответствии  с пунктом  4 статьи 164 Налогового кодекса  РФ при удержании НДС налоговыми агентами, сотрудничающими   с   иностранными   поставщиками и подрядчиками, налоговая ставка  определяется как процентное  отношение  налоговой  ставки  10 или 18 про- центов  к налоговой  базе,  принятой за 100  и увеличен- ной на соответствующий размер  налоговой  ставки.

3.  При оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, марке- тинговых услуг,  услуг по обработке информации, а так- же  при  проведении научно-исследовательских и опыт- но-конструкторских работ.

На  основании  пункта  2 статьи  148  Налогового  ко- декса  РФ местом  осуществления деятельности органи-

зации   считается  территория  Российской  Федерации в случае  фактического присутствия этой  организации на территории России  на основе государственной реги- страции. А если  такая регистрация отсутствует, то на основании места, указанного в учредительных доку- ментах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполни- тельного органа организации, места нахождения посто- янного представительства в Российской Федерации (ес- ли услуги оказываются через это постоянное  предста- вительство).

Таким  образом,  местом  реализации услуг  по иссле- дованию рынка  сбыта и покупательского спроса на про- дукцию, а также иных маркетинговых услуг, оказывае- мых российской  организации иностранными компания- ми, территория Российской Федерации не является.

4. При предоставлении персонала, в случае если персонал   работает  в  месте  деятельности  покупателя. При этом к инжиниринговым услугам  относятся инже- нерно-консультационные услуги по подготовке  процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке  строительства и эксплуатации промышлен- ных,  инфраструктурных, сельскохозяйственных и дру- гих объектов. Кроме того, инжиниринговыми услугами считаются предпроектные и проектные услуги (подго- товка  технико-экономических обоснований, проектно- конструкторские разработки и другие подобные услуги).

В свою очередь к услугам  по обработке информации относятся услуги  по  осуществлению  сбора  и  обобще- нию, систематизации информационных массивов и пре- доставлению в распоряжение пользователя результатов обработки  этой информации.

5.  При сдаче в аренду движимого имущества, за ис- ключением наземных автотранспортных средств.

6. При оказании услуг агента,  привлекающего от имени  основного  участника контракта лицо  (организа-

цию или физическое лицо) для оказания услуг,  предус- мотренных настоящим подпунктом.

Подпункт 1.1  пункта  1 статьи  148  Налогового  ко- декса  РФ  приводит   случаи, когда  местом  реализации работ (услуг) не признается территория Российской Фе- дерации. Перечислим их.

1.  Работы  (услуги)  связаны  непосредственно с  не- движимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами тер- ритории  Российской Федерации. К таким  работам (услу- гам),  в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы,  работы по озеленению, услуги по аренде.

2.  Работы (услуги) связаны непосредственно с нахо- дящимся за пределами территории Российской Федера- ции  движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воз- душными, морскими судами и судами внутреннего пла- вания. К подобным работам (услугам) относятся, в част- ности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

3. Услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культу- ры, туризма, отдыха  и спорта.

4. Покупатель работ (услуг) не осуществляет дея- тельность  на территории Российской Федерации. Дан- ный  пункт  применяется при выполнении тех видов ра- бот и услуг,  которые  перечислены в подпункте 4 пунк- та 1 статьи  148 Налогового  кодекса  РФ.

5.  Услуги  по перевозке  (транспортировке) и услуги (работы),  непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой,   фрахтованием,   не   перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта  1 статьи  148 Налогового кодекса  РФ.

В подпункте 5 пункта  1 статьи  148 Налогового  ко- декса  РФ  сказано, что работы  или  услуги,  не упомя- нутые  в подпунктах 1–4  пункта  1 этой статьи,  счита- ются реализованными на территории Российской Фе- дерации, если деятельность организации или индиви- дуального  предпринимателя, которые  выполняют эти работы   (оказывают  эти   услуги),    осуществляется в России.

В этой связи любопытно рассмотреть проблему нало- гообложения операций лизинга,  когда  в  качестве   ли- зингодателя выступает иностранная компания. ФНС России в письме от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@ со- общает по этому поводу следующее.

Статьей  146  Налогового   кодекса   РФ  установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе  реали- зация предметов залога и передача  товаров (результатов выполненных  работ,  оказание  услуг)  по  соглашению о предоставлении отступного  или  новации, а также пе- редача  имущественных прав  признаются объектом  на- логообложения по НДС. В случаях, когда продавец и по- купатель работ (услуг)  имеют  место нахождения в раз- ных  государствах, одним  из которых является Россий- ская  Федерация, механизм определения места реализации работ (услуг) установлен  статьей  148 Нало- гового кодекса  РФ.

Согласно подпункту 4 пункта  1 статьи 148 Налого- вого кодекса РФ местом осуществления деятельности покупателя,  предоставления услуг,   перечисленных в этом подпункте, считается территория Российской Федерации, если  он фактически  присутствует в Рос- сии.   Положение  данного   подпункта  применяется в том числе и при сдаче в аренду движимого имущест- ва, за исключением наземных автотранспортных средств.  Таким  образом,  в том случае,  если иностран- ная   организация  (лизингодатель),  не  состоящая  на

учете в качестве  налогоплательщика в налоговых ор- ганах  Российской Федерации, передает  движимое имущество  (например, электропогрузчик, штабелер), не   относящееся   к   автотранспортным   средствам, во временное владение и использование по договору лизинга российской  организации (лизингополучате- лю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается    территория    Российской   Федерации. При этом у российской  организации возникают обя- занности  налогового  агента.

В том случае,  когда  в лизинг  передаются  наземные автотранспортные средства,  применяется порядок  опре- деления места реализации работ (услуг),  предусмотрен- ный  подпунктом 5 пункта  1 статьи  148 Налогового  ко- декса РФ. В такой  ситуации местом оказания услуги по лизингу территория Российской Федерации уже  не бу- дет. А значит, у российского  лизингополучателя не воз- никнет  обязанности удерживать НДС из сумм лизинго- вых платежей, которые  он перечисляет иностранному лизингодателю.

Кроме того, подпункт 5 пункта  1 статьи 148 Налого- вого кодекса  РФ распространяется на экспедиторские услуги.  Минфин  России в письме от 20 сентября 2005 г.

№ 03-04-08/250 сообщил:  в связи  с тем, что экспедитор- ские  услуги  не  относятся  к  услугам,  перечисленным в подпунктах 1–4 пункта  1 статьи 148 Налогового кодек- са РФ,  в отношении таких услуг  применяется положе- ние подпункта 5 пункта  1 указанной статьи, согласно ко- торому местом реализации услуг признается территория Российской Федерации в случае, если деятельность орга- низации, оказывающей услуги,  осуществляется на тер- ритории  Российской Федерации.

Таким  образом,  местом реализации экспедиторских услуг,  оказываемых  иностранным лицом  по  договору с российской  организацией, территория Российской Фе- дерации   не  является, и  соответственно   такие   услуги

в России  НДС не облагаются. Поэтому  при  перечисле- нии вознаграждения иностранному лицу  за оказание экспедиторских услуг,  связанных с транспортировкой товара,  от места реализации, находящегося на террито- рии иностранного государства, до конечного  пункта  на- значения, находящегося на территории Российской Фе- дерации, НДС не уплачивается.

Аналогичным образом определяется место реализа- ции сертификационных услуг. В письме ФНС России от

17 мая  2005  г. № ММ-6-03/404@ разъяснено: посколь- ку работы  по организации и проведению  сертификаци- онных  испытаний продукции прямо   не  поименованы в подпунктах 1–4  пункта  1 статьи  148  Налогового  ко- декса РФ, для определения места реализации данных услуг необходимо руководствоваться положением под- пункта  5 пункта  1 данной  статьи.

В другом  письме  чиновники разъяснили, что при оказании иностранной организацией (резидентом Ту- рецкой Республики) услуг по поиску и привлечению участников   на   территории   Турции    для   участия в международной выставке, проводимой  российской организацией на территории Российской Федерации, местом реализации данных  услуг территория Россий- ской Федерации не признается. Соответственно,  на- логообложение налогом на добавленную  стоимость указанных услуг на территории Российской Федера- ции   не  производится  (письмо   от  7  июля   2006   г.

№ ШТ-6-03/688@).

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 |