Имя материала: Налоги и налогообложение в Российской Федерации

Автор: Ф.Н. Филина

3.8. налоговая база

 

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта нало- гообложения. Такое определение дано в статье 53 На- логового кодекса  РФ.  Порядок  определения налоговой базы по НДС устанавливаются статьей  153 Налогового кодекса.

По общему правилу выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи  имущественных прав определя- ется  исходя  из  всех  поступлений налогоплательщика, так или иначе связанных с расчетами по оплате указан- ных   товаров   (работ,   услуг),   имущественных  прав. При этом учитываются доходы,  полученные как  в де- нежной, так  и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами   в  случае  возможности их  оценки и в той мере, в какой  их можно оценить.

Другими словами, в налоговую базу по НДС включа- ют деньги,  полученные от поставщиков за реализован- ные  товары  (работы,  услуги)  и имущественные права, а также любое иное имущество. Скажем, основные сред- ства,  товары,  материалы, готовая  продукция, векселя, облигации и т.п.

И  еще.   Налоговая  база  определяется  в  рублях. То есть поступившую валюту  за реализованные товары (работы,  услуги) пересчитывают в рубли по курсу Цент- рального  банка  РФ на дату отгрузки либо на дату полу- чения  предоплаты (п. 3 ст. 153,  п. 1 ст. 167 Налогового кодекса  РФ).  Это общее правило. Однако есть и исклю- чения. Так,  полученная иностранная валюта  пересчи- тывается в рубли по курсу Центробанка на дату оплаты отгруженных товаров  (выполненных работ,  оказанных услуг).  Речь идет о выручке от реализации товаров (ра- бот,  услуг),  предусмотренных подпунктами 1–3,  8 и 9 пункта  1 статьи  164 Налогового  кодекса  РФ.

Общие  правила определения налоговой базы:

1. Если ставка  НДС одна, то налоговая база будет общей.

Необходимо  суммарно   определить   налоговую  базу по хозяйственным операциям, которые  были осуществ- лены на внутреннем рынке  и которые  облагаются  по од- ной  ставке, в соответствии  с абзацем  4  пункта   1  ста- тьи 153 Налогового  кодекса  РФ.

2.  Если  ставки  НДС разные, то и  налоговые базы также будут разные.

Здесь необходимо отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг),  операции по реализации (передаче)  которых облагаются  по раз- ным  ставкам,в соответствии  с абзацем  4 пункта  1 ста- тьи 153 Налогового  кодекса  РФ.

3. Выручкой являются денежные и натуральные по- ступления в счет оплаты.

С  полученной  от  реализации  товаров  (работ,  ус- луг), имущественных прав выручки, необходимо за- платить НДС. То есть сумма выручки и является нало- говой базой.

Здесь  необходимо   помнить,  что  для  целей   НДС под выручкой понимаются все доходы,  полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.  Прежде  всего это деньги.  Кроме них,  это любое иное имущество, например, основные  средства,  мате- риалы, продукты питания,  ценные  бумаги  и др.  Та- кие доходы необходимо учитывать в случае возмож- ности их оценки  и в той мере,  в какой  их можно  оце- нить, на основании пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса  РФ.

4. Выручка должна  быть исчислена в рублях. Налоговый кодекс  требует,  чтобы  налоговая база

была определена  только в рублях. В случае если за проданные товары,  выполненные работы  или  оказан- ные  услуги  контрагент  расплатился  валютой, то  эту

сумму необходимо  пересчитать в рубли.  Пересчет  про- изводится по курсу  ЦБ  РФ  на  дату  отгрузки либо на дату  получения  предоплаты  (аванса)   в  соответствии с пунктом  3 статьи  153,  пунктом  1 статьи  167 Налого- вого кодекса  РФ.

Из последнего правила есть ряд исключений. первое исключение касается выручки, которая получена  за то- вары  (работы,   услуги),   предусмотренные  подпункта- ми 1–3,  8 и 9 пункта  1 статьи  164  Налогового  кодекса РФ. Валютную выручку, полученную за эти товары (ра- боты, услуги),  необходимо  пересчитать в рубли по кур- су ЦБ РФ.  Однако пересчет должен  быть произведен  на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных  услуг),   в  соответствии   с  пунктом   3  ста- тьи 153 Налогового  кодекса  РФ.

Кроме этого, специальная дата для пересчета валют- ной выручки установлена для налоговых агентов,  кото- рые  приобретают  товары  (работы,  услуги)  у иностран- цев,  не  состоящих на  учете  в налоговых органах  РФ. В такой  ситуации налоговый агент  обязан  исчислить, удержать за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу,  и уплатить в российский бюджет сумму НДС на основании пункта  4 статьи  173 Налогово- го кодекса  РФ. Пересчитать сумму в валюте,  которая подлежит уплате  иностранцу, необходимо  на дату фак- тического  осуществления расходов по оплате товаров (работ, услуг). Таково требование пункта 3 статьи 153, пункта  1 статьи  161 Налогового  кодекса  РФ.

В табличном виде это будет выглядеть так:

Хозяйственная операция

Дата  пересчета  валютной выручки

Реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1–3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164

Налогового кодекса РФ

День поступления оплаты за отгруженные товары, либо выполненные работы, оказанные услуги

Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ  в качестве налогоплательщика

День перечисления денежных средств в оплату товаров, выполненных работ, оказанных услуг

Иные операции по продаже товаров (работ, услуг) за иностранную валюту

День отгрузки или день  получения от покупателя  предоплаты (аванса)

 

 

3.8.1. Налоговая база при реализации товаров

(работ, услуг)

 

Реализация по договорным ценам

Объектом  обложения по НДС является реализация товаров,  работ,  услуг  и имущественных прав  (ст.  146

Налогового кодекса  РФ). В свою очередь реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивиду- альным  предпринимателем признается соответственно передача  на возмездной  основе (в том числе обмен това- рами,  работами или услугами) права собственности на товары,  результатов выполненных работ одним  лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним ли- цом другому лицу.  Об этом сказано  в пункте  1 статьи 39

Налогового   кодекса   РФ.   И  наконец,  согласно   ста- тье 223 Гражданского кодекса  РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом  или договором.

Между тем независимо от того, когда покупатель получает  товар в собственность, продавец должен  на- числить НДС именно  в момент  отгрузки. Это вытекает

из пункта  4 статьи 166 Налогового кодекса РФ. Там ска- зано, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каж- дого налогового  периода  применительно ко всем опера- циям,  признаваемым объектом  налогообложения,  мо- мент определения налоговой  базы которых, установлен- ный  статьей   167  Налогового   кодекса   РФ,   относится к соответствующему налоговому  периоду.  С учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налого- вую базу в соответствующем налоговом  периоде. Иными словами, основанием  для  исчисления НДС является не переход права собственности, а момент отгрузки товара.

 

Реализация по государственным регулируемым ценам или  с учетом льгот

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом суб-

венций  (субсидий),  предоставляемых бюджетами раз- личного  уровня  в связи  с применением налогоплатель- щиком  государственных регулируемых цен,  или  с уче- том  льгот,  предоставляемых  отдельным потребителям в соответствии  с законодательством, налоговая база оп- ределяется как  стоимость  реализованных товаров  (ра- бот, услуг),  исчисленная исходя  из фактических цен их реализации. Как  правило, по  государственным ценам реализуют свои услуги  предприятия ЖКХ  или общест- венного транспорта.

Суммы субвенций  (субсидий),  предоставляемых бю- джетами различного уровня  в связи  с применением на- логоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот,  предоставляемых отдельным потребите- лям  в соответствии  с законодательством, при определе- нии налоговой  базы не учитываются (п. 2 ст. 154 Нало- гового кодекса  РФ).

Как правило, у организаций, которые продают това- ры по государственным регулируемым ценам или ценам с учетом льгот, сумма «входного»  НДС превышает вели- чину   налога,  которая  предъявляется  покупателям.

В этом случае разница возмещается в порядке, который предусмотрен  статьей  176 Налогового  кодекса  РФ.

 

Продажа сельхозпродукции, купленной у населения

Реализуя  сельскохозяйственную продукцию и про- дукты  ее переработки, купленные у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база определяется как  разница между ценой реализации, ис- численной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и це- ной  приобретения указанной продукции. Так  сказано в пункте  4 статьи  154 Налогового  кодекса  РФ.

Согласно  пункту  4 статьи  164  Налогового  кодекса РФ  реализация  сельскохозяйственной продукции,  за- купленной у населения, облагается НДС по расчетной ставке  18/118 или  10/110. И еще:  указанный порядок действует  только  в отношении той  сельхозпродукции, что включена в Перечень, утвержденный постановлени- ем Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383, и не при- меняется в отношении подакцизных товаров.

Добавим,  что, если купленная у населения продук- ция  затем  перерабатывается организацией, при реали- зации продуктов такой переработки действует общий порядок  расчета налоговой  базы, то есть исходя  из пол- ной цены  реализации (п. 1 ст. 154 Налогового  кодекса РФ).

 

Услуги по переработке давальческого сырья

Согласно  пункту  5 статьи  154  Налогового  кодекса РФ налоговая база при реализации услуг по производст- ву товаров из давальческого сырья  (материалов) опреде- ляется как  стоимость  их  обработки, переработки или иной  трансформации с учетом  акцизов (для  подакциз- ных товаров) и без включения в нее налога.

Если фирма или предприниматель реализуют про- дукцию, произведенную из давальческого сырья, то на- логовая  база  будет формироваться с учетом  особеннос-

тей, прописанных в пункте  5 статьи 154 Налогового  ко- декса РФ: она равна стоимости обработки сырья, его пе- реработки или иной трансформации с учетом акцизов (для  подакцизных товаров)  и без включения в нее. По- лучается, что в налоговую  базу у налогоплательщика включается лишь  стоимость  услуг по переработке, ока- занных другим организациям. При этом договорная стоимость   берется   без  НДС.  Другими  словами,  стои- мость давальческого сырья  (материалов) при определе- нии налоговой  базы не учитывается.

 

Продажа товаров в многооборотной таре

Нередко  продукция реализуется в многооборотной таре.  Иногда  поставщики дополнительно к цене товара взимают  с покупателей вместо стоимости тары залог, который  возвращается после получения порожней  тары в исправном состоянии. Так вот, стоимость такого зало- га не включается в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату  продавцу  (п. 7 ст. 154 Налогового кодекса  РФ). Другими словами, если продукция постав- ляется покупателю в многооборотной  таре,  на которую установлены залоговые цены,  то ее залоговая стоимость оплачивается покупателем без учета НДС отдельно от стоимости  товара.

Если тара не возвращается поставщику, то сумма за- лога не возвращается. В этом случае  тара считается ре- ализованной покупателю и облагается НДС. Согласно пункту  3 статьи  154 Налогового  кодекса  РФ в этом слу- чае налоговая база  по таре  определяется по правилам, установленным для  имущества, учтенного  по стоимос- ти, включающей «входной» НДС. Напомним: НДС сле- дует  рассчитать  с  разницы  между   ценой,   указанной в договоре с покупателем (суммой полученного  залога), включая НДС,  и  стоимостью  тары,  которая отражена в учете.

Реализация недвижимости

В особом порядке начисляется НДС по товарам, ко- торые не отгружаются и не транспортируются. Они счи- таются  отгруженными в тот момент,  когда право собст- венности  на  данные  товары  переходит  к  покупателю. Эта норма прописана в пункте  3 статьи  167 Налогового кодекса  РФ.  Характерным примером  таких товаров яв- ляются объекты   недвижимости. Они  не  отгружаются и не транспортируются, ведь согласно статье 130 Граж- данского  кодекса  РФ  к недвижимым вещам  относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты  и все, что прочно связано  с землей. То есть объ- екты,  перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолет- ние насаждения, здания, сооружения, объекты  незавер- шенного строительства. А в соответствии  со статьей 131

Гражданского кодекса  РФ право собственности и другие вещные  права  на недвижимые вещи,  ограничения этих прав,  их возникновение, переход и прекращение подле- жат  государственной регистрации в едином  государст- венном реестре органами, осуществляющими государст- венную  регистрацию прав  на  недвижимость и  сделок с ней. Статья  же 223 Гражданского кодекса  РФ гласит, что в тех случаях, когда  отчуждение имущества подле- жит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента  такой  регистра- ции,  если иное не установлено законом.

Согласно статье  2 Федерального закона  от 21 июля

1997   г.  № 122-ФЗ   «О  государственной  регистрации прав  на недвижимое имущество  и сделок  с ним»  госу- дарственная регистрация является единственным дока- зательством  существования  зарегистрированного  пра- ва. Зарегистрированное право на недвижимое имущест- во может быть оспорено только в судебном порядке. Го- сударственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по системе записей

о правах   на  каждый объект  недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество  и сделок  с ним.  Датой  государственной ре- гистрации прав является день внесения соответствую- щих  записей  о правах  в Единый  государственный ре- естр прав.

Таким  образом, НДС при реализации недвижимости следует  начислять в момент  государственной регистра- ции права  собственности  на нее у покупателя.

 

3.8.2. Реализация имущественных прав

 

Правила расчета  налоговой  базы по НДС при реали- зации   имущественных прав  установлены статьей  155

Налогового  кодекса  РФ.  Речь  идет  о налогообложении при передаче имущественных прав налогоплательщика- ми,  в том  числе  участниками долевого  строительства, на жилые дома или  жилые помещения, доли в жилых домах  или  жилых помещениях, гаражи или  машино- места,  а также при  передаче  арендных прав  и прав  на заключение договора.

 

Уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации

Согласно  статье  382 Гражданского кодекса  РФ тре- бование,  принадлежащее кредитору на основании  обя- зательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка  требования) или перейти  к другому ли- цу на основании  закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не тре- буется согласие должника, если это прямо  не предусмо- трено законом  или договором. Другое дело, что в том случае,  если должник не был письменно  уведомлен о со- стоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый  кредитор несет  риск  вызванных этим  для  него

неблагоприятных последствий. При этом исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Согласно пункту  1 статьи 155 при уступке  денежно- го требования, вытекающего из договора реализации то- варов  (работ,  услуг),  операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от нало- гообложения в соответствии  со статьей  149 Налогового кодекса  РФ),  или  при  переходе  указанного требования к другому  лицу  на основании  закона  налоговая база по операциям реализации указанных товаров  (работ,  ус- луг)  определяется в  порядке,  предусмотренном стать- ей 154 настоящего Налогового  кодекса  РФ.

То есть при  уступке  продавцом  товаров  (работ,  ус- луг) денежного требования к покупателю следует начис- лить сумму НДС, которая входит в цену реализованных товаров,  работ или  услуг,  независимо от того,  меньше или больше данной  цены сумма,  полученная за переус- тупленное  право.

Однако оговоримся, что при уступке денежного требования  НДС  обязаны   начислять лишь  те  компа- нии, которые определяют налоговую базу по мере по- ступления денежных средств. А организации, исчис- ляющие НДС по мере отгрузки товаров (работ,  услуг), в момент уступки налог начислять не должны, по- скольку НДС был уже  начислен при реализации това- ров (работ, услуг).

Когда  новый  кредитор не продает  право  требования, а получает  деньги  от должника, НДС рассчитывается по таким  же правилам. То есть разница между  полученной и истраченной суммой умножается на ставку 18\% / 118\%.

 

Продажа имущественных прав на дома и помещения

Пункт  3 статьи  155 Налогового  кодекса  РФ гласит, что при  передаче  имущественных прав  налогоплатель- щиками, в том числе  участниками долевого строитель-

ства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жи- лых домах или жилых помещениях, гаражи или маши- но-места налоговая база определяется как разница меж- ду стоимостью, по которой  передаются  имущественные права,  с учетом НДС и расходами на приобретение ука- занных прав.  А согласно пункту  4 статьи 164 Налогово- го кодекса  РФ НДС в этом случае  следует исчислять по расчетной  ставке  18\%/118\%.

Это мнение  поддержано в постановлении ФАС Цен- трального   округа   от  14  марта   2005   г.  №  А14-6614-

2004/144/26. В нем суд отметил, что операции по уступ- ке  требований, вытекающих из  инвестиционных  дого- воров, облагаются  НДС.

К аналогичным выводам пришел  суд и в постановле- ниях   ФАС  Центрального  округа   от  13  мая   2004   г.

№ А14-1047/03/353/24 и ФАС Западно-Сибирского окру- га от 6 декабря 2006  г. № Ф04-8017/2006(28908-А27-34) по делу № А27-22360/05-6.

В нем суд пришел  к выводу о том, что при передаче инвестором  права требования имущественных прав на площади в строящемся объекте  третьим  лицам  возник объект  налогообложения в виде разницы, которая сло- жилась между  суммами  инвестирования в данный  объ- ект  и  суммами,  полученными  по  договорам   уступки права  требования от третьих  лиц.

Позиция, представленная отдельными судебными решениями, заключается в том, что операции по уступ- ке прав из инвестиционных договоров НДС не облагают- ся, поскольку порядок  определения налоговой  базы для этой ситуации не установлен.

Любопытно, что в статье 155 Налогового кодекса РФ не приведен  порядок  определения налоговой  базы  при переуступке  долей  в  строящихся  нежилых  зданиях. На  наш  взгляд в подобных  случаях надо  руководство- ваться  нормами, прописанными в пункте  3 статьи  155

Налогового  кодекса  РФ.

Обратите  внимание, что при  продаже жилых  до- мов и квартир в них  собственниками НДС уплачивать не надо. Данная льгота  установлена подпунктом 22 пункта 3 статьи 149  Налогового  кодекса  РФ. Также действует подпункт 23 пункта 3 статьи 149 Налого- вого кодекса  РФ, который  освобождает от обложения НДС передачу  доли в праве на общее имущество в мно- гоквартирном доме при реализации квартир.

 

Уступка  денежных   требований,  не  связанных с реализацией товаров

В соответствии  с пунктом  4 статьи 155 Налогового кодекса   РФ  при  приобретении денежного   требования у третьих  лиц  налоговая база  определяется как  сумма превышения суммы  доходов,  полученных от должника и (или) при последующей  уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Данная норма распространяется, в  частности, на  денежные  требова- ния  по займам  и кредитам, купленные у третьих  лиц. При последующей  уступке  таких требований  налоговая база   равна   разности   между   полученной  выручкой и средствами, истраченными на покупку. Согласно пункту  4 статьи  164 Налогового  кодекса  РФ НДС в та- кой ситуации исчисляется по ставке  18\%  / 118\%.

Аналогичный порядок   налогообложения применя- ется  и  в  том  случае,   когда  новый  кредитор получает деньги в погашение займа  или кредита от должника.

Обратите  внимание, если право требования по до- говору  кредита или  займа  уступает организация, ко- торая предоставила данный кредит  или  заем, то НДС не начисляется, потому  что операции по предоставле- нию  кредитов и  займов   в  соответствии с  подпунк- том  15 пункта 3 статьи 149  Налогового  кодекса  РФ НДС  не облагаются.  Однако  в данном  случае  действу- ют  особые правила учета  убытка от уступки  долга. А именно,  если право требования было уступлено до ис-

течения срока погашения долга, установленного в дого- воре займа,  пункт 1 статьи 279  Налогового  кодекса РФ позволяет исключить из налогооблагаемого дохода сумму  убытка, не превышающую суммы процентов, ко- торую налогоплательщик уплатил бы с учетом  требо- ваний статьи 269 Налогового  кодекса  РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права тре- бования,  за период  от даты  уступки до даты  плате- жа, предусмотренного договором займа. А в соответст- вии  с пунктом 1 статьи 269  Налогового  кодекса  РФ процент при  отсутствии сопоставимых займов  рас- считывается исходя  из выручки от уступки по став- ке рефинансирования Центрального банка  РФ, увели- ченной  в 1,1 (по  ставке 15 процентов годовых, если за- долженность  будет  погашаться в иностранной валю- те).  А  если  право  требования по  займу уступается после истечения срока для его погашения, кредитор  мо- жет списать в уменьшение  налогооблагаемого дохода убыток  полностью: 50  процентов –  в  день  уступки, а вторые 50 процентов – по истечении 45 дней.

 

Уступка арендного права,  а также права  на за- ключение  договора

В соответствии  с пунктом  5 статьи 155 Налогового кодекса  РФ при передаче  прав,  связанных с правом  за- ключения договора,  налоговая база по НДС определяет- ся в порядке, предусмотренном статьей  154 Налогового кодекса  РФ.  Иными  словами  налоговая база  в данном случае  соответствует  полученному от реализации права доходу  без учета  НДС.  А налог  исчисляется по ставке

18 процентов.

Аналогичный  порядок   расчета   НДС  применяется при реализации арендного права на заключение догово- ра. То есть налоговая база равна  полученному от реали- зации  права доходу без учета НДС, а сам налог надо рас- считывать по ставке  18 процентов.

Отметим  в связи  с этим,  что согласно  пункту  2 ста- тьи  615  Гражданского  кодекса   РФ  арендатор  вправе с согласия  арендодателя сдавать арендованное имущест- во в субаренду  (поднаем),  передавать свои права  и обя- занности  по договору аренды  другому  лицу  (перенаем), предоставлять арендованное имущество  в безвозмездное пользование, а также отдавать  арендные  права  в залог и вносить  их в качестве  вклада в уставный капитал хо- зяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установ- лено нормативными актами. Причем, в случае перенай- ма ответственным по договору перед арендодателем ста- новится  новый арендатор.

 

3.8.3. Случаи увеличения налоговой базы

 

По общему правилу, сформулированному в статье 153

Налогового кодекса  РФ, налоговая база определяется из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчета- ми  по  оплате  товаров  (работ,  услуг),  имущественных прав.

В свою очередь статья  162 Налогового кодекса  РФ содержит  перечень  операций, когда полученные денеж- ные средства увеличивают налоговую базу у продавца товаров (работ,  услуг),  имущественных прав того нало- гового периода,  в котором это произошло. Среди них суммы:

– полученные за реализованные товары (работы, услуги)  в виде финансовой помощи  на пополнение фон- дов специального назначения в счет  увеличения  дохо- дов либо иначе связанных с оплатой  реализованных то- варов (работ, услуг);

–  в виде процента  (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы,  услуги) обли- гациям  и  векселям,  процента   по  товарному   кредиту

в части,  превышающей размер процента, рассчитанного исходя  из ставок  рефинансирования Центрального бан- ка РФ,  действовавших в периодах, за которые  произво- дится  расчет процента;

– полученных страховых выплат  по договорам страхования риска  неисполнения договорных обяза- тельств  контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные  обязательства предусматрива- ют поставку страхователем товаров (работ,  услуг),  ре- ализация которых признается объектом  налогообло- жения в соответствии  со статьей  146  Налогового  ко- декса  РФ.

Перечисленные суммы включаются в налоговую  ба- зу только  в том случае,  если связаны с реализацией то- варов  (работ,  услуг).  То есть между  налогоплательщи- ком и его контрагентом должен  быть заключен договор купли-продажи, поставки, оказания услуг, выполнения работ и т.п. Кроме того, товары должны быть переданы, работы выполнены, а услуги  оказаны.

Добавим,  что налог определяется по расчетной нало- говой ставке  10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 Налогово- го кодекса  РФ).

 

Дисконтный доход

Если  организация при  продаже  товаров  (работ,  ус- луг,  имущественных прав),  получила собственный  век- сель покупателя, то при расчете  НДС есть свои особен- ности. Согласно подпункту 3 пункта  1 статьи 162 Нало- гового кодекса  РФ налоговая база по НДС увеличивает- ся на суммы дисконта или процентов  по векселям. Налогом  облагается та часть  дисконта (процентов), ко- торая  превышает размер  процента, рассчитанного исхо- дя  из  ставки   рефинансирования Центрального банка РФ. В расчет берется ставка, действовавшая в том пери- оде, когда вексель  находился у продавца. НДС с облага- емой  части  дисконта определяют по расчетной  ставке.

То есть сначала  его умножают на 18 процентов, а затем делят  на  118  процентов. Так  сказано   в пункте  4  ста- тьи 164 Налогового  кодекса  РФ.

Таким образом, на основании вышесказанного проценты   и  дисконты по  векселям облагаются   НДС при  наличии двух  условий: вексель  выдан  в счет оп- латы за реализованные товары (работы, услуги), об- лагаемые НДС, и ставка  процента  (дисконта) по век- селю превышает ставку рефинансирования Банка России.

Добавим,  что процентный доход по векселю (облига- ции) облагается НДС в случае,  когда организация полу- чает процентный вексель  (облигацию)  от своего покупа- теля  в связи  с поставкой ему облагаемых НДС товаров (работ,  услуг).  Если,  скажем, вексель  куплен  у банка, то проценты  по нему НДС не облагаются.

 

Страховки, связанные с риском  неоплаты реали- зуемого товара

Если  организация–поставщик  товаров  (работ,  ус- луг)  застраховала свой риск  в части  неоплаты (несвое- временной оплаты) покупателем отгруженных товаров (работ, услуг) и получила сумму страховки в связи  с на- ступлением страхового  случая, то с указанной суммы нужно заплатить НДС. При этом НДС исчисляется только  в том случае,  если отгруженные товары (оказан- ные услуги  и выполненные работы)  признаются объек- том налогообложения по НДС.

 

Штрафы  и неустойки за  нарушение договорных обязательств

Чиновники  настаивают, что  в  налоговую  базу  по НДС включают денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на осно- вании  решения суда.  Логика их  проста  –  это  суммы

санкций – это поступления, связанные с оплатой  реа- лизованных  товаров   (письмо   Минфина   России   от

21 октября 2004  г. № 03-04-11/177). Однако  арбит- ражная практика в данном  случае  на стороне  налого- плательщиков. В качестве  примера  можно привести постановление  ФАС  Западно-Сибирского  округа   от

25 декабря 2003  г. № Ф04/6561-966/А67-2003. В деле судьи пришли к выводу,  что штрафы за нарушение до- говорных  обязательств на самом  деле никак не связа- ны с расчетами за реализованные товары  и на их стои- мость не влияют.

Аналогичные выводы  содержатся в постановлениях

ФАС Московского  округа  от 6 января 2004  г.  по делу

№ КА-А40/10691-03, ФАС Дальневосточного округа  от

2 апреля 2004  г.  по  делу  №  Ф03-А37/04-2/474, ФАС Восточно-Сибирского  округа  от 27 августа  2003 г. по де- лу № А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1, ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. по делу № Ф09-2548/03-АК.

 

3.8.4. Налоговая база в случаях получения дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

 

Особенности исчисления налоговой  базы по догово- рам поручения, комиссии и агентским договорам по- дробным образом освещаются в статье 156 Налогового кодекса  РФ.

Налогоплательщики при осуществлении предпри- нимательской  деятельности в  интересах другого  лица на основе договоров поручения, договоров комиссии ли- бо агентских договоров определяют налоговую  базу как сумму дохода,  полученную ими в виде вознаграждений (любых  иных  доходов) при  исполнении любого из ука- занных договоров.

В аналогичном порядке определяется налоговая ба- за  при  реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета   невостребованного залога,  принадлежащего залогодателю.

На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией това- ров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых  от  налогообложения)  в  соответствии со статьей  149  настоящего Кодекса,  не распространя- ется освобождение от налогообложения, за исключени- ем  посреднических услуг  по реализации товаров  (ра- бот, услуг), указанных в пункте  1, подпунктах 1 и 8 пункта  2 и подпункте 6 пункта  3 статьи  149 Налогово- го кодекса  РФ.

Согласно  пункту  1 статьи  156  Налогового  кодекса РФ посредники определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода,  полученную ими в виде вознаграждений (любых  иных  доходов) при  исполнении любого из ука- занных договоров.

Обратите   внимание,  согласно   пункту  2  ста- тьи 156 Налогового  кодекса РФ на операции по реализа- ции услуг,  оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или  агентских договоров и связан- ных  с реализацией товаров (работ,  услуг), не подлежа- щих  налогообложению (освобождаемых  от налогообло- жения)  в соответствии со статьей 149 Налогового  ко- декса РФ, не распространяется освобождение от нало- гообложения. Исключение составляют только посреднические услуги по реализации следующих това- ров (работ,  услуг):

–  предоставление арендодателем в аренду на терри- тории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Рос- сийской  Федерации;

–  медицинских товаров  отечественного и зарубеж- ного производства по перечням, утвержденным поста- новлениями Правительства РФ  от  21  декабря 2000  г.

№ 998,   от  28  марта   2001   г.  №  240  и  от  17 января

2002  г. № 19;

–  ритуальных услуг,  работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению  могил,  а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утвержденному постановлением Правительства  РФ  от

31 июля  2001 г. №  567;

– реализация изделий народных художественных промыслов   признанного  художественного  достоинства (за исключением подакцизных товаров),  образцы  кото- рых  зарегистрированы в порядке, утвержденном поста- новлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. № 35.

 

3.8.5. Налоговая база при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи

 

Расчету налоговой базы по налогу на добавленную стоимость  при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи  посвящена статья  157 Налогового  кодекса  РФ.

В частности, при осуществлении перевозок  (за ис- ключением пригородных перевозок  в соответствии  с аб- зацем третьим  подпункта 7 пункта  2 статьи 149 Налого- вого кодекса  РФ) пассажиров, багажа, грузов,  грузоба- гажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским  или речным  транспортом налого- вая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога). При  осуществлении воздуш- ных перевозок  пределы территории Российской Федера- ции определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

Важным и  сложным является вопрос,  включается ли в налоговую базу стоимость перевозки импортируе- мых или экспортируемых товаров в части,  относящейся к  перевозке  за  пределами РФ,  в соответствии  с пунк- том 1 статьи  157 Налогового  кодекса  РФ?

Согласно официальной позиции в налоговую  базу необходимо включать стоимость перевозки только  по территории России.  И есть немало примеров  решений арбитража, поддерживающих эту точку  зрения.

При  реализации  проездных документов по  льгот- ным  тарифам   налоговая  база  исчисляется  исходя   из этих льготных тарифов.

Положения статьи  157  НК РФ  применяются с уче- том положений пункта  1 статьи 164 Налогового кодекса РФ  и  не  распространяются  на  перевозки, указанные в подпункте 7 пункта  2 статьи  149 Налогового  кодекса РФ,  а также на перевозки, предусмотренные междуна- родными  договорами  (соглашениями).

При  возврате  до начала  поездки  покупателям де- нег за неиспользованные проездные  документы в под- лежащую возврату  сумму включается вся сумма нало- га. В случае возврата  пассажирами проездных доку- ментов в пути следования в связи  с прекращением по- ездки, в подлежащую возврату  сумму включается сумма  налога   в  размере,  соответствующем расстоя- нию,   которое   осталось   проследовать  пассажирам. В этом случае при определении налоговой  базы не учитываются суммы,  фактически возвращенные пас- сажирам.

При реализации услуг международной связи не учи- тываются при определении налоговой  базы  суммы,  по- лученные  организациями связи  от реализации указан- ных услуг иностранным покупателям.

В статье 157 Налогового  кодекса  РФ перечисляются особенности определения налоговой  базы и особенности уплаты  налога  при осуществлении транспортных пере-

возок   и   реализации  услуг   международной   связи. При этом в пункте  3 статьи  157 Налогового  кодекса  РФ указывается о применении ее положений с учетом того, что налогообложение производится по налоговой  ставке

0 процентов  при реализации:

1)  товаров,  вывезенных в таможенном режиме  экс- порта,  а также товаров,  помещенных под таможенный режим  свободной таможенной зоны,  при условии  пред- ставления в налоговые органы  документов, предусмот- ренных  статьей  165 Налогового  кодекса  РФ;

2)  работ (услуг),  непосредственно связанных с про- изводством  и реализацией товаров,  указанных выше;

3)  работ (услуг), непосредственно связанных с пере- возкой   или  транспортировкой  товаров,   помещенных под таможенный режим  международного таможенного транзита;

4)  услуг по перевозке  пассажиров и багажа  при ус- ловии,  что пункт  отправления или пункт  назначения пассажиров и багажа  расположены за пределами терри- тории Российской Федерации, при оформлении перево- зок  на  основании   единых   международных  перевозоч- ных документов;

5) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) не- посредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ  (услуг), технологически обусловленного  и неразрывно связанно- го с выполнением работ (оказанием услуг)  непосредст- венно в космическом пространстве;

6) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство  из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государ- ственному  фонду драгоценных металлов  и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов  и драгоценных камней субъектов  Российской Федерации, Центральному банку Российской Федера- ции,  банкам;

7)  товаров (работ, услуг) для официального пользо- вания  иностранными дипломатическими и приравнен- ными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или  административно- технического персонала этих представительств, вклю- чая проживающих вместе с ними членов их семей;

8)  припасов, вывезенных с  территории Российской

Федерации в таможенном режиме перемещения припасов;

9) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте  работ (услуг) по перевоз- ке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанных с такой  перевозкой или транспортировкой работ (услуг),  в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;

10)  построенных  судов,  подлежащих  регистрации в Российском международном реестре  судов,  при усло- вии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей  165 Налогового  кодекса  РФ.

Кроме того, согласно пункту  4 статьи 157 Налогово- го кодекса  РФ положения данной статьи  не распростра- няются на перевозки, предусмотренные международны- ми  договорами  (соглашениями), а также на  услуги  по перевозке  пассажиров:

1) городским  пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе марш- рутного).  В целях  настоящей статьи  к услугам  по пере- возке пассажиров городским пассажирским транспор- том общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок  пассажиров по единым  тарифам  за проезд,  установленным органа- ми местного самоуправления, в том числе  с предостав- лением  всех льгот на проезд,  утвержденных в установ- ленном порядке;

2) морским, речным, железнодорожным или авто- мобильным транспортом (за исключением такси, в том

числе  маршрутного) в пригородном  сообщении  при  ус- ловии осуществления перевозок  пассажиров по единым тарифам  с предоставлением всех льгот на проезд,  ут- вержденных в установленном порядке.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 |