Имя материала: Налоги и налогообложение в Российской Федерации

Автор: Ф.Н. Филина

3.9. налоговые агенты по ндс

 

3.9.1. Кто является налоговыми агентами

 

Согласно статье 161 Налогового кодекса РФ налого- выми агентами в части исчисления НДС признаются ор- ганизации и предприниматели, которые:

1) приобретают  на территории РФ  товары  (работы, услуги) у иностранных лиц,  не состоящих на учете в на- логовых  органах;

2) арендуют  на территории России у органов госу- дарственной власти и управления и органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов  РФ и муниципальное имущество;

3) продают конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады  и скупленные ценности, а также ценно- сти, перешедшие по праву наследования государству;

4) выступают  посредниками с участием  в расчетах при продаже  товаров  иностранных лиц,  которые  не со- стоят на учете в налоговых органах  РФ;

5) реализуют суда, зарегистрированные в Россий- ском международном реестре  судов,  если судно исклю- чили из реестра в течение 10 лет с момента регистрации или же оно не зарегистрировано на нового собственника в течение 45 календарных дней после его продажи.

При этом налоговые агенты должны исчислять и уп- лачивать НДС независимо от того, исполняют они сами

обязанности налогоплательщика, связанные с исчисле- нием и уплатой  этого налога, или нет.

В соответствии  с пунктом  4 статьи 173 Налогового кодекса  РФ налоговые агенты  обязаны  исчислять и уп- лачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств,  которые  подлежат перечислению налогопла- тельщику или другим лицам, указанным налогопла- тельщиком.

Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен  иметь возможность удержать налог.  То есть для этого у налогового  агента  должны быть  в наличии  де- нежные  средства налогоплательщика. Поэтому если на- логоплательщик получил   доход  в  натуральной  форме и денежных средств  в этом периоде  ему не поступало, налоговый агент  (в случаях, когда  он обязан  перечис- лять  налог  за  налогоплательщика) не  обязан  удержи- вать налог с налогоплательщика. В этом случае налого- вый агент должен  сообщить  в налоговый орган о невоз- можности  удержать налог и о сумме задолженности на- логоплательщика  (подп.   2  п.   3  ст.   24  Налогового кодекса  РФ).  К такому  выводу пришел  Пленум  Верхов- ного Суда РФ и ВАС РФ в пункте  10 постановления от

11 июня 1999 г. №  41/9.

Добавим,   что  форма  сообщения   налогового  агента о невозможности удержать сумму налога  налоговым за- конодательством не утверждена. Поэтому сообщение оформляется в произвольной форме.

Расчет  сумм НДС, подлежащих удержанию и пере- числению  в бюджет  налоговыми агентами, определяет- ся расчетным методом,  при котором сумма НДС опреде- ляется как  отношение  налоговой  ставки  к налоговой  ба- зе, принимаемой за 100 и увеличенной на величину этой ставки, что прямо  предусмотрено пунктом  4 статьи  164

Налогового  кодекса  РФ.

Статьей 163 Налогового кодекса РФ установлен на- логовый  период для  плательщиков НДС и лиц,  испол-

няющих обязанности налоговых агентов.  Для  налого- вых агентов с ежемесячными (в течение квартала) сум- мами выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 2 млн.  руб. (без учета НДС) налоговый период – один  квартал,  для   остальных  налоговых  агентов   – один месяц.

Рассмотрим следующий  вопрос.  Должны ли испол- нять  обязанности налогового  агента  организации, при- меняющие  УСН,  ЕНВД,   имеющие   освобождение   по ст. 145 НК РФ,  при приобретении товаров,  работ, услуг у иностранной организации (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ)? В Налоговом  кодексе  (п. 2 ст. 161) прямо  предусмотре- но, что налоговые агенты  иностранных лиц должны ис- полнять обязанности налогового  агента  независимо  от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщи- ка,  связанные с исчислением и уплатой  налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ.  Кроме того, согласно  п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индиви- дуальные предприниматели, применяющие упрощен- ную систему налогообложения, не освобождаются от ис- полнения  обязанностей налоговых  агентов.   Эту  пози- цию   подтверждают   сотрудники   УФНС   России   по г.  Москве   (письмо   УМНС  России   по  г.  Москве   от

14.04.2003 №  24-11/20235).

Авторы  также указывают, что организации, не яв- ляющиеся плательщиками НДС либо освобожденные от обязанностей плательщика  НДС,  в  соответствии   со ст. 145  НК РФ  также не освобождены  от обязанностей налоговых агентов.

Рассмотрим еще один интересный вопрос – реализа- ция  товаров иностранных лиц по посредническим дого- ворам.

Российская организация также является налоговым агентом,  если выступает посредником на основании  до- говоров поручения (комиссии), а также агентских дого- воров с участием  в расчетах  при продаже  товаров иност-

ранной компании. При этом местом реализации товаров, которые  фирма продает,  признается территория РФ.

Если иностранная организация – собственник това- ров состоит на учете в налоговых органах  РФ как  нало- гоплательщик НДС, то обязанностей налогового  агента у российского  контрагента как  у посредника не возни- кает.  Поэтому,  чтобы  исключить споры  с инспектора- ми, при заключении подобных  сделок  лучше  запросить у иностранного лица  представить копию  свидетельства о постановке на налоговый учет в России.

При реализации товаров в качестве  посредника можно  заключать договоры с покупателями как  от сво- его имени,  так  и от имени  собственника товара  (иност- ранной  организации) (п.  1 ст.  1005,  п.  1 ст.  971,  п.  1 ст. 990 Гражданского кодекса  РФ). Однако для целей налогообложения НДС российская компания в любом случае признается налоговым агентом.  Конечно,  при со- блюдении  всех перечисленных выше условий.

Согласно  пункту  5 статьи  161  Налогового  кодекса РФ налоговая база в данном случае равна стоимости продаваемых товаров  с учетом  акцизов (для  подакциз- ных товаров) и без включения в них суммы налога. Дру- гими словами, налоговая база будет равна договорной стоимости  таких товаров  с учетом  акцизов и без учета НДС, предъявленного покупателю.

При удержании налога  с выручки от реализации, которую организация должны заплатить иностранцу, применяется 18-процентная ставка  НДС  (п.  3  ст.  164

Налогового  кодекса  РФ).

При  продаже  товаров  иностранцев по посредничес- ким договорам,  которые  предусматривают участие по- средника в расчетах, организация должны заплатить сумму удержанного НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего   за  истекшим  налоговым  периодом   (п.  1 ст. 174 Налогового кодекса РФ). Принять к вычету НДС в данном случае нельзя.

Декларацию по НДС налоговый агент подает также не  позднее  20-го  числа  месяца, следующего  за  истек- шим  налоговым периодом  (п. 5 ст.  174  Налогового  ко- декса РФ). Как и в других  случаях понадобится титуль- ный лист и раздел  2 «Сумма налога, подлежащая упла- те  в  бюджет,  по  данным   налогового  агента». Причем раздел  2 декларации заполняется отдельно  по каждому иностранному лицу,  не состоящему на учете  в налого- вых органах  в качестве  налогоплательщика НДС.

 

3.9.2. Ответственность за неудержание НДС

налоговыми агентами

 

Согласно пункту  2 статьи 24 Налогового кодекса  РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность.

Штраф  в данном  случае  предусмотрен  статьей  123

Налогового  кодекса  РФ. Если налоговый агент неправо- мерно не перечислит полностью  или частично  удержан- ную сумму налога, с него могут взыскать 20 процентов от неперечисленной суммы.

Правда, взыскать штраф  можно  только  в том слу- чае,   если  агент   имел   возможность  удержать  сумму НДС с налогоплательщика из выплаченных ему де- нежных средств.  Если такая возможность была,  то на- логовый  агент  подвергнется санкциям вне зависимос- ти от того,  удержал он сумму  налога  или  нет.  Во вся- ком случае,  к такому  выводу пришел  Пленум  ВАС РФ в постановлении от 28 января 2001 г. №  5. Более того, штраф по статье 123 Налогового кодекса РФ не осво- бождает налогового агента от обязанности заплатить сумму налога  и пени.

Также  налоговый агент может быть привлечен к от- ветственности по статье  126  Налогового  кодекса  РФ за непредставление налоговикам документов и (или) иных

сведений,  которые  необходимы  для  налогового  контро- ля.  В частности, речь  идет о налоговой  декларации по НДС. Налоговые агенты  обязаны  заполнять титульный лист и раздел  2 декларации. А также сведения  о невоз- можности  удержать с налогоплательщика сумму  НДС. Штраф  за каждый непредставленный документ  состав- ляет  50 руб.

 

Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ

Можно ли привлечь налогового  агента к ответствен- ности  по ст.  123  НК  РФ,  если  налог  не  был  удержан у налогоплательщика? Статья 123 НК РФ предусматри- вает  ответственность налогового  агента  за неправомер- ное неперечисление (неполное перечисление) сумм на- лога,  подлежащего удержанию.

По данному  вопросу есть две точки  зрения. Официальной позиции нет.

Конституционный Суд РФ указал, что ответствен- ность применяется независимо от того,  была  ли сумма налога  удержана налоговым агентом.  Есть примеры су- дебных решений, подтверждающих эту позицию.

В то же время авторы выделяют ситуацию, когда на- логовый  агент  не  имел  возможности удержать налог. В такой  ситуации привлечение к ответственности не- правомерно. Есть примеры судебных решений, под- тверждающих этот подход.

Позиция 1. Ответственность  наступает, даже если налоговый агент не удержал налог

Конституционный Суд РФ  в своем Определении  от

02.10.2003 №  384-О  указал, что  ответственность при- меняется независимо от того, была или не была соответ- ствующая сумма удержана налоговым агентом у налого- плательщика. В соответствии  с п. 5 ст. 108 Налогового кодекса  Российской Федерации привлечение налогово- го агента  к  ответственности за  совершение налогового

правонарушения не освобождает  его от обязанности пе- речислить причитающиеся суммы налога  и пени.

Высший Арбитражный Суд указал (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №  5),  что взыскание штрафа  за неправомерное неперечисление (неполное пе- речисление) сумм налога налоговым агентом произво- дится  независимо от того, удержал ли налоговый агент соответствующую сумму у налогоплательщика.

Аналогичные  выводы   содержат:  Постановление

ФАС   Восточно-Сибирского     округа    от    04.04.2006

№ А19-3926/05-20-Ф02-734/06-С1   по   делу   № А19-

3926/05-20,  Постановление ФАС  Западно-Сибирского округа  от 17.05.2006 № Ф04-2816/2006(22511-А27-31) по делу № А27-25986/2005-5.

Позиция  2.  Ответственность   не  наступает,  если агент не имел возможности удержать налог

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа  от

17.11.2005 № А26-770/2005-28 сказано  следующее. Доход получен  финской  фирмой  в натуральной форме (лесоматериалы). В связи  с этим у агента  не было воз- можности  удержать сумму налога. Нормами  Налого- вого кодекса  Российской Федерации не предусмотрена обязанность  налогового   агента   уплачивать  налог   за счет  собственных   средств  в  случае  его  неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. Дона- числение  обществу сумм НДС по данному  эпизоду,  на- числение  пеней и привлечение к налоговой ответ- ственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, непра- вомерно.

Другой документ  – Постановление ФАС Централь- ного округа  от 27.05.2004 № А64-4165/03-11 – содер- жит  такие  выводы.  Анализ  ст.  123  НК  РФ  позволяет сделать  вывод о том, что ответственность за неперечис- ление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога наступает  в том случае, если агент имел возможность удержать соответствующую сумму налога

у  налогоплательщика  из  выплачиваемых  ему  денеж- ных средств.

 

Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 122 НК РФ

Есть примеры судебных решений, в которых указы- вается, что к ответственности по ст.  122  НК РФ  могут быть привлечены только  налогоплательщики, но не на- логовые агенты.

Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибир- ского   округа    от   10.01.2006  №   А33-5201/05-Ф02-

6530/05-С1 суд указал, что к ответственности за неу- плату (неполную уплату) налога по ст. 122 НК РФ могут быть привлечены только  налогоплательщики, но не на- логовые агенты  (в случае неисполнения агентами своих обязанностей).

Аналогичные  выводы   содержат:  Постановление

ФАС   Восточно-Сибирского     округа    от    31.05.2005

№ А33-30358/04-С3-Ф02-2359/05-С1,  Постановление

ФАС   Восточно-Сибирского     округа    от    26.05.2005

№ А33-30357/04-С3-Ф02-2286/05-С1.

 

Взыскание с налогового агента неудержанной  сум- мы налога и пени

Согласно ст. 161 НК РФ налоговый агент должен удержать сумму налога у налогоплательщика и пере- числить ее в бюджет.  О том, правомерно ли взыскивать с налогового  агента  указанную сумму  налога  и начис- лять  пени,  в НК РФ прямо  не сказано.

По данному вопросу есть три точки зрения. Мы рас- смотрим  их  ниже. Однако  официальной позиции нет. Есть судебные решения, в которых признается закон- ность взыскания с агента налога  и пеней,  если он не удержал сумму  налога. Этой же  точки  зрения придер- живается сотрудник налогового органа в авторской кон- сультации.

В  то  же  время   есть  примеры судебных  решений, в которых говорится  о том, что взыскивать сумму нало- га и пени в этой ситуации неправомерно.

Кроме того, есть судебное решение, согласно которо- му с налогового  агента,  не удержавшего и не исчислив- шего налог,  могут быть взысканы только  пени.  Неудер- жанный налог взыскать нельзя.

Позиция 1. С агента  можно  взыскать налог  и пени, даже если он не удержал налог у плательщика

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа  от

04.10.2004 № А21-918/04-С1 суд указал, что предпри- ниматель не удержал НДС из арендной  платы, перечис- ленной   арендодателю,  поэтому  НДС  ему  доначислен был правомерно. Доводы относительно того, что взыска- ние налога за счет собственных  денежных средств нало- гового агента противоречит налоговому  законодательст- ву,  в данном  случае  не могут  быть  приняты во внима- ние,  поскольку налог  должен  был быть уплачен  в бюд- жет из средств арендатора дополнительно к арендной плате,   перечисляемой арендодателю. В составе  аренд- ной платы  налог  арендодателю не перечислялся, в свя- зи с чем арендатор в данном  случае  не может  являться налогоплательщиком.

Позиция 2. Если налог  не исчислялся и не удержи- вался  агентом,  доначисление ему налога  и начисление пеней неправомерно

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского  округа от 05.10.2004 № А10-913/04-20-Ф02-4052/04-С1 суд от- метил, что если налоговый агент не исчислил и не удер- жал  налог,  то нет оснований  для его взыскания за счет денежных средств агента.

В другом документе  – Постановлении ФАС Ураль- ского округа  от 16.11.2005 № Ф09-5197/05-С2 – суд указал следующее. Несмотря  на неисполнение агентом обязанности по перечислению налога в бюджет, отсутст- вуют основания для привлечения агента к ответственно-

сти и взыскания налога и пеней.  Предприниматель ука- занные  обязанности не исполнял, поскольку НДС в со- ставе арендных платежей поступал  арендодателю. Учи- тывая, что уплата  налога осуществляется исключитель- но  за  счет  средств  (имущества)  налогоплательщика, не удержанный налоговым агентом НДС с сумм, выпла- чиваемых арендодателю, не может быть взыскан с нало- гового агента.

Позиция 3. Если  агент  не удержал налог  у налого- плательщика, с него можно взыскать только  пени

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа  от

23.07.2007 по делу  № А05-11777/2006-36 суд пришел к выводу, что нормами НК РФ не предусмотрена воз- можность  взыскания с налогового  агента  сумм неудер- жанного  налога. При этом суд со ссылкой  на Постанов- ление  ВАС РФ  от  26.09.2006 №  4047/06  указал,  что с налогового  агента могут быть взысканы пени за не- своевременную уплату  неудержанного налога.

 

3.9.3. Зачет НДС

 

Здесь существует  один весьма интересный вопрос. Правомерно ли проведение зачета сумм налога, под- лежащего уплате, лицом  в качестве  налогового  аген- та и переплаты, имеющейся у этого лица, при испол- нении обычных  обязанностей налогоплательщика (либо сумм, подлежащих возмещению)? Причем  На- логовый  кодекс  РФ не содержит  разъяснений по дан- ному вопросу.

По данному  вопросу есть две точки  зрения. Официальная позиция, выраженная в Письме УМНС

России  по г.  Москве  от 25.10.2002 №  24-11/50951, за- ключается в том, что проведение подобного зачета не до- пускается. В Письме  указано, что произвести зачет  из переплаты по налогам, уплаченным предприятием – на-

логовым агентом как налогоплательщиком в уплату платежей  налогоплательщика  –  иностранного  лица, не состоящего на учете в налоговых органах  Российской Федерации, не представляется возможным. Есть приме- ры судебных  решений и авторских консультаций, под- тверждающих такой  подход (Постановление ФАС Мос- ковского  округа  от 28.03.2005 № КА-А40/2009-05,  По- становление    ФАС     Северо-Западного     округа      от

13.01.2006 № А56-17761/2005).

В то же время  есть судебные решения, в которых го- ворится   о  допустимости   такого  зачета   (Постановление ФАС     Северо-Кавказского     округа      от     26.04.2007

№ Ф08-2139/2007-897А  по  делу  №  А32-22075/2006-

4/286,   Постановление ФАС   Уральского   округа    от

21.12.2006 № Ф09-11250/06-С2 по делу № А07-18991/06, Постановление  ФАС  Уральского округа   от  29.08.2006

№ Ф09-7533/06-С2 по делу № А07-6143/06). В них судьи указывают, что правила ст. 78 НК РФ, регулирующие по- рядок  проведения зачета  излишне  уплаченного налога, распространяются в том числе и на налоговых агентов.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 |