Имя материала: Налоги и налогообложение в Российской Федерации

Автор: Ф.Н. Филина

3.14. недобросовестность налогоплательщика

 

Налоговый кодекс  РФ  не содержит  ни самого  тер- мина «недобросовестность», ни, соответственно, его оп- ределения. В Постановлении от 12.10.2006 №  53 Пле- нум ВАС РФ ввел понятие  необоснованной  налоговой выгоды,  а также критерии признания налоговой  выго- ды, полученной налогоплательщиком,  необоснован- ной.  ВАС РФ  разъяснил, что налоговая выгода  может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если  для  целей  налогообложения учтены  операции не в соответствии  с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные ра- зумными экономическими или  иными  причинами (це- лями  делового характера). Кроме того, налоговая выго- да не может быть признана обоснованной, если получе- на налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или  иной  экономичес- кой деятельности.

В судебных  решениях указывается, что недобросо- вестными  признаются те налогоплательщики,  которые стремятся уклониться от надлежащего исполнения воз- ложенных на них обязанностей. Например, в Постанов- лении  Президиума ВАС РФ  от 23.01.2007 №  8300/06 по делу № А21-9656/04-С1 суд признал налоговую  вы- году  необоснованной, поскольку доказаны  согласован- ность действий  общества и его поставщиков по «фор- мальному  приобретению» товара и создание схемы неза- конного  возмещения налога  из бюджета.  В Постановле- нии  ФАС  Поволжского округа  от  18.05.2006 по  делу

№ А55-12502/2005-3 суд указал, что недобросовестны- ми являются лица, которые  стремятся уклониться от выполнения своих  налоговых обязанностей, возложен- ных  на  них  законом. Аналогичные выводы  содержат: Постановление  ФАС  Северо-Кавказского  округа   от

27.06.2006      №        Ф08-2441/2006-1175А          по        делу

№ А53-26150/2005-С6-48,  Постановление ФАС Северо- Кавказского округа   от  21.06.2006 №  Ф08-2366/2006-

1149А  по делу № А32-6339/2005-56/309.

 

3.14.1. Критерии недобросовестности

 

В Постановлении от 12.10.2006 №  53 Пленум  ВАС РФ  ввел  понятие   необоснованной   налоговой  выгоды, а также критерии признания налоговой  выгоды,  полу- ченной   налогоплательщиком,   необоснованной. ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода может  быть при- знана   необоснованной,  в  частности,  в  случаях,  если для  целей  налогообложения учтены  операции не в со- ответствии  с их действительным экономическим смыс- лом или учтены операции, не обусловленные разумны- ми экономическими или иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода  не может быть признана обоснованной, если получена  на- логоплательщиком вне связи  с осуществлением реаль- ной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судебная практика выработала следующий  основ- ной критерий недобросовестности  – действия участ- ников сделки направлены исключительно на возме- щение  НДС. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа  от 27.06.2006 по делу  № А56-20652/2005 суд указал, что о недобросовестности  налогоплательщика свидетельствует совершение им самим и его контра- гентами  согласованных действий, направленных на неправомерное возмещение НДС при совершении сде- лок. Аналогичные выводы содержит: Постановление ФАС  Московского  округа  от  23.03.2006, 20.03.2006

№ КА-А40/1829-06  по  делу  №  А40-41390/05-128-

357,   Постановление  ФАС  Поволжского  округа   от

17.01.2006 № А55-2995/2004-(43)34Ю, Постановле- ние  ФАС  Северо-Западного  округа  от  23.06.2006 по делу № А56-9374/2006.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от

08.11.2006 № А19-14657/06-11-Ф02-5884/06-С1 по делу

№ А19-14657/06-11 суд сделал вывод о недобросовестнос- ти налогоплательщика, так как  сделки  налогоплательщи- ка являются формальными, направленными не на осуще- ствление  финансово-хозяйственной деятельности и полу- чение прибыли, а исключительно на возмещение НДС. Аналогичные выводы содержит  Постановление ФАС Вос- точно-Сибирского округа  от 07.11.2006 № А19-15508/06-

15-Ф02-5841/06-С1 по делу № А19-15508/06-15.

 

3.14.2. Какие признаки могут свидетельствовать о направленности сделки исключительно на возмещение НДС

 

Как  уже  было  сказано  выше,  в Постановлении от

12.10.2006 №  53 Пленум  ВАС РФ введено понятие  не- обоснованной  налоговой  выгоды,  а также критерии признания налоговой  выгоды,  полученной налогопла- тельщиком,  необоснованной. Судьи  считают   налого- вую выгоду необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены  операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом  или уч- тены  операции, не  обусловленные разумными  эконо- мическими или иными причинами (целями делового характера). Также  ВАС РФ  разъяснил, что налоговая выгода не будет признана обоснованной  в случае полу- чения  ее налогоплательщиком вне связи  с осуществле- нием реальной предпринимательской или  иной эконо- мической деятельности (Постановление № 53).

Судебная практика называет следующие  признаки на- правленности сделки исключительно на возмещение НДС.

Отсутствие разумной деловой цели сделки

В  Постановлении  ФАС  Волго-Вятского  округа   от

23.01.2006  №  А39-106/2005-81/11  по  мнению   суда, об отсутствии  разумной деловой  цели  свидетельствует тот факт,  что приобретенное оборудование  в течение долгого срока  не вводится  в эксплуатацию, а также то, что оно приобретено  на заемные  средства  при  отсутст- вии реальной возможности погашения займа.

В  Постановлении  ФАС  Поволжского  округа   от

04.05.2006 по делу № А65-13063/05-СА1-32 суд пришел к следующему выводу: в цепочку  поставщиков намерен- но включены лишние  звенья, что привело к увеличению сумм НДС, причитающихся к возмещению.

В         Постановлении         ФАС   Московского             округа             от

08.06.2006 № КА-А40/5034-06 по делу № А40-58457/05-

98-453 суд указал, что деятельность компании не имела ра- зумной деловой цели, так как договоры заключались на та- ких условиях, при которых основной доход поступал  не от лизинговых платежей, а от возмещения НДС из бюджета.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа  от

28.06.2006 по делу № А56-41294/2005 сказано  следую- щее.   Об  отсутствии   реальной  экономической  цели, по  мнению  суда,  свидетельствует заключение сделок, которые  направлены исключительно на создание  осно- ваний  для возмещения НДС.

В   Постановлении   ФАС   Московского    округа    от

11.10.2006,  12.10.2006  №  КА-А40/9853-06  по  делу

№ А40-8083/06-80-53 суд пришел  к  выводу  об отсутст- вии разумной деловой цели сделки  с учетом полученной прибыли и признал наличие признаков недобросовестно- сти в действиях налогоплательщика, что послужило при- чиной отказа  налогоплательщику в применении вычета.

 

Убыточность сделки

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2005

№  7088/05 по делу  № А40-21484/04-126-238 суд уста-

новил,  что доход по сделке составил 1 руб. за тонну. Это, по мнению суда, противоречит экономической цели гражданско-правовой  сделки   по  получению   прибыли (с учетом  необходимости оплаты  труда  работников, уп- латы  страховых взносов и налогов,  а также иных  расхо- дов, связанных с деятельностью организации).

В  Постановлении  ФАС  Поволжского  округа   от

29.03.2006 по делу № А12-27621/05-С21 сказано  следу- ющее.  Об отсутствии  разумной деловой  цели,  по мне- нию суда, свидетельствует тот факт,  что сделки были за- ведомо убыточными для налогоплательщика.

В  Постановлении  Пленума  ВАС РФ  от  12.10.2006

№ 53 «Об оценке  арбитражными судами  обоснованности получения налогоплательщиком налоговой  выгоды»  суд указал, что реализация товара на экспорт по цене, которая ниже  цены приобретения товара у российского  поставщи- ка, не означает  отсутствия экономической выгоды и хо- зяйственного результата от заключенных обществом  сде- лок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобре- тенного у российского  поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную  стоимость,  уплаченный обществом поставщику. Кроме того, этот факт сам по себе, вне связи  с другими  обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности  общест- ва и рассматриваться в качестве  объективного признака недобросовестности. Аналогичные выводы  содержат: По- становление  ФАС  Московского   округа   от  14.06.2007

№ КА-А40/5115-07 по делу № А40-54096/06-90-306, По- становление ФАС  Московского   округа   от  13.06.2007,

15.06.2007 № КА-А40/5010-07 по делу № А40-71163/06-

4-309,    Постановление   ФАС   Уральского   округа    от

13.06.2007 № Ф09-4305/07-С2 по делу № А07-28178/06.

 

Создание видимости сделки

В   Постановлении   ФАС   Уральского   округа    от

04.07.2007 № Ф09-5049/07-С2 по делу № А76-30582/06

суд указал, что сделки  без фактического осуществления их участниками соответствующих хозяйственных опера- ций  (перевозки, хранения, приема-передачи) являются формальными, направленными не на осуществление фи- нансово-хозяйственной деятельности и получение при- были, а исключительно на возмещение из бюджета НДС.

В  Письме   ФНС  России   от  03.07.2006  № ШС-6-

14/668@ «О направлении Постановления Высшего Арбитражного  Суда  Российской Федерации»  (вместе с Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.03.2006

№ 15000/05) налоговая служба  довела до сведения  ни- жестоящих налоговых органов позицию  Президиума ВАС РФ, которая заключается в том, что о создании видимости   сделки   могут  свидетельствовать  следую- щие факты:

–  непредставление  налогоплательщиком  сведений о производителях технически сложных изделий, ука- занных им в качестве  экспортированных товаров;

– отсутствие технической документации на изделия;

– непредставление  документов о лицах, несущих обязательства их гарантийного, постгарантийного об- служивания и ремонта.

Тогда как  по требованиям, которые  обычно  предъ- являются условиями гражданского оборота  к  отноше- ниям, связанным с поставкой технически сложных из- делий,  соответствующие обязательства,  как  правило, несут производители или поставщики.

В         Постановлении         Президиума   ВАС    РФ       от

23.01.2007 №  8300/06 по делу  № А21-9656/04-С1  суд указал, что налоговая выгода необоснованна, так как доказано «формальное приобретение» товара,  создание схемы незаконного возмещения налога  из бюджета  при следующих обстоятельствах: товар был предметом пяти сделок обществ,  расположенных в разных городах;  тек- сты договоров по сделкам  идентичны; договоры заклю- чены  в течение  нескольких дней,  несмотря  на террито-

риальную отдаленность участников сделки, после  осу- ществления экспорта товара;  в договорах  поставки при высокой  цене контрактов не указано точное место хра- нения  товара,  в то время  как  согласно условиям прием- ка товара по количеству и качеству  производится в мес- те его хранения с составлением акта  приема-передачи на  складе  продавца; расчеты  между  участниками  сде- лок проведены  в течение непродолжительного времени.

 

Отсутствие ресурсов у участников сделки

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.04.2006

№ 15825/05 по делу  № А31-2617/1 суд установил, что количество поставленного по договору товара значитель- но превышает количество товара  данного вида,  произве- денного  за  все  годы  его  изготовления. В Постановлении ФАС Московского округа от 17.04.2006 № КА-А40/2860-06 по делу № А40-33698/05-111-373 суд признал, что совме- щение  одним  лицом  функций генерального директора, главного  бухгалтера и кладовщика, отпускающего товар со склада, невозможно. Дело в том, что торговля метал- лоломом требует больших человеческих и производствен- ных ресурсов.

С другой  стороны  в Постановлении ФАС Восточно- Сибирского округа  от 12.10.2006 № А19-14673/06-50- Ф02-5233/06-С1 по делу  №  А19-14673/06-50 суд  ука- зал, что отсутствие у налогоплательщика работников, основных  средств и оборудования не опровергает воз- можности  приобретения товаров  путем  заключения со- ответствующих гражданско-правовых договоров  с тре- тьими  лицами. В Постановлении ФАС Восточно-Сибир- ского  округа   от  16.11.2006 №  А19-13647/06-40-Ф02-

6064/06-С1 по делу № А19-13647/06-40 суд указал, что налоговое законодательство не связывает право покупа- теля на применение налогового вычета с наличием транспортных, технических средств и персонала у по- ставщика.

Осуществление расчетов по замкнутой цепочке

В         Постановлении         Президиума   ВАС    РФ       от

23.11.2005 №  7088/05 по  делу  №  А40-21484/04-126-

238 суд установил, что сумма,  уплаченная по контрак- ту,  вернулась на счет той же организации, которая из- начально ее перечислила. Это, по мнению  суда,  свиде- тельствует о недобросовестности  налогоплательщика.

 

Минимальный уставный капитал организации

В  Постановлении  ФАС  Московского   округа   от

22.08.2005 № КА-А40/7700-05-П, оценивая действия налогоплательщика как  недобросовестные, суд обосно- ванно исходил  из того, что уставный капитал общества составляет 10 000 руб.

Однако  в Постановлении ФАС Северо-Западного ок- руга  от 07.06.2007 по делу № А56-27323/2006 суд ука- зал,  что размер  уставного  капитала никак не влияет на право применять налоговые вычеты в порядке статей 171 и 172 НК РФ. Не является это и признаком недобросове- стности.

 

Счета налогоплательщика и его контрагентов от- крыты в одном банке

В    Постановлении    ФАС    Московского     округа от     21.06.2006    №     КА-А40/4194-06-П    по     делу

№ А40-59100/04-108-354 суд признал налогоплатель- щика  недобросовестным, так как  все спорные  операции организации осуществляли между собой, пользуясь сче- тами,  открытыми в одном и том же банке.  В Постанов- лении ФАС Северо-Западного округа  от 15.05.2006 по делу  № А56-43546/04, по мнению  суда,  тот факт,  что все участники анализируемых сделок по купле-продаже товара  имеют  в одном банке  расчетные счета,  которые открыты в один день, говорит о недобросовестности.

Однако   в   Постановлении  Пленума   ВАС   РФ   от

12.10.2006 №  53 «Об оценке  арбитражными судами обос- нованности получения налогоплательщиком налоговой вы-

годы» ВАС РФ указал, что осуществление расчетов  через один банк само по себе не указывает на необоснованность налоговой выгоды.  Аналогичные выводы содержат: Поста- новление  ФАС Северо-Западного округа  от 16.05.2007 по делу  № А56-14097/2006,  Постановление ФАС Северо-За- падного округа от 27.03.2007 по делу № А56-17725/2006.

 

Низкая численность работников

В  Постановлении  ФАС  Поволжского  округа   от

22.05.2007 по делу № А55-16518/06 суд указал, что о не- добросовестности свидетельствует тот факт,  что средне- списочная численность общества  составляет 1 человек. В Постановлении ФАС Московского округа от 13.06.2006

№ КА-А40/4986-06 по делу № А40-69950/05-127-567 по- водом для признания организации недобросовестной  по- служила  низкая  численность персонала и  отсутствие в  штатном  расписании  должностей  вспомогательного и обслуживающего характера.

Однако в Постановлении ФАС Северо-Западного ок- руга от 01.12.2006 по делу № А56-16976/2005 суд, ссы- лаясь   на  п.  6  Постановления  Пленума  ВАС  РФ  от

12.10.2006 № 53 «Об оценке  арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком нало- говой выгоды», указал, что малая  среднесписочная чис- ленность  сотрудников налогоплательщика не свиде- тельствует о его недобросовестности  при отсутствии  до- казательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных умышленных действий, направленных  на  неправомерное  создание   оснований для возмещения налога  из бюджета.

 

Налогоплательщик (контрагент) не находится по адресу, указанному в учредительных документах

В Постановлении ФАС  Северо-Кавказского округа от    22.03.2007   №    Ф08-1024/2007-429А   по    делу

№ А53-8354/2006-С6-44 суд признал, что отсутствие на- логоплательщика по юридическому адресу может свиде-

тельствовать о его недобросовестности. В Постановлении

ФАС  Московского   округа   от  14.12.2006,  18.12.2006

№ КА-А40/12111-06 по  делу  № А40-17316/06-107-125 суд признал отсутствие органов управления контрагента налогоплательщика по месту регистрации признаком недобросовестности.

Однако  в Постановлении ФАС Уральского округа  от

03.07.2007 № Ф09-4997/07-С3 по делу  № А07-27706/06 суд указал, что сам по себе факт отсутствия контрагента по адресу,  указанному в учредительных документах, не сви- детельствует о недобросовестности  налогоплательщика.

 

Непрофильность операции для налогоплательщика

В  Постановлении  ФАС  Поволжского  округа   от

04.05.2006 по делу № А65-13063/05-СА1-32 суд указал, что совершение операции с нетипичным для налогоплательщи- ка товаром является признаком недобросовестности.

А вот в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа  от 10.01.2007 № Ф04-8653/2006(29675-А46-42) по делу  № А46-9718/06 суд указал, что нетипичность операции сама по себе не является критерием недобро- совестности плательщика.

 

Разовый характер сделки

В  Постановлении  ФАС  Поволжского  округа   от

04.05.2006 по делу № А65-13063/05-СА1-32 сказано следующее. Разовый характер сделки, по мнению  суда, в совокупности с другими  доказательствами подтверж- дает направленность действий  плательщика исключи- тельно на возмещение НДС.

 

Взаимозависимость сторон сделки

В   Постановлении   ФАС   Поволжского   округа    от

17.04.2007 по делу № А72-6343/2006 суд отметил, что при- знаки   взаимозависимости предприятий  свидетельствуют о направленности их действий на увеличение возмещаемой из бюджета суммы налога на добавленную  стоимость.  Ана-

логичные выводы  содержат: Постановление ФАС Восточ- но-Сибирского  округа  от 26.12.2006 № А33-5889/06-Ф02-

6929/06-С1 по делу № А33-5889/06, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа   от  28.09.2005 № Ф08-4481/

2005-1772А по делу № А53-5387/2005-С6-22.

А   вот   в   Постановлении   Пленума   ВАС   РФ   от

12.10.2006 №  53 «Об оценке арбитражными судами обос- нованности  получения налогоплательщиком налоговой выгоды» ВАС РФ разъяснил, что сама по себе взаимозави- симость сторон сделки  не может свидетельствовать о нео- боснованности  налоговой  выгоды.  Аналогичные выводы содержит    Постановление   Президиума   ВАС   РФ   от

24.10.2006 №  5801/06 по делу № А50-20003/2005-А1.

 

3.14.3. Кто должен доказывать факт недобросовестности?

 

В Постановлении от 12.10.2006 №  53 Пленум  ВАС РФ разъяснил, что обязанность по доказыванию необос- нованности   полученной  налогоплательщиком  налого- вой выгоды  лежит  на налоговом  органе.

Судебная практика исходит из того, что бремя доказы- вания  недобросовестного  поведения налогоплательщика лежит  на налоговой  инспекции. В Постановлении Прези- диума   ВАС  РФ   от  20.06.2006  №  3946/06  по   делу

№ А40-19572/04-14-138 суд указал, что доказывать недо- бросовестность налогоплательщика и представлять соот- ветствующие доказательства должны налоговые органы. Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Вос- точно-Сибирского округа  от 10.05.2006 № А19-40159/05-

30-Ф02-2148/06-С1 по делу  № А19-40159/05-30, Поста- новление  ФАС Западно-Сибирского округа  от 22.11.2006

№ Ф04-1731/2005(28636-А70-14) по делу № А70-9406/14-04, Постановление   ФАС   Западно-Сибирского   округа    от

22.11.2006  № Ф04-1923/2005(28637-А70-14)  по   делу

№ А70-8693/14-04.

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 |