Имя материала: Налоги и налогообложение в Российской Федерации Автор: Ф.Н. Филина 4.2. объект налогообложения по есн
Пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ уста- новлено, что объектом налогообложения для организа- ции и индивидуальных предпринимателей, производя- щих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу фи- зических лиц по трудовым и гражданско-правовым до- говорам, предметом которых является выполнение ра- бот, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В пункте 3 Обзора практики рассмотрения арбитраж- ными судами дел, связанных с взысканием единого соци- ального налога, доведенного в качестве Приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 (далее – Обзор) судом указано, что «выплаты в возмещение издержек, понесенных ис- полнителем при исполнении договора возмездного оказа- ния услуг (подрядчиком при исполнении договора подря- да), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком)». Налогоплательщику следует обратить внимание, что Минфин России придерживался по данному вопро- су противоположной позиции. Так, в Письме Минфина России от 27 октября 2005 г. № 03-03-04/1/312 указа- но: « … вознаграждение членам совета директоров за уп- равленческие функции не может являться предметом трудового договора между организацией и членами, так как совет директоров является вышестоящей инстанци- ей по отношению к генеральному директору организа- ции. Как правило, вознаграждение членам совета ди- ректоров выплачивается по решению учредителей, уча- стников или основных акционеров, которые их и назна- чают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой труда. Таким образом, вознаграждения членам совета ди- ректоров не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в случае если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (на основании пункта 3 статьи 236 Налого- вого кодекса РФ)». Объектом налогообложения ЕСН для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринима- телями, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудо- вым и гражданско-правовым договорам, предметом ко- торых является выполнение работ, оказание услуг, вы- плачиваемые налогоплательщиками в пользу физичес- ких лиц.
Пример Для представления своих интересов в суде общей юрисдикции физическое лицо воспользовалось услугами юриста, который не явля- ется адвокатом и не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Между ними был заключен договор поручения, по которому физическое лицо должно выплатить юристу денежное вознаграждение. Суд разрешил спор в пользу физического лица, в связи с чем с ответчика взысканы судебные расходы, в том числе на оплату услуг юриста. Расчеты с юристом проведены после вступле- ния решения суда в законную силу и получения денег от ответчика. Облагается ли данная сумма вознаграждения юриста ЕСН? Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 25 июля 2005 г. № 21-13/52636, рассматривая данную ситуацию, указало на необхо- димость исчисления физическим лицом, выплатившим денежное воз- награждение по договору поручения представителю в суде (физиче- скому лицу) за счет средств, полученных от проигравшей стороны по решению суда в возмещение судебных издержек, суммы ЕСН. Налоговое ведомство указало на необходимость получения фи- зическим лицом ИНН (при его отсутствии), зарегистрироваться в на-
Обратим внимание читателя на то, что не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные пра- ва), а также договоров, связанных с передачей в пользо- вание имущества (имущественных прав).
Пример Так к договорам, предметом которых является переход права соб- ственности или иных вещных прав на имущество, в частности, отно- сятся договоры поставки, купли-продажи, а к договорам, связанным
Организация, заключившая с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации, договор аренды транспортного средства без экипажа, не долж- на облагать суммы выплат по данному договору ЕСН, так как такие выплаты связаны с передачей в пользо- вание имущества, а не с выполнением работ, оказани- ем услуг по трудовым или гражданско-правовым дого- ворам. Такая позиция высказана в письме Управле- ния ФНС России по г. Москве от 11 марта 2005 г. № 21-18/72. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. № Ф04-9813/2005(18913-А27-25) суд указал, что по договорам купли-продажи, заклю- ченным организацией с физическими лицами, к орга- низации переходит право собственности на документа- цию, содержащую научно-техническую информацию. Принимая во внимание положение абзаца 3 пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, суд считает, что указанные выплаты были произведены в рамках граж- данско-правовых договоров, предметом которых явля- ется переход права собственности на имущество, в силу чего данные выплаты не относятся к объектам налого- обложения ЕСН. Пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ уста- новлено, что объектом налогообложения для индивиду- альных предпринимателей и адвокатов, не производя- щих выплаты физическим лицам, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их из- влечением. Для налогоплательщиков – членов крестьянского (фермерского) хозяйства (включая главу крестьянского (фермерского) хозяйства) из дохода исключаются фак- тически произведенные указанным хозяйством расхо- ды, связанные с развитием крестьянского (фермерско- го) хозяйства.
Пример Доходы индивидуального предпринимателя Кочанова К.К. от пред- принимательской деятельности за 2007 год составили 400 000 рублей, а расходы, связанные с извлечением доходов, – 320 000 рублей.
Пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ уста- новлено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимо- сти от формы, в которой они производятся) не призна- ются объектом налогообложения, если: у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде; у налогоплательщиков – индивидуальных пред- принимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) пе- риоде.
Пример Акционеры ЗАО «Хризантема» на общем собрании решили пре- мировать всех работников в связи с десятилетием компании за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Так как премия, вы- данная за счет чистой прибыли, не уменьшает налогооблагаемый доход организации по налогу на прибыль, на нее не нужно начис-
Формулировка пункта 3 статьи 236 Налогового ко- декса РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному нало- гу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Такой вывод был сделан в пункте 3 Обзора практи- ки рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в качестве Приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 (далее – Обзор).
Пример ООО «Магистраль» выплатило своим работникам премию за произ- водственные результаты II квартала 2007 года в сумме 200 000 рублей. В случае отнесения этих выплат в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с пунктом 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик «исключает» из-под налогообложения 48 000 рублей (200 000 руб- лей x 24\%).
Таким образом, учитывая позицию ВАС РФ, Мин- фина России и налоговых органов, налогоплательщик не имеет права выбора, по какому налогу (ЕСН или на- логу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
|