Имя материала: Налоги и налогообложение в Российской Федерации

Автор: Ф.Н. Филина

4.2. объект налогообложения по есн

Пунктом 1 статьи  236 Налогового  кодекса  РФ уста- новлено,  что объектом  налогообложения для  организа- ции  и индивидуальных предпринимателей, производя- щих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу фи- зических лиц  по трудовым  и гражданско-правовым  до- говорам,  предметом  которых является  выполнение ра- бот, оказание услуг  (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В пункте 3 Обзора практики рассмотрения арбитраж- ными судами дел, связанных с взысканием единого соци- ального   налога,  доведенного   в  качестве   Приложения к  информационному  письму   Президиума  ВАС  РФ  от

14 марта  2006  г. №  106  (далее  – Обзор) судом указано, что «выплаты в возмещение издержек,  понесенных ис- полнителем при исполнении договора возмездного  оказа- ния услуг (подрядчиком при исполнении договора подря- да), не подлежат обложению  ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком)».

Налогоплательщику  следует  обратить   внимание, что Минфин  России  придерживался по данному  вопро- су противоположной позиции. Так,  в Письме  Минфина России  от 27 октября 2005  г. №  03-03-04/1/312 указа- но: « … вознаграждение членам совета директоров за уп- равленческие функции не может  являться предметом трудового договора между организацией и членами, так как  совет директоров является вышестоящей инстанци- ей по отношению  к генеральному директору организа- ции.  Как  правило, вознаграждение членам  совета  ди- ректоров  выплачивается по решению  учредителей, уча- стников  или основных  акционеров, которые  их и назна- чают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой  труда.

Таким  образом,  вознаграждения членам  совета  ди- ректоров не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами  на обязательное  пенсионное   страхование,  в  случае   если у организации такие  выплаты не отнесены  к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (на основании  пункта  3 статьи 236 Налого- вого кодекса  РФ)».

Объектом   налогообложения  ЕСН  для  физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринима- телями, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудо- вым и гражданско-правовым договорам,  предметом  ко- торых  является выполнение работ,  оказание услуг,  вы- плачиваемые налогоплательщиками в пользу  физичес- ких  лиц.

Пример            Для представления своих интересов в суде общей юрисдикции физическое лицо воспользовалось услугами юриста, который не явля- ется адвокатом и не зарегистрирован  в качестве  индивидуального предпринимателя.  Между ними был заключен  договор поручения, по которому физическое лицо должно выплатить юристу денежное вознаграждение.  Суд разрешил  спор  в  пользу  физического  лица, в связи с чем с ответчика взысканы судебные расходы, в том числе на оплату услуг юриста. Расчеты с юристом проведены после вступле-

ния решения суда в законную силу и получения денег от ответчика.

Облагается ли данная сумма вознаграждения юриста ЕСН? Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 25 июля 2005 г.

№ 21-13/52636, рассматривая данную ситуацию, указало на необхо- димость исчисления физическим лицом, выплатившим денежное воз- награждение по договору поручения представителю в суде (физиче- скому лицу) за счет средств, полученных от проигравшей стороны по решению суда в возмещение судебных издержек, суммы ЕСН.

Налоговое ведомство указало на необходимость получения фи- зическим лицом ИНН (при его отсутствии), зарегистрироваться в на-

логовом органе  по  месту жительства, исчислить  и  заплатить  ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с вы- плат в пользу представителя в суде по договору поручения на соот- ветствующие КБК и расчетные счета, узнать которые можно в налого- вом органе по месту жительства, а также представить в налоговый ор- ган отчетность по ЕСН и страховым взносам.

Обратим внимание читателя на то, что не относятся к  объекту   налогообложения выплаты,  производимые в  рамках  гражданско-правовых договоров,  предметом которых  является  переход  права   собственности   или иных  вещных прав на имущество  (имущественные пра- ва), а также договоров, связанных с передачей  в пользо- вание имущества (имущественных прав).

Пример            Так к договорам, предметом которых является переход права соб- ственности или иных вещных прав на имущество, в частности, отно- сятся договоры поставки, купли-продажи, а к договорам, связанным

с передачей в пользование имущества, относятся договоры аренды.

Организация, заключившая с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации, договор аренды  транспортного средства без экипажа, не долж- на облагать  суммы  выплат  по данному  договору  ЕСН, так  как  такие  выплаты связаны с передачей  в пользо- вание  имущества, а не с выполнением работ, оказани- ем услуг по трудовым  или гражданско-правовым дого- ворам.  Такая позиция высказана в  письме  Управле- ния  ФНС  России  по  г.  Москве  от  11  марта  2005  г.

№  21-18/72.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006  г. №  Ф04-9813/2005(18913-А27-25) суд указал, что  по договорам  купли-продажи, заклю-

ченным  организацией с физическими лицами, к орга- низации переходит  право  собственности  на документа- цию, содержащую научно-техническую информацию. Принимая во внимание положение абзаца 3 пункта  1 статьи 236 Налогового кодекса  РФ, суд считает, что указанные выплаты были произведены в рамках граж- данско-правовых договоров, предметом которых явля- ется переход права собственности  на имущество, в силу чего данные  выплаты не относятся к объектам налого- обложения ЕСН.

Пунктом 2 статьи  236 Налогового  кодекса  РФ уста- новлено,  что объектом  налогообложения для индивиду- альных предпринимателей и адвокатов, не производя- щих  выплаты физическим лицам, признаются доходы от предпринимательской либо иной  профессиональной деятельности за вычетом  расходов,  связанных с их из- влечением.

Для налогоплательщиков – членов крестьянского (фермерского) хозяйства (включая главу  крестьянского (фермерского) хозяйства) из дохода  исключаются фак- тически произведенные указанным хозяйством расхо- ды,  связанные с развитием крестьянского (фермерско- го) хозяйства.

Пример            Доходы индивидуального предпринимателя Кочанова К.К. от пред- принимательской деятельности за 2007 год составили 400 000 рублей,

а расходы, связанные с извлечением доходов, – 320 000 рублей.

Налоговая база определяется как сумма доходов за вычетом рас- ходов, связанных с их извлечением. Таким образом, налоговая база составляет 80 000 рублей (400 000 рублей – 320 000 рублей). С этой суммы и исчисляется ЕСН.

Пунктом 3 статьи  236 Налогового  кодекса  РФ уста- новлено,  что выплаты и вознаграждения (вне зависимо-

сти от формы,  в которой  они производятся) не призна- ются объектом  налогообложения, если:

у налогоплательщиков-организаций такие  выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль  организаций в текущем отчетном (налоговом)  периоде;

у налогоплательщиков – индивидуальных пред- принимателей  или  физических  лиц  такие   выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц  в текущем отчетном  (налоговом)  пе- риоде.

Пример            Акционеры ЗАО «Хризантема» на общем собрании решили пре- мировать всех работников в связи с десятилетием компании за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Так как премия, вы- данная за счет чистой прибыли, не уменьшает налогооблагаемый доход организации по налогу на прибыль, на нее не нужно начис-

лять ЕСН.

Формулировка пункта  3 статьи  236  Налогового  ко- декса  РФ  не  предоставляет налогоплательщику права выбора,  по какому налогу  (единому  социальному нало- гу или  налогу  на прибыль)  уменьшать налоговую  базу на сумму соответствующих выплат.

Такой  вывод был сделан  в пункте  3 Обзора практи- ки рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в качестве  Приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 (далее – Обзор).

Пример            ООО «Магистраль» выплатило своим работникам премию за произ- водственные результаты II квартала 2007 года в сумме 200 000 рублей.

В случае отнесения этих выплат в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую  прибыль, в  соответствии с пунктом 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик

«исключает» из-под налогообложения 48 000 рублей (200 000 руб- лей x 24\%).

Если же налогоплательщик не включает данные выплаты в со- став  расходов  на  оплату  труда,  уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а воспользуется положениями пункта 3 статьи 236 Налого- вого кодекса РФ, из-под налогообложения «исключается» 52 000 руб- лей (200 000 x 26\%).

Таким  образом,  учитывая позицию  ВАС РФ,  Мин- фина  России  и налоговых органов,  налогоплательщик не имеет права  выбора,  по какому налогу  (ЕСН или на- логу на прибыль)  уменьшать налоговую  базу на сумму соответствующих выплат.