Имя материала: Налоги и налогообложение

Автор: Шувалова Е. Б

2.4. источники налогового права

 

Нормативные акты и их виды

 

Правовые акты  – это акты, содержащие обязательные правила поведения (так кратко можно охарактеризовать данное понятие).

В  мире существует и  существовало огромное количество форм

(источников) права (правовых актов).

Все формы перечислить трудно, но наиболее важными и широко известными являются следующие: правовые обычаи, нормативно- правовые акты государственных органов, правовые договоры, прецеден- ты и т.п.

Среди многочисленных форм права важное место занимают норма-

тивно-правовые акты государственных органов. Для краткости их неред-

ко называют нормативными актами.

Под нормативно-правовыми актами понимаются выраженные в письменной форме решения компетентных государственных органов в

которых содержатся нормы права. Это акты правотворчества, которыми устанавливаются, изменяются или же отменяются правовые нормы.

Все нормативно-правовые акты издаются или  санкционируются

только органами государства, имеют волевой характер, в них содержит-

ся и через них преломляется государственная воля. Нарушения велений, содержащихся в нормативно-правовых актах, влекут за собой юридиче- ские последствия (ответственность).

Нормативно-правовыми актами, издаваемыми государственными органами, являются законы, декреты, указы, постановления правитель-

ства, приказы министров, решения и постановления принимаемые мест-

ными органами государственной власти.

Классификация нормативно-правовых актов производится по раз- личным основаниям: по юридической силе; по содержанию; по объёму и характеру действия; субъектам, их издающим.

 

По  юридической  силе все нормативно-правовые акты подразде- ляются на законы и подзаконные акты. Юридическая сила нормативно- правовых актов является наиболее существенным признаком их класси- фикации. Она определяет их место и значимость в общей системе госу- дарственного нормативного регулирования. В соответствии с теорией и практикой правотворчества акты вышестоящих правотворческих орга- нов обладают более высокой юридической силой, чем акты нижестоя- щих правотворческих органов. Последние издаются на основе и во ис- полнение нормативных актов, издаваемых вышестоящими правотворче- скими органами.

Нормативно-правовые акты  классифицируются также  по  содер-

жанию. Такое деление в известной мере условно. Условность эта объек-

тивно объясняется тем, что не во всех нормативно-правовых актах со- держатся нормы однородного содержания. Имеются акты, содержащие нормы только одной отросли прав (трудовое, семейное, уголовное зако- нодательство). Но наряду с отраслевыми нормативными актами дейст- вуют и акты, имеющие комплексный характер. Они включают нормы различных отраслей права, обслуживающих определённую сферу обще- ственной жизни. Хозяйственная, торговая, военная, морское законода- тельство – примеры комплексных нормативно-правовых актов.

 

По объёму и характеру действия нормативно-правовые акты подразделяются :

- на акты общего действия, охватывающие всю совокупность отношений определённого вида на данной территории;

-  на акты ограниченного действия – распространяются только на часть территории или на строго определённый контингент лиц, нахо- дящихся на данной территории;

-  на акты исключительного (чрезвычайного) действия. Их регу- лятивные возможности реализуются лишь при наступлении исключи- тельных обстоятельств, на которые рассчитан акт (военных действий, стихийных бедствий).

По  основным   субъектам   государственного правотворчества нормативно-правовые акты можно подразделить на акты законодатель- ной власти (законы); акты исполнительной власти (подзаконные акты); акты судебной власти (юрисдикционные акты общего характера).

 

Закон

 

Это главный и преимущественный нормативно правовой акт со- временного государства. Он содержит правовые нормы, которые регла- ментируют наиболее важные стороны общественной и государственной жизни. Определение закона можно сформулировать следующим обра- зом: это нормативно-правовой акт, принимаемый высшим представи- тельным органом государства в особом законодательном порядке, обла- дающей высшей юридической силой и регулирующий наиболее важные общественные отношения с точки зрения интересов и потребностей на- селения страны.

Из данного определения вытекают признаки закона, как основного источника права, как нормативно-правового акта обладающего высшей

юридической силой:

1)    законы принимаются высшими представительными органами государства или самим народом в результате референдума ;

2)   законы принимаются по основным наиболее существенным вопросам общественной жизни, которые требуют оптимального удовле-

творения интересов личности;

3)    законы принимаются в особом законодательном порядке, что не присуще подзаконным правовым актом. Принятие закона включает в

себя четыре обязательные стадии: внесение законопроекта в законода- тельный орган; обсуждение законопроекта; принятие закона; его опубли- кование. Принятие закона в результате референдума также осуществляется в законодательном порядке, предусмотренном Законом о референдуме;

4)    законы не подлежат контролю или утверждению со стороны какого-либо другого органа государства. Они могут быть отменены или изменены только законодательной властью. Конституционный или дру-

гой аналогичный суд может признать закон, принятый парламентом, не- конституционным, однако отменить его может только законодательный орган;

5)    законы представляют собой ядро всей правовой системы го- сударства, они обусловливают структуру всей совокупности норматив- но-правовых актов, юридическую силу каждого из них, субординацию

нормативно-правовых актов по отношению друг к другу.

Ведущее и определяющее положение законов в системе норма-

тивно-правовых актов государства выражает одно из основных требова-

ний законности – верховенство закона в регулировании общественных

отношений. Ни один подзаконный акт не может вторгаться в сферу за- конодательного регулирования. Он должен быть приведён в соответст- вии с законом или немедленно отменён.

В свою очередь законы подразделяются на конституционные и обыкновенные. Конституционные законы определяют основные начала

государственного и общественного строя, правовое положение личности и организаций. На основе конституционных законов строятся и детали-

зируется вся система нормативно-правовых актов. Конституция по от- ношении к другим нормативно-правовым актам, в том числе и законом, обладает высшей юридической силой.

 

Подзаконные нормативно-правовые акты

 

Это правотворческие акты компетентных органов, которые осно- ваны на законе и не противоречат ему. Подзаконные акты обладают меньшей юридической силой, чем законы, они базируются на юридиче- ской силе законов и не могут противостоять им. Эффективные регули- рования общественных отношений имеет место тогда, когда общие ин- тересы согласуются с индивидуальными интересами. Подзаконные акты, как раз и призваны конкретизировать основные принципиальные поло- жения законов применительно к своеобразию различных индивидуаль- ных интересов.

По своему содержанию подзаконные акты, как правило, являются актами различных органов исполнительной  власти. По субъектам изда-

ния и сфере распространения они подразделяются на общие, местные ведомственные и внутриорганизационные акты.

1. Общие подзаконные акты.  Это нормативно-правовые акты общей компетенции действия которых распространяется на всех лиц в пределах территории страны. Пор своей юридической силе и значению в системе правового регулирования общие подзаконные акты следуют за

законами. Посредством подзаконным актов осуществляется государст- венное управление обществом, координируются экономические, соци- альные и другие вопросы общественной жизни.

К общим подзаконным актам относятся нормотворческие предпи- сания высших органов исполнительной власти. В зависимости от формы государственного правления они находят выражения в двух разновидно-

стях подзаконных актов.

Нормативные указы  президента.  В системе подзаконных актов они обладают высшей юридической силой и издаются на основе и в раз-

витие законов. Полномочия президента в правотворческой деятельности определяются конституцией страны или специальными конституцион- ными  законами.  Они  регламентируют самые  разнообразные стороны

жизни, связанные с государственным управлением.

Постановление правительства. Это подзаконные нормативные акты, принимаемые в контексте с указами президента и призванные в необходимых случаях урегулировать более дробные вопросы государст- венного управления экономикой, социальным строительством, здраво- охранением и т.д.

2. Местные  подзаконные акты.  Это нормативно-правовые акты органов представительной и исполнительной власти на местах. Их из-

дают местные органы представительной власти и органы местного са- моуправления. Действие этих актов ограниченно подвластной им терри- торией. Нормативные предписания местных органов государственной

власти и управления обязательны для всех лиц, проживающих на данной территории. Это могут быть нормативные решения или постановление совета, муниципалитета, мэрии, префекта по самым различным вопро-

сам местного характера.

3. Ведомостные нормативно-правовые акты  (приказы, инст- рукции).  В ряде стран определённые структурные подразделения прави- тельственных органов (министерства, ведомства) также наделяются пра-

вотворческими функциями, которые делегируются законодательной вла- стью, президентом или правительством. Это нормативно-правовые акты общего действия, однако они распространяются лишь на ограниченную

сферу общественных отношений (таможенные, банковские, транспорт-

ные, государственно-кредитные, и другие).

4. Внутриорганизационные подзаконные акты.   Это такие нор-

мативно-правовые акты, которые издаются различными организациями для регламентации своих внутренних вопросов и распространяются на членов этих организаций. В рамках, определённых актами высшей юри- дической силы, внутриорганизационные нормативные акты регулируют самые разнообразные отношения, возникающие в конкретной деятель- ности государственных учреждений, предприятий, воинских частей и других организаций.

И последнее. В нормативном регулировании общественных отно- шений главное и определяющее место занимает закон. Подзаконные же акты играют лишь вспомогательную и детализирующую роль. В право- вом государстве закон охватывает своим действием все основные сторо- ны общественной жизни, он является главным гарантом коренных инте- ресов, прав и свобод личности.

 

Акты судебной власти

 

Решением судебных органов приобретают нормативный характер в результате обобщения судебной практики, которая в своей основе но- сит индивидуальный, правоприменительный характер. Судебная прак- тика выступает источником права в тех случаях, когда в силу неясности,

противоречивости или неопределённости нормативных предписаний суд вынужден конкретизировать или уточнять содержание правовых норм или создавать новые нормы вследствие обнаруженных пробелов в праве.

Правотворческие функции судов формируются самой судебной практикой, потребностями правового урегулирования тех общих жиз-

ненных  случаев,  которые  не  предусмотрены  законом.  Накопленный опыт правоприменительной практики позволяет судам принимать такие

решения, которые имеют общеобязательное значение при рассмотрении той или иной группы юридических дел.

Высшие органы судебной власти не только конкретизируют дей-

ствующие нормы права, но и создают в пределах своей компетенции но- вые правовые нормы с целью руководящего разъяснения применения законодательства по вопросам, возникающим при практическом разре- шении юридических дел.

Однако необходимо иметь в виду, что обязательная сила судебной практики состоит не в ней самой, а в велениях законодательной власти. Правотворческая деятельность судов в  правовом государстве всецело

основывается на своих законных полномочиях, в рамках законности и принципов данной системы права.

 

Действие нормативно-правовых актов во времени,

в пространстве и по кругу лиц

 

Все нормативно-правовые акты действуют в определённых преде- лах, очередных во времени, в пространстве и по кругу «охватываемых» этими актами лиц. Установление этих пределов – границ имеет чрезвы- чайно важное значение, поскольку с ними связана и ими же обусловлена возможность, а в надлежащих случаях и необходимость применения со- держащихся в данных актах общеобязательных норм.

Определяя границы действия нормативно актов во времени, Г.Ф.

Шершеневич был прав, когда писал, что «закон, как норма, определяю- щая поведение граждан, имеет начальный и конечный моменты своего действия. Вопрос, с какого времени закон начинает применяться и с ка- кого времени его не следует его применять, чрезвычайно важен в прак- тическом отношении»2 .

Действие закона, равно как и любого другого нормативного акта, начинается с момента вступления его в силу, а прекращается – с момен- та утраты им юридической силы.

В одних случаях вступление нормативно- правового акта в силу связывается с датой его принятия или утверждения.

В других случаях вступление нормативно-правового акта в силу соотносится с датой его опубликования (обнародования).

Официальными источниками являются – Российская газета, Соб-

рание законодательства РФ. Законы, опубликованные в указанных ис-

точниках, вступают в силу через 10 дней, если иное не предусмотрено самим законом (ФЗ от 14.06.94г. № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания»).

Наконец в третьих случаях срок вступления в силу нормативно-

правовых актов определяется либо изданных актах для введения их в действие.

Сроки вступления в силу различных актов далеко не одинаковы. И

это вполне понятно, ибо сами акты, в отношении которых устанавлива-

ются эти сроки, весьма различны. Вполне логичным является предполо- жение, многократно подтверждённое государственно-правовой практи- кой разных стран, в соответствии с которым «начальный момент действия закона может быть сознательно отсрочен ввиду особой важности и слож- ности закона»3.

Для более сложных и более важных нормативно-правовых  актов срок вступления в силу должен быть гораздо большим, чем для всех других нормативно-правовых актов. Это обусловлено тем, что для озна- комления и изучения, а в ряде случаев и для принятия предварительных подготовительных мер, связанных с реализацией содержащихся в них правовых положений, требуется гораздо больше времени и усилий, чем это необходимо в отношении менее ёмких и сложных нормативно- правовых актов.

Важное значение имеют не только сроки, но и способы «вступле- ния в силу» или «введение в действие» нормативно-правовых актов. В подавляющем большинстве случаев в настоящее время нормативно- правовые акты начинают действовать одновременно по всей территории на которую они рассчитаны.

Но при этом не исключается возможность в случае необходимости и постепенного введения их в действие.

Действие закона прекращается:

1. Во-первых, в результате истечения срока действия закона или иного нормативно-правового акта, который заранее указывается в самом

акте.

Такого рода акты с указанием сроков действия издаются, напри- мер, при введении чрезвычайного положения на определённой террито- рии и на определённый срок, при создании временных государственных

органов, действующих в переходный период, и при других обстоятель-

ствах.

2. Во-вторых, в результате прямой отмены действующего норма- тивно-правового акта другим актом, изданным компетентным государ- ственным органом.

3. В-третьих, в результате замены действующего нормативного ак-

та другим актом, устанавливающим в данной области новые правила по-

ведения. Юридическая сила данного акта утрачивается в момент введе-

ния в действие нового акта.

В связи с рассмотрением вопроса о границах действия норматив-

ных актов во времени необходимо принимать во внимание такое явле- ние и понятие, как обратная сила закона. Под обратной силой закона по- нимается распространение действия закона на все те случаи жизни и общественные отношения, которые имели место до вступления его в си- лу.

По общему правилу законы и другие нормативные акты обратной силы не имеют. В практическом плане это означает, что в случае воз-

никновения, например, имущественного спора или совершения правона- рушения применяется тот закон, который имел юридическую силу во время возникновения спора или совершения противоправного деяния,

хотя на данный момент этот закон был отменён или изменён.

Презумпция непризнания обратной силы закона действует не только в России, но и в других странах. Не признание обратной силы за-

кона способствует стабилизации общества и государства, усилению уве- ренности каждого гражданина в надёжности принадлежащих ему свобод и прав, укреплению законности и правопорядка.

Исключение из общего правила являются только те случаи из практики применения уголовного закона, которые предусматривают смягчение ответственности за определённые деяния или же вообще её устранения. В отдельных случаях обратная сила закона признаётся в об-

ласти гражданского и семейного права. Однако об этом должно быть прямое указание в законе.

Кроме ограничения действия закона во времени, существуют так-

же общепризнанные границы действия законодательных актов в про- странстве, на определённой территории. По общему правилу, в соответ- ствии с принципами государственного суверенитета и  территориально- го верховенства, законы, издаваемые высшими органами власти того или иного государства, действуют лишь на его территории. В пределах территории данного государства они выступают, как акты, обладающие высшей юридической силой и имеющие беспрекословный приоритет перед всеми другими нормативными актами, действующими на этой же государственной территории.

Под государственной территорией при этом понимается часть земного шара, включающая в себя сушу, недра, воздух и воду, которая находится под суверенитетом данного государства и на которую госу- дарство распространяет свою власть.

По территориальному критерию все нормативно-правовые акты подразделяются на акты, действие которых распространяется на всю территорию государства, акты, охватывающие определённую её часть, и акты, действие которых распространяется за пределы территории стра- ны.

Однако законы, изданные в прядке текущего законодательства мо-

гут действовать и лишь на строго определённый, ограниченный части территории. Об этом заранее оговаривается в самом законе или ином нормативном акте. Таковыми могут быть, например, указы Президента или постановления Правительства России, касающиеся определённых районов или всего Крайнего Севера, и др.

Действие некоторых нормативно-правовых актов может выходить за пределы территории государства; и наоборот.

В современных условиях широкого развития экономических, поли- тических, торговых, финансовых, и иных связей между государствами особую значимость приобретает возможность применения норм междуна-

родного права к внутригосударственным отношениям.

Важные значения для государственно-правовой теории и практики имеет определения действия нормативно-правовых актов по кругу лиц,

выяснения вопроса о том, кому адресуются содержащиеся в этих актах предписания.

По общему правилу нормативно-правовые акты издаются с непо-

средственной целью распространения их предписаний на граждан дан- ного государства. При этом государство, наделяя своих граждан консти- туционными правами и свободами, равна, как и возлагая на них опреде- лённые конституционные обязанности, должно принимать меры не только к тому чтобы гарантировать соблюдения данных конституцион- ных требований и положений в отношении граждан внутри страны, но и оказывать им защиту покровительство за пределами государства.

В том случае, когда гражданин РФ является одновременно граж- данином другого государства, то есть имеет двойное гражданство, он пользуется не только покровительством современной России, но также и покровительством «своего» нового государства.

Законодательство России, равно как других стран приравнивается иностранных граждан и лиц без гражданства в отношении прав и обязан-

ностей к российским гражданам.

Особое положение в России, так же как и в других странах зани-

мают дипломаты, консульские работники и др. сотрудники зарубежных госучреждений, пользующихся дипломатическим иммунитетом. В стро-

гом соответствии с международным и национальным (внутренним) пра- вовом они не подлежат аресту и задержанию. На них не распространяет- ся уголовная, административная и, в значительной части, гражданская юрисдикция государства пребывания. Судебные, следственные и иные органы, к которым поступают требования о начале производства следст- венных действий в отношении лиц, пользующихся дипломатическим иммунитетом, должны заведомым признавать подобного рода дела не- подведомственными.

На  официальные власти страны пребывания возлагается обязан-

ность не только самим не допускать по отношению к этим лицам каких бы то ни было оскорбительных выпадов и насилий, но и всячески ограж-

дать их от подобных действий со стороны других лиц.

 

Особенности правовых актов (нормативно-правовых актов),

регулирующих налоговые правоотношения

 

Как было указано в введении настоящей работы, предметом изучения являются особенности нормативно-правовых актов, регули- рующих налоговые правоотношения, их классификация, статус и т.п.

Множество документов, исходящих от компетентных органов законодательной, исполнительной и  судебной  властей  и  устанавли-

вающих единые правила поведения для субъектов налоговых правоот-

ношений, представляет собой единую систему, которую можно пред-

ставить в виде схемы.

 

Правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения

 

 

 

Нормативно-

правовые акты

Индивидуальные

нормативные акты    Судебные акты

Международные договоры

 

Схема 4. Правовые акты, регулирующие налоговые правонарушения

 

Особое значение отводится нормативно-правовым актам, которые устанавливают общие принципы налогообложения, определяют субъек- тов налоговых правоотношений, объекты и т.п.

Следуя принципу, провозглашенному в ст. 15 Конституции Рос- сийской Федерации, Налоговый кодекс РФ в ст. 1 устанавливает сле- дующую систему налогового законодательства:

– Налоговый кодекс;

– федеральные законы о налогах и сборах;

– законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации;

– нормативные правовые акты о налогах и сборах представитель-

ных органов местного самоуправления.

Центральное место в системе законодательства о налогах и сборах занимает Налоговый кодекс Российской Федерации. Его правовой ста-

тус определен в ст. 1 этого документа.

Во-первых, Налоговый кодекс – единственный нормативный правовой акт, устанавливающий систему налогов, взимаемых в фе-

деральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Другого такого акта быть не долж- но.  Любые  изменения  системы  федеральных  налогов  и  сборов

должны проходить путем внесения изменений и дополнений в Нало-

говый кодекс Российской Федерации.

Налоговый кодекс состоит из следующих разделов и глав:

 

Раздел I. Общие положения

Глава 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные

правовые акты о налогах и сборах ст. 1-11

Глава 2. Система налогов и сборов в Российской Федерации ст. 12-

18

 

Раздел  II.  Налогоплательщики и плательщики сборов. Налого-

вые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях

Глава 3. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые

агенты ст. 19-25

Глава 4. Представительство в отношениях, регулируемых законо-

дательством о налогах и сборах ст. 26-29

 

Раздел III. Налоговые органы.  Таможенные органы.  Органы государственных внебюджетных фондов. Органы налоговой  поли- ции. Ответственность налоговых органов,  таможенных органов,  ор- ганов государственных внебюджетных фондов, органов налоговой полиции,  их должностных лиц.

Глава 5. Налоговые органы. Таможенные органы. Органы государ- ственных внебюджетных фондов. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов,

их должностных лиц ст. 30-35

Глава 6. Органы налоговой полиции ст. 36-37

 

Раздел  IV. Общие  правила исполнения обязанности  по уплате налогов и сборов

Глава 7. Объекты налогообложения ст. 38-43

Глава 8. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов ст.

44-60

 

61-68

 

 

Глава 9. Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени ст.

 

Глава 10. Требование об уплате налогов и сборов ст. 69-71

Глава 11. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уп-

лате налогов и сборов ст. 72-77

Глава 12. Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взыскан-

ных сумм ст. 78-79

 

Раздел V. Налоговая декларация и налоговый контроль

Глава 13. Налоговая декларация ст. 80-81

Глава 14. Налоговый контроль ст. 82-105

 

Раздел  VI. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Глава 15. Общие положения об ответственности за совершение

налоговых правонарушений ст. 106-115

Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение ст. 116-129

Глава 17. Издержки, связанные с осуществлением налогового кон-

троля ст. 130-131

Глава 18. Виды нарушений банком обязанностей, предусмотрен- ных законодательством о налогах и сборах и ответственность за их со- вершение ст. 132-136

 

Раздел VII. Обжалование актов  налоговых органов  и действий или бездействия  их должностных  лиц

Глава 19. Порядок обжалования актов налоговых органов и дейст-

вий или бездействия их должностных лиц ст. 137-139

Глава 20. Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней ст.

140-142

Во-вторых, Налоговый кодекс в системе актов налогового законо-

дательства имеет высшую юридическую силу. Все законы о налогах и сборах принимаются в соответствии с Налоговым кодексом и не могут

ему противоречить.

Провозглашенный в п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федера-

ции приоритет норм международного права по отношению к нормам

российского законодательства применительно к налоговым правоотно- шениям нашел свое отражение в ст. 7 Налогового кодекса. Если между- народным договором Российской Федерации, содержащим положения о налогах и сборах, установлены иные правила, чем предусмотренные На- логовым кодексом и иными актами налогового законодательства, то применяются правила международного договора.

На практике это означает, что при экономическом сотрудничестве с лицом из другого государства необходимо в первую очередь обращать

внимание на наличие соглашения об избежании двойного налогообло-

жения с этим государством или иного соглашения, регулирующего во-

просы налогообложения на уровне двух и более государств. Если такой договор существует, его нормы будут иметь приоритет по отношению к нормам российского законодательства.

Итак, можно построить следующую схему иерархии актов, регу-

лирующих налоговые отношения.

 

Конституция Международные договоры Налоговый кодекс Федеральные законы Законодательство субъектов Российской Федерации Нормативные правовые акты

представительных органов местного самоуправления

 

Схема 5. Иерархия актов

 

Но как и любая отрасль права, налоговое право имеет свою специ-

фику, которая в настоящей главе будет рассмотрена.

Нормативные акты органов исполнительной власти не включены в состав налогового законодательства. Их роль в регулировании налого-

вых отношений и порядок издания определены в ст. 4 Налогового ко-

декса.

Следует сказать, что издание нормативных правовых актов орга-

нами исполнительной власти происходит двумя способами. В первом случае орган исполнительной власти издает нормативный правовой акт исходя из необходимости и целесообразности в рамках установленной Конституцией или законом компетенции. Во втором – нормативный пра- вовой акт исполнительной власти может появиться только в случае пря- мого указания закона.

Именно второй вариант был закреплен в Налоговом кодексе Рос-

сийской Федерации, ст. 4 которого гласит: «Федеральные органы испол-

нительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской

Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законода- тельством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые ак- ты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах».

Так, Постановлением Правительства РФ от 16.03.99 N 298 утвер-

ждено Положение о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и  поня-

тым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществ-

лению налогового контроля. Установление такого порядка было прямо отнесено к компетенции Правительства РФ п. 4 ст. 131 Налогового ко-

декса.

Другой пример. Пунктом 3 ст. 100 Налогового кодекса Министер-

ству РФ по налогам и сборам предписывалось установить форму и тре- бования к составлению акта налоговой проверки. В соответствии с этим указанием Закона Приказом МНС РФ от 31.03.99 N ГБ-3-16/66 утвер- ждена Инструкция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.03.99 N 52 «О порядке составления акта выездной налого- вой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее ма- териалов», которая прошла регистрацию в Министерстве юстиции РФ и официально опубликована.

До недавнего времени указы Президента Российской Федерации имели значительное влияние на формирование налогового права России.

Это связано со следующими обстоятельствами. В 1993 году право- творческая деятельность Верховного Совета Российской Федерации бы- ла прервана. В период поэтапной конституционной реформы, до момен-

та начала работы нового представительного органа России, Федерально- го  Собрания   РФ,   указы   Президента   должны   были   обеспечивать нормативное регулирование общественных отношений.

Нормы этих указов, хотя они были призваны лишь временно регу-

лировать отношения в обществе в отсутствие федеральных законов, по своему значению законам не уступали. И, таким образом, указ Прези- дента по какому-либо вопросу общественной жизни продолжал действо- вать до момента принятия федерального закона, посвященного этому же вопросу.

Например, Указ Президента Российской Федерации от 22.12.93 N

2270 который внес значительные изменения в действовавшую налоговую систему, установив при этом, что предшествующие законы действуют, ес- ли не противоречат настоящему Указу.

Налоговый кодекс, следуя нормам, закрепленным в Конституции РФ, серьезно ограничил правотворческую деятельность Президента в сфере налогообложения.

Акты Президента РФ, акты Правительства РФ и акты органов ис- полнительной власти могут регулировать налоговые вопросы только в случаях, прямо определенных налоговым законодательством. Изданные же до вступления в силу Налогового кодекса нормативные акты Прези- дента и Правительства, регулирующие налоговые отношения по вопро- сам, не урегулированным федеральными законами, продолжают дейст- вовать и применяться в части, не противоречащей Кодексу до введения в действие соответствующих законов (ст. 7 Федерального закона «О вве- дении в действие части первой Налогового кодекса РФ»).

Вопрос о юридической силе инструкций по применению налого-

вых законов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, изданных до введения в действие Налогового кодекса и широко приме- няемых для регулирования отношений в сфере налогообложения, реша- ется следующим образом.

Согласно ст. 7 Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» нормативные правовые акты, дейст- вующие на территории РФ, действуют в части, не противоречащей части

первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с ней.

Право издания рассматриваемых инструкций было делегировано

Министерству Российской Федерации по налогам и сборам отдельными законами о налогах, которые в соответствии со ст. 1 Налогового кодекса

РФ являются частью системы налогового законодательства. Таким обра-

зом, издание указанных нормативных актов прямо предусмотрено зако-

нодательством о налогах и сборах. До приведения их в соответствие с частью первой Налогового кодекса они должны применяться в части, не противоречащей положениям Кодекса.

Иерархическая лестница подзаконных нормативных правовых ак- тов в сфере налогообложения выстраивается в соответствии с объемом компетенции и положением государственного органа, издавшего акт, в системе органов государственной власти и выглядит следующим обра-

зом:

– указы Президента в случаях, предусмотренных законом;

– указы Президента, принятые до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, действуют в части, не противоречащей

Налоговому кодексу, до издания соответствующего закона;

– постановления Правительства в случаях, предусмотренных зако-

ном;

 

 

– постановления Правительства, принятые до вступления в силу

Налогового кодекса Российской Федерации, действуют в части, не про-

тиворечащей Налоговому кодексу, до издания соответствующего закона;

– нормативные правовые акты налоговых и иных органов испол-

нительной власти в случаях, предусмотренных законом;

– нормативные правовые акты налоговых и иных органов испол- нительной власти, принятые до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, действуют в части, не противоречащей Налого- вому кодексу.

Статьей 4 Налогового кодекса Министерству Российской Федера- ции по налогам и сборам, Министерству финансов Российской Федера- ции, Государственному таможенному комитету Российской Федерации, органам государственных внебюджетных фондов предоставлено право издавать обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Эти документы издаются в целях единообразного применения на-

логового законодательства налоговыми, финансовыми, таможенными органами и органами государственных внебюджетных фондов и не яв- ляются обязательными для налогоплательщиков.

В качестве примера можно привести Методические указания для

налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с уче- та налогоплательщика – организации, созданной в соответствии с зако- нодательством Российской Федерации, которые были направлены тер- риториальным налоговым органам для использования в работе письмом МНС РФ от 31.12.98 N ВП-6-12/932@.

Нормативно-правовые акты,  регулирующие любые правоотно-

шения, представляют собой совокупность законодательных и подза- конных  актов,  которые обязательны для исполнения всеми субъектами правоотношений при соблюдении условий принятия и вступления ука- занных актов в законную силу.

В 1999 году Налоговым Кодексом РФ был введен такой термин как «законодательство о налогах  и сборах». В зависимости от уровня принимаемого акта законодательство о налогах и сборах состоит из:

1.         Законодательства Российской Федерации о налогах и сборах

2.    Законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах.

 

Подзаконные акты  в зависимости от органа исполнительной вла-

сти, которые принимают указанные акты, делятся на:

3.         подзаконные акты федеральных органов исполнительной вла-

сти

 

 

4.         подзаконные акты органов исполнительной власти субъектов

Российской Федерации

5.         подзаконные акты исполнительных органов местного само-

управления.

Согласно ст. 4 Налогового Кодекса РФ не все подзаконные акты имеют обязательную силу для субъектов налоговых правоотношений, а только те, которые принимаются в случаях предусмотренных законода- тельством о налогах и сборах и не изменяют и не дополняют указанное законодательство. Например, ст. 80 Налогового Кодекса РФ, давая опре- деление налоговой декларации, содержит отсылочные нормы: формы налоговых деклараций разрабатываются и утверждаются МНС РФ, по- рядок представления налоговой декларации в электроном виде опреде- ляется МНС РФ и т.п.

Таким образом, документы МНС РФ, принимаемые по указанным вопросам, будут имеют юридическую обязательную силу для субъектов

налоговых правоотношений при соблюдении условий ст. 4 НК РФ.  Во всех остальных случаях подзаконные документы будут носить рекомен-

дательный характер.

Законодательство о налогах и сборах вступает в силу через месяц со дня официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (ст. 5 НК РФ). Кроме

того, федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый Кодекс РФ в части установления новых налогов или сборов, а также акты законода- тельства о налогах и сборах субъектов РФ и иные акты, вводящие новые

налоги или сборы, вступают в силу не ранее 1 января года следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официально- го опубликования.

Учитывая классификацию законодательства, которую приводит Налоговый Кодекс РФ, порядок вступления в силу распространяется и на подзаконные документы.

 

Противоречивость норм законодательства о налогах и сборах

 

После большого количества изменений, который претерпел Нало- говый Кодекс, появилось больше неясностей, противоречий и неточно- стей. Например, расширился понятийный аппарат налогового законода- тельства. Так, в ст.11 появляется новое понятие – «обособленное под- разделение организации», в качестве которого, несмотря на установленные ГК РФ понятия филиала и представительства юридиче- ского лица, рассматривается любое территориально обособленное от ор- ганизации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стацио- нарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Гражданский кодекс (ст.55) под представительством понимает обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Под филиалом понимается обособлен-

ное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Пункт 2 ст.11 Налогового кодекса относит нотариусов к индиви- дуальным предпринимателям, что не согласуется с Основами законода- тельства о нотариате от 11 февраля 1993 года N 4462-14, где в ст.6 прямо указано, что нотариус не вправе заниматься самостоятельной предпри- нимательской деятельностью и никакой иной деятельностью, кроме но- тариальной, научной и преподавательской. Получается, что, с точки зре- ния Налогового кодекса, нотариальную деятельность нужно считать предпринимательской, в  то  время  как  специальное законодательство,

посвященное деятельности нотариусов, такую деятельность четко от- граничивает от предпринимательской. Таким образом, Налоговый ко- декс, претендуя (возможно, весьма справедливо) на свою исключитель- ность в отношениях, связанных с уплатой налогов и сборов, ставит себя

«выше» других федеральных законов. Поэтому появляются противоре-

чия, которые скорее связаны с «огрехами» законодательной техники, ко-

гда разработчики законопроектов не вносят предложений по приведе- нию вновь принимаемого закона в соответствие с тем блоком законода- тельства, сферу действия которого затрагивает новый закон; либо когда законодатели вносят такие предложения, которые не охватывают весь спектр законодательства, которое потребуется изменить.

Нередко законодательство о налогах и сборах, после внесения в него изменений и дополнений, влечет за собой нарушение прав и свобод

граждан.

Это связано как с сущностным наполнением норм (относительно определения существенных элементов налогов и сборов), так и с рядом

процедурных вопросов, связанных с порядком принятия и вступления в силу отдельных нормативных актов, регулирующих налоговые правоот- ношения.

Примером таких нарушений может служить налог с продаж, по во- просам установления и введения которого на территории отдельных субъ- ектов Российской Федерации высказался Конституционный Суд Россий-

ской Федерации в своем Постановлении от 30 января 2001 года. В указан- ном постановлении КС РФ исходит из того, что принятие федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта РФ своим зако-

ном установить и ввести данный налог в действие, независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты Российской Федера- ции. При этом законодатель субъекта РФ может осуществлять правовое

регулирование по данному вопросу при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогопла-

 

4 Российская газета. 1993. 13 марта.

тельщиков по сравнению с тем, которое определено в федеральном законе. Исходя из этого, КС РФ делает вывод, что включение в указанный феде- ральный закон нового налога само по себе не противоречит Конституции РФ. Однако, опираясь на нормы Налогового кодекса в той части, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы плательщик точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком по- рядке он должен отчислить, КС делает заключение о том, что внося изме- нения в федеральный закон, федеральный законодатель должен был учи- тывать общие принципы налогообложения и сборов, развитие и истолко- вание которых нашло отражение в постановлениях КС РФ, а также в Налоговом кодексе. В случае же установления налога с продаж это сделано не было.

В Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Феде-

рации» объектом налогообложения при взимании налога с продаж на- звана стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оп- том за наличный расчет.

При этом федеральный законодатель не определил, в каких сферах

(потребление, производство) осуществляется соответствующая реализа- ция, и распространил указанный налог на подакцизные товары без учета специфики реализации их отдельных видов.

При вынесении решения по данному делу КС столкнулся с тем, что само понятие «реализация товаров (работ, услуг) в розницу или оп- том за наличный расчет» является юридически неопределенным. Уста-

навливая региональный налог с продаж, федеральный законодатель должен был ясно и непротиворечиво определить объект налогообложе- ния. Вместо этого он ввел неопределенные понятия, которые не имеют

юридического содержания и различно толкуются при применении оспа- риваемых норм закона, а также произвольно перечислил лишь некото- рые товары (работы, услуги), реализация которых подлежит обложению налогом с продаж, не предусмотрев каких-либо критериев для их опре-

деления, и тем самым отказался от дефиниции четких параметров объек-

та налогообложения.

Таким образом, закон не обеспечил исполнения требования о над-

лежащем установлении на уровне федерального закона объекта налого- обложения, и поэтому данный существенный элемент налогообложения по налогу с продаж не может считаться определенно установленным.

Подобное решение наглядно показывает некоторую «небреж- ность» законодателя при введении новых налогов. Следует также обра- тить внимание, что налог с продаж (который признается, по сути, нало-

гом на потребление) является ярким примером двойного налогообложе- ния.  Учитывая,  что  данный  налог  устанавливается  исходя  из  цены товара, которая включает налог на добавленную стоимость и акцизы

(ст.20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федера-

ции»), во введении налога с продаж можно усмотреть противоречие об- щим принципам налогообложения и сборов, которые ограничивают сво- боду законодателя в установлении налогов и сборов, предписывая исхо- дить из принципов справедливого, умеренного и соразмерного налого- обложения5.   Кроме   того,   как   указано   в   постановлении   КС   РФ,

«неурегулированность федеральным законом вопросов налоговой юрис- дикции не исключает неоднократное налогообложение операций, в том числе носящих межрегиональный характер, при реализации товаров, ра- бот и услуг за наличный расчет. Регламентация же налоговой юрисдик- ции субъектов Российской Федерации законами самих субъектов Рос- сийской Федерации может приводить к нарушению прав и интересов других субъектов Российской Федерации»6.

Для того чтобы налоговая реформа развивалась более стабильно, необходима разработка концептуальных основ ее проведения, а также реализация политики государства по вопросам налогового законода- тельства.

До настоящего времени установлением основных принципов на-

логообложения занимался Конституционный Суд Российской Федера- ции, многие постановления которого легли в основу налогового законо- дательства. Однако постановления Конституционного Суда «не являют- ся           правоприменительными,     индивидуальными     актами,     актами применения Конституции. Им присущи нормативно-интерпретационный характер, обобщенность и обязательность».

«В соответствии со ст.6 Закона о Конституционном Суде России его решения «обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов госу- дарственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объедине- ний». Принимая подобное решение, объявляющее отдельные положения закона или даже весь закон неконституционным, Конституционный Суд России действует не только как «негативный законодатель», отрицаю- щий конституционность рассматриваемого положения или акта и тем самым создающий правовую основу для его отмены, но и как «позитив- ный законодатель». Он указывает не только на то, как нельзя действо- вать правоприменителю в тех или иных случаях, но и как должно дейст- вовать в подобных ситуациях. И хотя он формально не создает новый закон, а только указывает, каким он должен быть в соответствии с Кон- ституцией, тем не менее Суд фактически закладывает его новую основу и фактически предопределяет правила, которые должны действовать до его принятия».

 

5 Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. «Предприниматель. Налогоплательщик. Государство». М.: ФБК-Пресс. С.

185.

6 Пункт 6 указанного постановления.

Следует отметить, что не всегда постановления Конституционного Суда РФ носят бесспорный характер. В упомянутом постановлении по налогу с продаж Конституционный Суд указал, что «положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией Российской Федерации и во всяком случае утрачивают силу не позднее 1 января 2002 года». Не оспаривая сам характер данного постановления, отметим, что Конститу- ционный Суд РФ не первый раз принимает «компромиссное решение», исходя из того, что средства от уплаты налога предусмотрены в бюдже- тах субъектов, в которые они поступают.

Аналогичное решение было принято Конституционным Судом в

Постановлении от 18 февраля 1997 года N 3-П по делу о проверке кон- ституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года «О введении платы за выдачу лицензий на про- изводство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продук- ции». Суд признал оспариваемое постановление неконституционным, но в то же время указал, что «вместе с тем, Конституционный Суд Россий- ской Федерации не может не учитывать, что лицензионный сбор, уста- новленный Правительством Российской Федерации, является источни- ком доходной части федерального бюджета. В связи с этим немедленное признание оспариваемого постановления Правительства Российской Федерации утратившим силу может повлечь неисполнение федерального бюджета в полном объеме и привести к нарушению ряда конституцион- ных прав и свобод граждан. Поэтому Конституционный Суд Российской Федерации считает необходимым предоставить Федеральному Собранию возможность законодательно урегулировать вопрос об установлении дан- ного сбора».

Несмотря на веские аргументы, высказанные в Постановлении, в обоих упомянутых случаях Конституционный Суд допускает нарушение прав гражданина, лишь ограничивая подобные нарушения во времени. Подобная ситуация отнюдь не дискредитирует Конституционный Суд, однако в очередной раз демонстрирует, насколько важно иметь четко сформулированную и юридически обоснованную концепцию установ- ления и введения тех или иных налогов и сборов.

Кроме того, следует заметить, что ч.3 ст.17 Конституции РФ пре- дусматривает, что осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. В этой связи напра- шивается вывод, что в своем постановлении, высказав озабоченность относительно того, что в связи с неисполнением бюджетов субъектов Федерации существует опасность нарушения прав и свобод граждан, КС РФ не в полной мере защищает права и свободы других лиц – платель- щиков налога, в отношении которых положения закона были признаны противоречащими Конституции РФ.

Это, в свою очередь, не согласуется с положениями ст.18 Консти-

туции, в соответствии с которыми права и свободы человека и гражда- нина являются непосредственно действующими и определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и ис- полнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются пра- восудием. Представляется, что подобное положение связано не с упуще- нием КС РФ, а с тем, что законодатель при разработке законопроекта не предусмотрел все возможные последствия, связанные с принятием по- правки в закон. Немало нарушений происходит на уровне законодатель- ства субъектов Федерации. «Для налогоплательщика не новость, что во- просы налогообложения зачастую решаются президентами и правитель- ствами различных уровней, главами администраций и т.п.». Нередко на уровне субъектов используется «практика переодевания налога в платье иного покроя». Ярким примером этому может служить Распоряжение Премьера Правительства Москвы от 26 ноября 1997 года N 1285 «Об упорядочении движения автотранспорта на привокзальной площади аэ- ропорта  Шереметьево-2»,  в  соответствии  с  которым  ЗАО  «БРК»  – Инвест Лимитед разрешается по согласованию с Москомархитектуры организовать и эксплуатировать платные парковки с установкой кон- трольно-пропускных пунктов (автоматических шлагбаумов) на привок- зальной площади аэропорта Шереметьево-2. Очевидно, что в данном случае нарушаются не только положения Федерального закона от 31 июля 1998 года N 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в ста- тью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», где указано, что с введением на территории субъекта Федерации налога с продаж отменяется сбор за парковку авто- транспорта, но и ряд основных принципов налогообложения и сборов, в частности – принципов установления налогов и сборов законами, уста- новления налогов и сборов должной процедурой и т.д. Применительно к рассматриваемой ситуации с полной уверенностью можно говорить о

«делегировании» государственным органом полномочий по взиманию этого сбора коммерческой организации. Подобная практика, к сожале-

нию, довольно часто используется на уровне субъектов Федерации, что приводит к грубейшему нарушению прав и свобод налогоплательщиков.

В связи с этим еще более актуальной становится проблема ответствен-

ности должностных лиц, принимающих подобные акты.

 

Действие законодательства о налогах и сборах по субъектам

 

Как указывалось выше, подзаконные акты могут носить обяза- тельную (для всех субъектов  налоговых правоотношений) и рекоменда- тельную силу (обязательны такие документы только для налоговых ор- ганов).

Несомненно, большое значение для налогового права имеет пра-

вотворчество налоговых органов, которые в форме методических указа- ний и инструкций нередко дают расширительное толкование норм нало- гового законодательства. В этой связи уместно отметить, что в толкова- нии налоговых законов должны действовать особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связан- ное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению на- логовых обязанностей.

В соответствии с Налоговым кодексом налоговые органы обязаны давать письменные разъяснения применения действующего законода- тельства о налогах и сборах. На практике комментарии и разъяснения действующего налогового законодательства становятся источниками на- логового права.

 

Нередко возникает двоякая ситуация, когда законом предписан один порядок отношений, возникающих в связи с уплатой налогов и сборов, а инструкция предписывает действовать иначе. Фактически про- исходит «подмена» источников налогового законодательства. Однако никаких мер ответственности применительно к разработчикам таких ин- струкций в действующем законодательстве не предусмотрено. Напом- ним, что в российской правовой доктрине действует так называемая пре- зумпция правомерности нормативного правового акта, пока суд не уста- новил иное. Не оспаривая подобное установление, отметим, что такой порядок нередко приводит к злоупотреблениям и нарушению прав и свобод налогоплательщиков.

Таким образом, Налоговое законодательство действует в отноше-

нии лиц, признаваемых участниками налоговых правоотношений. К ним согласно ст. 9 Налогового кодекса относятся:

– организации и физические лица, признаваемые налогоплатель-

щиками или плательщиками сборов;

– организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;

– Министерство по налогам и сборам Российской Федерации и его подразделения в Российской Федерации (налоговые органы);

– Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения (таможенные органы);

– государственные органы исполнительной власти и исполнитель-

ные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими ор- ганы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);

– Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы)

администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт – Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансо- вые органы), иные уполномоченные органы – при решении вопросов, отнесенных налоговым законодательством к их компетенции;

– органы государственных внебюджетных фондов;

– Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации и ее территориальные подразделения (органы налоговой полиции) – при

решении вопросов, отнесенных к их компетенции настоящим Кодексом.

Все эти лица наделены налоговым законодательством определен-

ными правами и обязанностями и потому способны выступать реальны-

ми участниками (субъектами) правовых отношений, регулируемых нор-

мативными актами о налогах и сборах.

В ст. 9 Налогового кодекса не названы в качест

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 |