Имя материала: Налоги и налогообложение

Автор: Шувалова Е. Б

2.5. правовые основы налогового контроля

 

Понятие  налогового  контроля и его формы

 

Налоговый контроль является самостоятельным правовым инсти- тутом налогового права – подотрасли финансового права. В состав нало- гового контроля входят не только нормы, регулирующие отношения в области учёта налогоплательщиков и проведения контрольных налого- вых мероприятий, но и нормы регулирующие отношения в области на- логового  контроля  за  крупными  расходами  физических  лиц. И.И.Кучеров придерживается мнения, что нужно выделять в качестве самостоятельных институт налогового контроля институт ответственно- сти за нарушение законодательства о налогах и сборах. Более того, он считает, что в составе институтов уже сложились субинституты, такие как, например, совокупность норм, регулирующих проведение налого-

вых проверок7.

В научной литературе существует множество понятий налогового контроля.

У Е.В.Поролло имеется две точки зрения на налоговой контроль:

«Сущность налогового контроля можно рассматривать с двух позиций:

во-первых, как функцию или элемент государственного управления эко- номикой, во-вторых, как особую деятельность по исполнению налогово- го законодательства… Эти стороны налогового контроля находятся в неразрывном единстве, что позволяет представить налоговый контроль в виде классической кибернетической системы, сочетающей в себе разно- образие статических элементов и их динамическое взаимодействие, не- прерывное развитие и совершенствование»8.

А.В.Брызгалин считает, что «налоговый контроль – это специали- зированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомств) государственный контроль…»9. «Налоговый кон- троль можно определить как установленную законодательством сово- купность приёмов и способов деятельности компетентных органов, обеспечивающую соблюдение субъектами налогового права налогового законодательствами и правильностью исчисления, полноту и своевре- менностью внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд»10.

 

7  Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультативный центр «Юрин-

фоР», 2001. С. 66.

8  Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. Рн/Д: Экспертное бюро; М.:

Гардарика, 1996. С. 6-7.

9  Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской Фе- дерации. (ст. 82-98)//Хозяйство и право. 1999. № 7. С.З.; Налоги и налоговое право: Учебное посо- бие/Под ред. А.В.Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 409.

10  Брызгалин А.В.//Финансовое право Российской Федерации: Учебник/Отв. ред. М.В.Карасева. М.:

Юристъ, 2002. С. 351.

В настоящее время правовой инструментарий налогового контро- ля развивается, развиваются также и разнообразные формы и методы осуществления контрольных мероприятий, появляются специальные контрольные налоговые режимы в рамках налогового контроля (такие, например, как режим налогового склада – ст. 197 НК РФ), а также дета- лизируется правовое регулирование налогового контроля. В связи с этим представление о налоговом контроле исключительно как о совокупности законодательно установленных приёмов и способов контроля хоть и со- ответствует сущности налогового контроля, но не охватывает всю слож- ность и полноту этого вопроса.

Общеизвестно, что контрольный процесс реализуется в ходе дея- тельности специально уполномоченных в сфере налоговых отношений налоговых или таможенных органов. Помимо этого налоговое законода- тельство вводит ещё ряд государственных органов и лиц (например, ре- гистрирующих органов, нотариусов и др.), которые играют роль в дея- тельности налоговых органов. Важное значение для осуществления кон- трольной деятельности имеет обмен соответствующей информацией различных государственных органов (ст. 82 НК РФ). Налогоплательщи- ки, налоговые агенты и другие лица, деятельность которых подлежит проверке, активно защищают свои права в ходе осуществления учёта в налоговом органе или налоговых проверок. Более того, налоговой кон- троль начинается раньше, чем у конкретного налогоплательщика появ- ляется обязанность по уплате налога. Это проявляется через процедуру постановки налогоплательщика на учёт в налоговом органе, что является составной частью системы налогового контроля. Так как учёт организа- ций и индивидуальных предпринимателей осуществляется в заявитель- ном порядке, инициатором процедуры учёта является сам налогопла- тельщик, исполняющий возложенную на него законодателем обязан- ность по подаче заявления в налоговый орган.

Таким образом, налоговый контроль можно определить «как со-

ставную часть формируемого государством организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельно- сти специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается установленное нормами налогового права ис- полнение обязанностей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для применения мер ответственности за совершение налоговых правонару-

шений»11.

Налоговый контроль является видом деятельности уполномочен-

ных государственных органов. В этом виде деятельности можно выде-

 

11 Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. – СПб.: Питер, 2002. С. 38.

лить основные элементы: субъект налогового контроля (уполномочен- ный контролирующий орган); объект контроля; формы и методы (мето- дики) контроля; мероприятия налогового контроля и порядок их осуще- ствления. Поскольку система элементов налогового контроля постоянно совершенствуется, усложняется, у неё появляются новые свойства, то со временем в качестве самостоятельных могут выделиться и иные элемен- ты налогового контроля. Все перечисленные элементы налогового кон- троля являются предметом правового налогового регулирования.

Налоговый контроль проводится налоговыми органами в несколь-

ких формах. Формы налогового контроля – это комплекс определённых мероприятий, осуществляемых налоговыми органами на постоянной ос-

нове (Схема 6).

 

Налоговые проверки            Учёт налогоплательщиков

 

Формы налогового контроля

 

Оперативно- бухгалтерский учёт нало- говых поступлений

Контроль за соответствием расходов физических лиц их доходам

 

 

Схема 6. Формы налогового контроля

 

У каждой формы налогового контроля есть своё назначение в сис-

теме налогового контроля.

Учёт налогоплательщиков обеспечивает формирование единой ба- зы данных обо всех подлежащих налоговому контролю объектах. Эта база данных формируется в виде единого государственного реестра на-

логоплательщиков (ЕГРН).

Оперативно-бухгалтерский учёт налоговых платежей налоговыми органами обеспечивает контроль полноты и своевременности поступле-

ний начисленных налогов и сборов в бюджеты и внебюджетные фонды. Оперативно-бухгалтерский учёт осуществляется путём ведения лицевых счетов, отправляемых ежегодно на каждого налогоплательщика по каж-

дому виду налогов, в которых отражаются суммы начисленных налогов и сборов по данным налогоплательщика и налоговых органов, суммы начислений пеней и тарифных санкций, а также данные о фактическом

поступлении начисленных сумм в бюджет и внебюджетные фонды.

Контроль соответствия расходов физических лиц их доходам яв-

ляется   контролем за полнотой уплаты налогов физическими лицами.

Осуществляется он путём сопоставления данных об их доходах, указан-

ных в представленных в налоговые органы декларациях, с данными о фактически произведённых ими расходах. В сущности, это является ка- меральной проверкой деклараций о доходах физических лиц, но так как имеется некоторые специфические особенности, то требуется выделение этого вида контроля в самостоятельную форму налогового контроля, требующего соответствующего законодательного и организационного обеспечения.

Налоговые проверки являются самым важным элементом системы налогового контроля. Именно с их помощью осуществляется непосред- ственный контроль за полнотой и правильностью исчисления налогов и сборов, который может быть реализован только путём сопоставления представляемых налогоплательщиком налоговых расчётов (деклараций) с фактическими данными о его финансово-хозяйственной деятельности. И именно поэтому налоговые проверки среди иных форм налогового контроля поставлены на первое место (ст. 82 НК РФ). Но нужно пом- нить, что роль других форм налогового контроля также важна, а макси- мальной эффективности налоговых проверок как формы налогового контроля можно достигнуть только через очень близкое взаимодействие с другими его формами. Взаимосвязь различных форм налогового кон- троля можно представить в виде рис. 2.

 

Учётная информация о налогоплательщиках

 

Данные банков о фактическом поступлении платежей в бюджет

 

 

 

Учёт налогоплательщиков

 

Налогоплательщик

Оперативно-бухгалтерский учёт налоговых поступлений

 

 

Информация

о несоответствии учётных данных фактическим

Данные

о начисленных суммах налогов, пени и санкций

Данные о поступлениях начисленных сумм

 

 

Налоговые проверки

 

Отчётность налогоплательщиков и данные

об их фактической финансово-хозяйственной деятельность

 

Схема 7. Взаимосвязь форм налогового контроля

 

Налоговые проверки охватывают всю отчётность налогоплатель- щиков, представляемую в налоговые органы в установленном порядке. В результате проверок отражаются суммы налогов, пени и штрафных санкций, начисленных как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом. В то же время данные оперативно-бухгалтерского учёта о фак-

тическом состоянии лицевых счетов налогоплательщиков и учётные данные о налогоплательщиках являются одной из важных составляющих информации, используемой при проведении налоговых проверок. Несо- ответствия имеющейся в налоговом органе учётной информации факти- ческим данным, выявленные в ходе проверок, используются для уточне- ния учётной информации и привлечения налогоплательщиков к ответст- венности за несоблюдение налогового учёта.

Нужно отметить тот факт, что до проведения экономических ре- форм 1990-х гг. теоретической и практической разработкой методов и форм проведения контроля занималась в основном экономическая наука. Именно она занималась созданием теоретической базы и проводила классификацию различных форм и  методов осуществления контроля. Это можно объяснить тем, что в условиях плановой экономики подкон- трольная организация действовала в жёстко заданных рамках и не имела существенной самостоятельности в сфере экономической деятельности. В связи с этим выбор метода контроля, как правило, не приводил к ка- ким-либо значительным правовым последствиям для самой организа- ции. Юридическое значение имел лишь результат контрольной деятель- ности. Скорее всего, это и было причиной того, что проблемы контроля и методы его осуществления мало освещались в юридической литерату- ре.

На сегодняшний день, когда гражданский оборот активно развивается,

и его субъекты имеют полную экономическую самостоятельность, методы и формы осуществления контрольной деятельности в сфере налогообложения

трансформировались. У них появилась юридическая значимость, и это нашло своё отражение в налоговом законодательстве. Неправильный выбор формы,

приёма и способа осуществления налогового контроля, в том числе несоблю- дение регламентированного законом порядка осуществления контрольной деятельности, может привести к тому, что решения, принятые на основании результатов налогового контроля, проведённого неправомерно, могут отме-

нить. Могут также признать недействительными ненормативные акты кон- тролирующих органов, а иногда и взыскать ущерб, причинённый в результа- те неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д.

Деятельность налоговых и других уполномоченных органов ведётся в соответствии с Налоговым кодексом в рамках правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструмен-

тарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание на- логовых проверок, их специфические особенности применительно к различ- ным задачам и объектам налогового контроля. Причём все действия налого-

вых органов должны соответствовать правовым нормам. В связи с этим, глубокое изучение   форм и методов осуществления налогового контроля приобретает особое значение.

Основные элементы налоговой проверки можно представить на схема 8.

 

Налоговая проверка

 

Цель Контроль за соблю- дением налогового законодательства, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов

Субъект Налоговые администрации

Объект Совокупность финансово- хозяйственных операций нало- гоплательщиков

Базовый метод Сравнение отчётных данных, представленных в налоговых деклараци- ях, с фактическими пока- зателями финансово- хозяйственной деятель- ности

 

Схема 8. Сущность налоговой проверки

 

Субъектами налоговых проверок являются налоговые органы. Но в соответствии со ст. 87¹ НК РФ правом проведения налоговых проверок в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением това- ров через таможенную границу РФ, обладают таможенные органы. Кро- ме того, согласно пп. 5 п. 2 ст. 36 НК РФ (в редакции Федерального за- кона от 2 января 2000 г. № 13-ФЗ), органы налоговой полиции при нали- чии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, вправе проводить проверки налогоплательщиков в соответствии с зако- нодательством РФ12. Однако в марте 2003 года президент В.В. Путин расформировал Федеральную службу налоговой полиции и передал её полномочия Министерству внутренних дел РФ.

По этой причине вводится понятие «налоговые администрации». Под ним подразумеваются все государственные контролирующие орга- ны, имеющие в соответствии с законодательством право на проведение налоговых проверок.

Вообще-то, объектом налоговой проверки является финансово- хозяйственная деятельность налогоплательщика, т.е. все совершённые им финансово-хозяйственные операции. Но именно от вида налоговой

проверки зависит то, будет ли в конкретном случае её объектом либо вся совокупность совершённых налогоплательщиком финансово- хозяйственных операций, либо их часть.

Основным базовым методом проведения налоговой проверки яв- ляется сравнение данных о финансово-хозяйственной деятельности на- логоплательщика, отражённых в первичных документах либо получен-

 

12 Порядок проведения проверок органами налоговой полиции регулирует Инструкция о порядке на- значения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции (с изменениями от 13 сентября 2002 г.), утверждённая приказом ФСНП РФ от 25 июня 2001 г. № 285, зарегистрированный в Минюсте РФ 12 октября 2001 г. под № 2966.

ными на основании иной достоверной информации. Частные методы и методы проведения налоговых проверок можно выделить в зависимости от вида проводимой проверки, а также конкретных обстоятельств её проведения. Но всё равно эти методы имеют ту же сущность, что и у ба- зового метода проведения налоговых проверок, а именно – сравнение отчётных и фактических показателей финансово-хозяйственной дея- тельности  налогоплательщика либо  получение  данных,  необходимых для такого сравнения.

Формы налогового контроля установлены Налоговым кодексом,

методы же налогового контроля присутствуют в налоговом законода-

тельстве в неявной форме, т.е. законодательно не установлен перечень приёмов в качестве методов налогового контроля. В связи с этим авторы работ, посвящённых налоговому контролю, по-разному определяют ме- тоды налогового контроля.

Необходимо отметить, что формы и методы налогового контроля существует в неразрывном, органичном единстве. Поэтому при осуще- ствлении налоговой проверки уполномоченные органы используют про-

верку документов как приём или способ изучения реального состояния расчётов по налогам с бюджетом. Причём проверка документов будет являться лишь одним из нескольких методов налогового контроля, кото-

рые применяются налоговыми органами при проведении своей деятель- ности в форме налоговых проверок. Таким образом, в рамках одной из форм контроля могут применяться различные методы контроля, иногда

даже совпадающие по названию с установленной законодательством формой контроля.

То, что формы и методы осуществления контрольной деятельно-

сти должны быть законодательно регламентированы, имеет большое значение для защиты и сохранения баланса интересов налогоплательщи- ков и контролирующих органов при осуществлении налогового контро- ля. Тем не менее, эффективность отдельных мероприятий налогового контроля во многом зависит от последовательности и сочетания приме- няемых при их проведении методов налогового контроля. Именно по этой причине налоговые органы разрабатывают  методические рекомен- дации, содержащие указания, необходимые для достижения максималь- ной эффективности при осуществлении контрольных мероприятий.

Примером того, что правовое регулирование методов и форм кон-

трольной деятельности совершенствуется, является появление новой правовой формы регламентации контроля – стандарты контрольной дея- тельности. Стандарты контрольной деятельности устанавливают, как правило, основные единые принципы и требования к профессиональной квалификации инспекторов, правовому и документальному обеспече- нию  проверок,  оформлению  результатов  (доказательств),  действиям

контролирующих органов13. Такие стандарты разрабатываются и приме- няются контрольными органами во многих странах мира14. В России в настоящее время наиболее динамично развивается «стандартизация» ау- диторской деятельности15. Стандартизация деятельности органов, осу- ществляющих налоговый контроль, позволило бы увеличить эффектив- ность их работы, так как это создало бы определённое единообразие применяемых норм налогового законодательства.

 

Виды налоговых проверок

 

Налоговый кодекс РФ устанавливает два вида налоговых прове- рок: камеральная и выездная. Они различаются как по месту и методу проведения, так и по полноте охвата проверкой результатов финансово- хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Необходимо отметить тот факт, что после вступления в силу ч. 1

НК РФ очень сильно изменилось содержание данных видов проверок (в первую очередь – камеральных), а также их роль в системе налогового

контроля.

Согласно ранее действовавшему Закону РФ «Об основах налого-

вой системы Российской Федерации» при проведении камеральных на-

логовых проверок использовалась только та налоговая и бухгалтерская отчётность, которая  была представлена налогоплательщиком. Сущность данной проверки заключалась большей частью в контроле за своевре- менностью представления и правильностью оформления отчётности, а также проверке её на предмет наличия арифметических ошибок в под- счётах.

Таблица 5

Сравнительная характеристика камеральных и выездных  проверок

 

 

 

Камеральная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка

 

 

1. Субъект

Территориальные налого-

вые органы

 

Налоговые органы всех уровней

 

 

2. Объект

 

Совокупность финансово- хозяйственных операций только за отчётный пери- од

Совокупность финансово-

хозяйственных операций за весь проверяемый пери-

од, но не более трёх лет,

предшествующих году

 

13 Методология проведения инспекций// Президентский контроль. 1994. № 3. С. 56.

14 Там же.

15 Правила (стандарты) аудиторской деятельности: Официальное издание/Составление и комментарий д.э.н. Ю.А.Данилевского. М., 1997. С. 3-160.

 

 

Камеральная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка

 

 

проведения проверки

3. Основание

для проведе-

ния

 

Специального решения не требуется

 

Решения руководителя налогового органа

 

4. Периодич-

ность

Регулярно с периодично-

стью представления от-

чётности

 

Выборочно по мере необходимости

5. Место

проведения

Место нахождения

налогового органа

Место нахождения

налогоплательщика

6. Категория

проверяемых налогопла- тельщиков

 

 

Все налогоплательщики

 

Юридические лица и индивидуальные предпри- ниматели

 

7. Используе- мые меро- приятия

Мероприятия, не связан-

ные с нахождением на территории налогопла-

тельщика

 

 

Любые, установленные

НК РФ мероприятия

 

Основной формой контроля за соблюдением налогового законода- тельства и правильностью исчисления налогов являлись документаль- ные проверки, которые должны были проводиться по месту нахождения налогоплательщика регулярно, не реже одного раза в год.

Дальнейший практический опыт показал, что данная система на-

логового контроля совершенно нерациональна и нереальна. Это связано, в первую очередь, с тем, что невозможно регулярно охватывать выезд- ными налоговыми проверками всех налогоплательщиков без исключе- ния (именно по этой причине налоговые органы, осознав нерациональ- ность данного принципа, внесли в Закон «Об основах налоговой систе- мы Российской Федерации» поправку, которая допускала более редкие документальные проверки налогоплательщиков, в отношении которых не было оснований полагать наличие существенных нарушений налого- вого законодательства). Стоит отметить нереальность такой системы с точки зрения ограниченности ресурсов налоговых органов, а также  не- целесообразность с экономической точки зрения. Ведь если увеличить численность налоговых органов для обеспечения всеобщих докумен- тальных проверок по месту нахождения налогоплательщиков, то это приведёт к падению экономической целесообразности работы контроли- рующих органов. Объясню почему. Во-первых, затраты на проведение налоговой проверки в большинстве случаев будут значительно выше суммы, которая будет доначислена в бюджет (так как не у всех налого-

плательщиков будут найдены серьёзные нарушения налогового законо- дательства, а проверка будет организована у всех). И, во-вторых, как следствие сказанного выше, величина суммы доначисленных налогов и начисленных налоговых санкций в расчёте на одного работника налого- вого органа будет не очень высокой, а иногда даже отрицательной.

Безусловно, целью налоговых проверок является не только (и даже не столько) обеспечение дополнительных доходов бюджета, но и преду-

преждение возможных налоговых правонарушений и преступлений. Од- нако этого можно добиться и более экономичными, а главное, более эф- фективными методами.

Налоговый кодекс РФ также значительно расширил права налого- вых органов в части проведения камеральных налоговых проверок, пре- доставив им новую возможность затребовать у налогоплательщика лю-

бые необходимые для проведения проверки документы, получать объяс- нения налогоплательщиков по поводу исчисления налогов, проводить опрос свидетелей, встречные проверки связанных с налогоплательщи- ком лиц и т.п.

То есть, камеральные проверки стали такими же документальны- ми, как и выездные, только проверяемый период ограничивается по- следним отчётным периодом. Также при проведении проверки исклю-

чаются те мероприятия, которые проводятся только по месту нахожде- ния налогоплательщика (осмотр помещений, выемка документации и т.д.).

Ввиду того, что камеральные проверки стали документальными, появилась и возможность отражения доказательств налоговых правона- рушений, обнаруженных в ходе проверки и связанных с исчислением

налогов, а также возможность применения к налогоплательщикам санк- ций за такие правонарушения без проведения выездной налоговой про- верки. Как следствие, камеральные налоговые проверки стали основной формой контроля за соблюдением налогового законодательства и пра-

вильностью исчисления налогов и сборов.

Выездные налоговые проверки проводятся выборочно и лишь при наличии достаточных оснований полагать существенные нарушения на-

логового законодательства со стороны данного налогоплательщика. Причём роль камеральных проверок при проведении отбора налогопла- тельщиков для проведения выездных проверок существенна.

То, что камеральные налоговые проверки стали основной формой налогового контроля не только рационально с точки зрения оптимиза- ции работы налоговых органов, но ещё и эффективно с точки зрения

профилактики налоговых правонарушений и преступлений. Налогопла- тельщик прекрасно понимает, то, что вся его налоговая отчётность будет регулярно проверяться налоговыми органами, и как следствие этого на-

логоплательщик более серьёзно подходит к её составлению. Налогопла-

тельщик также понимает, что налоговый орган может потребовать до- кументального подтверждения любых данных, которые содержатся в представленной им отчётности.

Исходя из всего вышесказанного, МНС России установило требо-

вание к налоговым органам: обеспечить регулярный полный охват каме- ральными налоговыми проверками всей представляемой налогопла- тельщиками налоговой отчётности. Таким  образом, периодичность про- ведения камеральных проверок каждого налогоплательщика зависит от периодичности представления им налоговой отчётности.

Задачу, поставленную МНС России перед налоговыми органами,

можно выполнить в полном объёме только на базе создания унифициро- ванных методик компьютерной обработки представляемой бухгалтер- ской и налоговой отчётности с целью выявления возможного несоответ- ствия отдельных показателей (хотя необходимо заметить, что шаги в данном направлении предпринимались и предпринимаются налоговыми органами). И как следствие – сотрудники налоговых органов будут ос- вобождены от рутинной работы по проверке правильности арифметиче- ских подсчётов. Разработке таких методик способствуют и сами доку- менты, которые проверяются при осуществлении проверок, поскольку они имеют унифицированную форму. Однако внедрение компьютерных методов проверки налоговой отчётности связано с тем, что отчётная до- кументация будет представляться на носителях, допускающих машин- ную обработку.

В некоторых работах помимо выездных и камеральных проверок выделяют как самостоятельный вид налоговых проверок, определённых НК РФ, встречные проверки16. На мой взгляд, встречная проверка в ст.

87 НК РФ употребляется лишь для обозначения определённого процес- суального действия: истребования у третьих лиц документов, относя- щихся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Ведь данное действие не имеет своего самостоятельного значения и является лишь

одним из методов налогового контроля, который может использоваться в ходе проведения камеральной или выездной налоговой проверки. По- этому, я считаю некорректным квалифицировать встречные проверки

как отдельный вид налоговой проверки, а считаю необходимым отнести встречные проверки к методам налогового контроля, которые использу- ются при проведении налоговых проверок.

Налоговые проверки делятся на камеральные и выездные. Но можно представить и другую классификацию: по месту проведения и объёму проверяемой документации, а также и по другим признакам. Ре-

зультат можно представить в виде схема 9.

 

16 Березова О.А., Зайцев Д.А. Налоговые проверки. М.: Главбух, 2000. С. 6.

Классификация налоговых проверок

 

По месту прове- дения и объёму проверяемой документации:

1) Камеральные;

2) Выездные.

По методу проведения:

1) Сплошные;

2) Выборочные.

По объёму проверяемых вопросов:

1) Комплексные;

2) Выборочные;

3) Целевые.

По целям проведения:

1) Обычные;

2) Контрольные.

По способу организации:

1) Плановые;

2) Внеплано-

вые.

 

 

Схема 9. Способы классификации налоговых проверок

Налоговые проверки по объёму проверяемых вопросов можно ус-

ловно поделить на комплексные, выборочные и целевые.

Комплексные            проверки        охватывают   финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика. Причём происходит проверка по всем

вопросам соблюдения налогового законодательства за проверяемый пе-

риод.

В ходе данной проверки анализируется вся финансово- хозяйственная деятельность организации с позиции правильности ис- числения и уплаты всех налогов и сборов, подлежащих уплате прове- ряемым налогоплательщиком. Общеизвестно, что выездные проверки проводятся выборочно при достаточных основаниях полагать наличие у проверяемого налогоплательщика существенных нарушениях налогово- го законодательства, а также что многие нарушения порядка ведения бухгалтерского учёта влекут за собой налоговые правонарушения сразу по нескольким налогам (например, неправильное отражение выручки от реализации приводит к неправильному начислению одновременно по налогу на прибыль, по НДС, по налогу на пользователей автомобильных дорог и некоторым другим налогам). Исходя из этого, целесообразно предположить, что необходимо все существенные налоговые проверки осуществлять как комплексные. Комплексной по своей сути является и камеральная налоговая проверка, поскольку проверке подвергается вся представляемая налогоплательщиком отчётность по всем подлежащим уплате налогам.

Выборочные проверки – это также проверка финансово- хозяйственной деятельности налогоплательщика, но уже по вопросам исчисления и  уплаты  отдельных  видов  налогов  (налога  на  прибыль, НДС, акцизов и т.п.).

Этот вид проверок осуществляется в основном среди организаций

– налоговых агентов в порядке контроля за правильностью начисления и удержания ими и своевременностью перечисления в бюджет подоходно-

го налога с физических лиц (с 1 января 2001 года – налога на доходы фи- зических лиц). Проведение выборочной налоговой проверки, которая касается проверки только по данным вопросам, связана с определённой спецификой этих вопросов. Специфика заключается в сомнительности связи данных вопросов с вопросами уплаты других налогов и сборов, а также наличием в налоговых органах специализированных подразделе- ний, занимающихся налогообложением физических лиц. Однако это не означает того, что проверка по подоходному налогу не может быть про- ведена в ходе комплексной выездной налоговой проверки. Отсюда выте- кает мысль о правомерности (так как НК РФ установлен запрет на про- ведение повторных налоговых проверок и частоту проведения налого- вых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же налоговый период) проведения выборочной выездной налоговой проверки данного налогоплательщика. В этой ситуации, на мой взгляд, необходимо обра- тить внимание на то, каким образом указана цель этой проверки в реше- нии о назначении комплексной выездной налоговой проверки. Если цель определена как «по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах», то это означает  проведение комплексной проверки по всем во- просам соблюдения налогового законодательства и ввиду этого выбо- рочная проверка по подоходному налогу после такой проверки за уже проверенный период невозможна. Если же цель проверки сформулиро- вана приблизительно так: «по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (за исключением подоходного налога)», то проведение выборочной проверки по подоходному налогу после проведения ком- плексной проверки налогоплательщика не противоречит НК РФ, так как в ходе выездной проверки не было проверки по подоходному налогу. Ведь при комплексной проверке проверяется исполнение организацией обязанностей налогоплательщика и плательщика сбора, а при выбороч- ной проверке – обязанностей налогового агента.

Целевые проверки – это проверки соблюдения налогового законо-

дательства по отдельным направлениям финансово-хозяйственной дея- тельности налогоплательщика или определённым финансово- хозяйственным операциям (по проведению взаиморасчётов с поставщи- ками и потребителями, по внешнеэкономическим операциям и т.п.). Ча- ще целевые проверки проходят в ходе комплексных или выборочных проверок, но могут проходить и как самостоятельные.

Налоговые проверки также разделяются по способу их организа- ции. В этом случае они делятся на плановые и внеплановые. Это разде- ление относится к выездным налоговым проверкам. После вступления в силу ч. 1 НК РФ цели проведения выездных налоговых проверок изме- нились. В связи с этим и подобное разделение чуть утратило своё значе- ние, так как больше не существует обязательности в проведении выезд- ных налоговых проверок (они проводятся выборочно при наличии дос-

таточных оснований полагать присутствие налоговых правонарушений), то смысла заранее предупреждать налогоплательщика о готовящейся проверке нет. Законодательно подобное предупреждение не предусмат- ривается.

Способ классификация по методу проведения относится большей частью к выездным налоговым проверкам.

Эти два вида проверок отличаются по объёму проверяемых доку-

ментов. При сплошной проверке проверяются все документы организа- ций без каких-либо ограничений. Такие проверки, как правило, плани- руются в организациях с небольшим объёмом документации либо в ор- ганизации, где необходимо восстановить учёт.

При выборочной проверке проверяется часть документации орга-

низации. Но нужно помнить, что выборочная проверка может (и должна,

если в ходе проведения проверки обнаружены нарушения, которые мо- гут быть присущи всей подобной документации) превратиться в сплош- ную.

Также при проведении выездной проверки одна часть документа-

ции может проверяться выборочным методом, а другая – сплошным. А при проведении камеральных проверок используется только выбороч- ный метод. Если же   возникает необходимость в проведении сплошной проверки документации организации, то налоговым органам следует на- значать выездную проверку.

Кроме обычных проверок, проводимых территориальными нало-

говыми органами в порядке контроля за соблюдением налогового зако- нодательства со стороны налогоплательщиков, НК РФ установлена воз- можность контрольных проверок налогоплательщиков. Данный вид проверки реализуется в ходе осуществления контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа со стороны вышестоящего. Подобные проверки могут проводиться и без соблюдения установленных НК огра- ничений на проведение общих выездных проверок. Отличие подобной проверки от обычной вряд ли будет замечено налогоплательщиком. При проведении такого рода проверки основной целью является оценка каче- ства проведения предшествующих проверок нижестоящим налоговым органом. Проверка деятельности налогоплательщика в подобной ситуа- ции является побочной целью налоговых органов. Но если в ходе такой проверки выявляются налоговые правонарушения, которые не были за- мечены ранее проходившей проверкой, то ответственность помимо про- веряемого налогоплательщика несёт и проводивший предшествующую проверку налоговый орган.

Кроме этого, О.А. Ногина проводит классификацию налогового контроля, а не налоговых проверок. В принципе эта классификация сов- падает с приведённой выше, но я считаю необходимым отметить тот факт, что понятие налогового контроля гораздо шире и уже включает в

себя понятие налоговой проверки. Тем не менее, для полноты описы- ваемой явления хочу привести пример классификации налогового кон- троля в зависимости от стадии осуществления мероприятий налогового контроля на предварительный, текущий и последующий налоговый кон- троль17.

Предварительный налоговый контроль – предполагает профилак- тику и предупреждение нарушений налогового законодательства, к ме- роприятиям предварительного налогового контроля следует отнести осуществление учёта организаций и физических лиц, создание налого- вых постов и т.п.18

Текущий налоговый контроль – как правило, носит оперативный характер, проводится в отчётном периоде, в основном в виде дачи пояс- нений по уплате налогов, истребование документов, учёта налоговых поступлений и т.д.

Последующий налоговый контроль – данный вид проверки пред- ставляет собой проверку реального исполнения требований налогового законодательства, решений  и  предписаний контролирующих органов.

Он проводится по окончании отчётных периодов и в основном в виде налоговых проверок и отличается углублённым изучением хозяйствен- ной и финансовой деятельности организации или физического лица за

истекший период. Такой вид проверки помогает в выявлении недостат-

ков предварительного и текущего контроля.

Необходимо отметить тот факт, что помимо осуществления нало-

говых проверок, налоговые органы проводят и неналоговые проверки (в рамках выполнения дополнительных функций, возложенных на них по- мимо контроля за соблюдением налогового законодательства). Приме- ром этого служит, проверка  налоговыми органами соблюдения Закона РФ от 18 июня 1993 г. № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчётов с населением», а также Федерального закона от 7 января 1999 г. N 18-ФЗ «О внесении измене- ний и дополнений в Федеральный закон «О государственном регулиро- вании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продук- ции». При проведении таких проверок требования к порядку проведения налоговых проверок, установленные НК РФ, не учитываются.

 

Камеральные и выездные налоговые проверки

 

Налоговая проверка представляет собой процессуальное действие налоговой администрации  по контролю за соблюдением налогового за- конодательства, правильностью исчисления, своевременностью и пол- нотой  уплаты  налогов и сборов, осуществляемое путём  сопоставления

 

17 О.А.Ногина Налоговый контроль: вопросы теории. – СПб.: Питер, 2002. С. 142.

18 Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2000. С. 140.

фактических  данных, полученных в результате налогового контроля,  с данными налоговых деклараций и иных отчётных документов,  пред- ставляемых налогоплательщиком в налоговые органы19.

Осуществление налогового контроля является главной задачей на- логовых органов. В соответствии со ст. 1 Закона РФ «О налоговых орга- нов Российской Федерации» налоговые органы РФ  это «единая система контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, правильно- стью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответст- вующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установлен- ных законодательством РФ, а также контроля за соблюдением валютно- го  законодательства  РФ,  осуществляемого  в  пределах  компетенции

налоговых органов»20.

Ст. 31 НК РФ закрепляет за налоговыми органами право на прове-

дение налоговых проверок, также это закрепляется ст. 7 Закона РФ «О

налоговых органах Российской Федерации».

Согласно п. 1 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской

Федерации», налоговым органам предоставлено право производить в ор-

ганах государственной власти и местного самоуправления, организаци- ях, у граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчётов, планов, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и дру- гих обязательных платежей в бюджет; получать необходимые объясне- ния, справки и сведения по вопросам, возникающих при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, опреде- ляемую в установленном законодательством порядке21.

Подпункт 2 п. 1 ст. 31 НК РФ уточняет, что налоговые органы вправе проводить налоговые проверки только в порядке, установленном НК РФ.

Отдельные действия налоговых органов по проведению налоговых проверок регламентируются рядом нормативных документов МНС Рос-

сии, к которым относятся:

● Порядок назначения выездных налоговых проверок. Утверждён приказом МНС России от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318. Зарегистри-

рован Минюстом России 15 ноября 1999 г. № 1978.

● Дополнение № 1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок, утверждённых приказом МНС России от 8 октября 1999 г. №

АП-3-16/318. Утверждено приказом МНС России от 7 февраля 2000 г. №

 

19  Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам правонарушений: Учебно-

практич. пособие/Под ред. проф. Ю.Ф.Кваши. – М.: Юристъ, 2001. С. 21.

20 Кроме того, задачи налоговых органов аналогичным образом определены в ст. 6 указанного Закона.

21  Согласно п. 1 постановления Правительства РСФСР от 5 декабря 1991 г. № 35 «О перечне сведе-

ний, которые не могут составлять коммерческую тайну», к коммерческой тайне не могут относиться сведения, необходимые для проверки правильности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

АП-3-16/34. Зарегистрировано Минюстом России 21 марта 2000 г. №

2159.

● Инструкция МНС России № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рас- смотрения её материалов». Утверждена приказом МНС России от 10 ап- реля 2000 г. № АП-3-16/138. Зарегистрирован Минюстом 7 июня 2000 г.

№ 2259.

● Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке. Утверждено совместным приказом Минфина и МНС России от 10 марта 1999 г. № 20н//ГБ-3-

04/39. Зарегистрировано Минюстом России 11 июня 1999 г. № 1804.

● Порядок передачи материалов о нарушении законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах в федеральные

органы налоговой полиции. Утверждён совместным приказом ФСНП и МНС России от 15 ноября 1999 г. № 409//АП-3-16/359 (письмо Минюста России от 6 мая 2000 г. № 3456-ЭР признан не нуждающимся в государ- ственной регистрации).

Кроме того, МНС России выпустило целый ряд внутриведомст- венных документов, которые определяют должностные обязанности со- трудников налоговых органов при проведении налоговых проверок и

методики выявления типичных нарушений налогового законодательст-

ва. Некоторые из этих документов носят закрытый характер.

Ст. 87 НК РФ говорит о том, что в полном объёме правом прове-

дения налоговых проверок наделены только налоговые органы. Тамо- женные органы могут проводить налоговые проверки только в отноше- нии тех налогов, обязанность по уплате которых возникает в связи с пе- ремещением товаров через таможенную границу РФ (ст. 87.1 НК РФ).

В соответствии с действующим законодательством органы налоговой полиции проводят проверки налогоплательщиков при наличии доста- точных данных, указывающих на признаки преступления (п. 2 ст. 36 НК

РФ в редакции Федерального закона от 2 января 2000 г. № 13-ФЗ). Од- нако проверки, которые проводят органы налоговой полиции, не опре- делены в НК РФ как налоговые, а следовательно, на них не может рас-

пространяться установленный НК РФ порядок проведения налоговых проверок22. Кроме того, в случае обнаружения в ходе проводимых ими проверок налоговых правонарушений, которые не содержат признаков состава преступления, органы налоговой полиции не могут  привлекать по таким правонарушениям налогоплательщиков к предусмотренной НК РФ ответственности, а обязаны направить материалы проверки в соот-

 

22 Порядок проведения проверок органами налоговой полиции регулирует Инструкция о порядке на- значения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции (с изменениями от 13 сентября 2002 г.), утверждённая приказом ФСНП РФ от 25 июня 2001 г. № 285, зарегистрированный в Минюсте РФ 12 октября 2001 г. под № 2966.

ветствующий налоговой орган, который проводит производство по делу о налоговом правонарушении и принимает решение о привлечении на- логоплательщиков к ответственности в установленном НК РФ порядке23.

 

Камеральная  налоговая проверка

 

Согласно ст. 88 НК РФ, камеральные налоговые проверки прово- дятся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых дек- лараций и представленных налогоплательщиком документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также других докумен- тов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового орга- на.

Цели камеральной проверки:

– контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового за-

конодательства;

– выявление и предотвращение налоговых правонарушений;

– взыскание сумм неуплаченных или не полностью уплаченных налогов по выявленным нарушениям;

– привлечение виновных лиц к налоговой и административной от-

ветственности за совершение правонарушений;

– подготовка информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Камеральные проверки проводятся уполномоченными должност-

ными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обя- занностями без какого-либо специального решения руководителя нало- гового органа в течение трёх месяцев со дня представления налогопла- тельщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.

Часть 1 НК РФ значительно расширила права налоговых органов в области проведения камеральных проверок, эти проверки стали основ-

ной формой налогового контроля за соблюдением налогового законода- тельства налогоплательщиками. Требования МНС России устанавлива- ют, что камеральным проверкам должна подвергаться вся представляе-

мая в налоговые органы налоговая отчётность, а периодичность их проведения определяется установленной налоговым законодательством

 

23 Следует отметить, что необходимость в передаче органами налоговой полиции материалов прове- денной ими проверки в налоговые органы возникает не только в случае отсутствия в обнаруженных налоговых правонарушениях признаков преступления, но и при возбуждении по материалам провер- ки уголовного дела по признакам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, поскольку привле- чение к уголовной ответственности должностных лиц организации-налогоплательщика не исключает привлечения самой организации к ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, а производство по делам о налоговых правонарушениях в установленном НК РФ порядке яв- ляется прерогативой налоговых органов.

периодичностью представления налоговой отчётности в налоговый ор-

ган.

Фактически камеральная проверка начинается уже с приёма нало-

говой отчётности.

Согласно нормативным документам МНС России, руководитель налогового органа или его заместитель в каждом конкретном отчётном периоде приказом назначают сотрудников налогового органа, которые будут принимать налоговую отчётность в данном периоде. При этом нежелательно, чтобы сотрудники, принявшие отчётную документацию в данном отчётном периоде, участвовали в её камеральных проверках. Со- трудникам, принимающим налоговую отчётность, запрещается закреп- ление обязанности по приёму отчётности от заведомо определённых на- логоплательщиков или по отдельным видам налогов (за исключением деклараций о доходах физических лиц), т.е. сотрудники, специально на- значенные приказом для приёма отчётности, должны принимать все представляемые в налоговый орган отчётные документы от всех со- стоящих на налоговом учёте налогоплательщиков. Очевидно, что дан- ный порядок приёма и камеральной проверки отчётной документации существует для того, чтобы исключить возможность возникновения коррупции в налоговых органах.

Если отчётная документация представляется в налоговый орган налогоплательщиком либо его представителем лично, то её принятие осуществляется непосредственно в присутствии налогоплательщика ли- бо его представителя.

При приёме налоговой отчётности производится проверка полно-

ты её представления и визуальный контроль правильности заполнения.

Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган весь комплект установленных нормативными актами для данного налогопла- тельщика отчётных форм, в том числе и те, содержащиеся в которых по- казатели у данной организации отсутствуют. В последнем случае на бланке соответствующей формы должна быть отметка, заверенная под- писями рук

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 |