Имя материала: Налоги и налогообложение

Автор: Качур О.В.

§ 2. особенности обложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в рф

Объектом обложения признаются:

1) доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности в РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных представительством расходов;

доходы иностранной организации от владения, пользования и распоряжения имуществом представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

другие доходы от источников в РФ, относящиеся к представительству, а именно:

 

дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру российских организаций;

доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций;

доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50\% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося в РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ;

доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого в РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

доходы от международных перевозок;

штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и исполнительными органами местного самоуправления договоров;

иные аналогичные доходы.

Особенности обложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, определяются ст. 307 НК РФ. К отношениям, не оговоренным в этой статье, применяются общеустановленные нормы главы 25 НК РФ.

К доходам иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, перечисленные на стр. 65—72 настоящего учебника. При определении доходов из них исключаются суммы налогов (НДС, акцизы), предъявленные этой организацией своему покупателю. Учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной (исходя из рыночных цен) форме.

При этом не имеет значения, через какие счета (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с деятельностью иностранной организации через ее представительство в РФ.

Для определения доходов и расходов используется, как правило, метод начислений. Возможность использования кассового метода зависит от показателя выручки. Таким правом обладают организации (за исключением банков), в том числе иностранные, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в РФ, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации без НДС не превысила 2 млн руб. за каждый квартал. В расчете выручки за квартал необходимо учитывать поступления от всех хозяйственных операций, совершенных представительством в указанный период, в том числе:

доходы, облагаемые по различным ставкам;

доходы, освобождаемые от обложения;

непредусмотренные вознаграждения в случае, когда иностранная организация осуществляет в РФ деятельность подготовительного и вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения (в последнем случае налоговая база по непредусмотренному вознаграждению определяется условным способом в размере 20\% от суммы расходов представительства, связанных с такой деятельностью).

Основной принцип отнесения доходов к деятельности постоянного представительства заключается в том, что в РФ налогом на прибыль может облагаться только та часть прибыли иностранной компании, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к представительству. Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, должна соответствовать той, которую получила бы отдельная и независимая организация, занятая в той же или подобной деятельности, в тех же или подобных условиях. Этот принцип основан на положениях законодательства РФ о налогах и сборах и соглашений об избежании двойного обложения.

К доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. В ряде случаев реализация продукции, произведенной отделениями иностранной организации в различных иностранных государствах, осуществляется головной организацией. В таких случаях доход, распределяемый головным офисом своему подразделению в РФ, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения мирового дохода головной организации между ее иностранными подразделениями.

В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом в методике распределения доходов, для исчисления доли дохода российского представительства должны быть также представлены документы или выписки из них, подтверждающие эти показатели. Например, если учетной политикой иностранной организации установлено, что мировой доход этой организации распределяется между ее иностранными подразделениями пропорционально численности персонала, для исчисления дохода, передаваемого подразделению, необходимы выписка из учетной политики организации, устанавливающей метод распределения, сведения об общей численности сотрудников организации и численности сотрудников ее представительства в РФ, декларация иностранной организации о доходах, представляемая в государстве ее постоянного местопребывания, и т. п.

При отнесении внереализационных доходов к доходам постоянного представительства следует исходить из следующего. Каждый из таких доходов может являться как внереализационным, так и доходом, который не связан с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство. Например, иностранная организация по договору подряда осуществляет деятельность в России на строительной площадке. Кроме того, она сдает в аренду принадлежащий ей объект недвижимости, не имеющий никакой связи со строительной площадкой. Отметим, что месторасположение объекта не имеет значения. Для того чтобы определить, подлежит ли доход от сдачи имущества в аренду включению в доходы постоянного представительства, следует иметь в виду, что доходы, которые являются внереализационными, не могут относиться к постоянному представительству лишь на основании существования представительства. Такой доход включается в общую сумму прибыли иностранного представительства на основании фактически имеющейся информации об активах постоянного представительства и его деятельности. В частности, прибыль (доходы) относится к постоянному представительству только в том случае, если она получена от использования активов представительства или от его деятельности.

Существует определенный порядок распределения доходов между постоянными представительствами иностранной организации, находящимися в разных регионах РФ и оказывающими услуги организациям, также находящимся в разных регионах РФ. Доход от оказания этих услуг должен относиться к прибыли того отделения, в котором услуги фактически были оказаны. Место нахождения потребителя указанных услуг в этом случае не имеет значения.

Порядок определения расходов постоянного представительства. Иностранная организация, осуществляющая деятельность через представительство в РФ, уменьшает полученные доходы на сумму произведенных представительством расходов, связанных с получением этих доходов.

Такие расходы должны быть обоснованы, т. е. должны являться экономически оправданными затратами, фактически понесенными иностранной организацией, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством РФ распространяется только на операции, осуществляемые непосредственно отделениями иностранных организаций, находящимися на территории РФ.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранной организации, определяется в том же порядке, что и для российских организаций, и установлен ст. 253—269 НК РФ. Таким образом, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации в РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные расходы. При этом в целях исчисления прибыли постоянного представительства затраты иностранной организации принимаются в той части, которая относится к этому представительству.

Если иностранная организация приняла решение реализовать имущество своего постоянного представительства в РФ, она может уменьшить доходы от таких операций на расходы, связанные с реализацией. Так, при реализации амортизируемого имущества иностранная организация вправе уменьшать доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от таких операций могут быть уменьшены иностранной организацией на цену его приобретения.

Если иностранной организацией реализуются ранее приобретенные товары, доходы от таких операций могут быть уменьшены на стоимость их приобретения, определяемую в соответствии с принятым организацией в учетной политике методом оценки покупных товаров. В этом случае доходы могут быть также уменьшены на расходы, связанные с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Доходы иностранной организации от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг также могут быть уменьшены на величину расходов от таких операций, определяемую исходя из цены приобретения бумаги, затрат на реализацию и т. д.

Международным договором РФ с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства расходов (в том числе управленческих и общеадминистративных), понесенных иностранной организацией, на осуществление деятельности ее российского представительства в других государствах. Тогда доля расходов, передаваемых российскому представительству, должна быть обоснована иностранной организацией в соответствии с методом, закрепленным в приказе по учетной политике организации.

Следует различать расходы, переданные головным офисом, от расходов, непосредственно, т. е. напрямую, относящихся к деятельности постоянного представительства, но оплаченных со счетов головного офиса за границей. Необходимо учитывать, что на иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ, не возложена обязанность по открытию счетов в российских банках для обеспечения деятельности российских представительств.

Не учитываются при обложении иностранного представительства расходы на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории РФ, включая подразделения головного офиса.

Определение облагаемой прибыли. Прибыль постоянного представительства определяется как разность между всеми относящимися к представительству доходами и всеми произведенными этим представительством расходами.

НК РФ предусмотрен единственный метод исчисления подлежащей обложению прибыли представительства иностранной организации, так называемый прямой метод. Другие методы, предусмотренные законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ (условные методы расчета прибыли на основе полученных доходов или понесенных расходов), в НК РФ не установлены.

Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет в РФ деятельность подготовительного и вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. Если в отношении такой деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения, то налоговая база определяется в размере 20\% от суммы расходов этого представительства, связанных с такой деятельностью.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, понесшая убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Перенос может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30\% налоговой базы.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через представительство, проводит операции с ценными бумагами на рынке ценных бумаг РФ помимо ведения других видов деятельности, прибыль по таким операциям определяется отдельно как разница между доходами от операций по реализации или иного выбытия бумаг и расходами при их реализации. При этом прибыль от операций с ценными бумагами может уменьшаться на убытки, понесенные по таким операциям, по соответствующим категориям ценных бумаг в предыдущем налоговом периоде.

Порядок исчисления налога. Налог на прибыль исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, самостоятельно. Налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому представительству. Консолидация (объединение) расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.

Исключение составляет случай, когда иностранная организация, деятельность которой приводит к образованию нескольких постоянных представительств в РФ, осуществляет через такие представительства деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях. По согласованию с ФНС такая организация вправе рассчитывать облагаемую прибыль в целом по группе таких представительств. Иностранным компаниям, претендующим воспользоваться указанной возможностью, следует исходить из следующего:

необходимо определить, составляет ли деятельность различных представительств в совокупности единый технологический процесс. Считается, что в рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все стадии изготовления от исходного сырья или материалов до готовой продукции. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования представительствами в разное время одного и того же оборудования, осуществления руководства одним отделением над другим не создают сами по себе единого процесса. Примером единого процесса могут рассматриваться строительство дороги, трубопровода, разведочное бурение, осуществляемые несколькими представительствами с разным местонахождением, но в рамках единого контракта;

каждым из представительств группы, осуществляющих деятельность в рамках единого процесса, должен быть обеспечен надлежащий налоговый учет, данные которого используются для распределения сумм налога на прибыль, подлежащего уплате каждым представительством.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года) иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа. Сумма платежа исчисляется исходя из ставки налога и облагаемой прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате по истечении третьего квартала, определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом с начала года за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленного ранее за полугодие.

В течение отчетных периодов иностранные организации помимо квартальных авансовых платежей промежуточные платежи в счет уплаты налога на прибыль не производят. Организации могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из ставки и фактически полученной облагаемой прибыли.

Если с сумм доходов, перечисляемых постоянному представительству, были удержаны и перечислены в бюджет налоги у источника выплаты, то при включении в сумму прибыли иностранной организации таких доходов сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога. Если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей организации.

В установленных случаях налог на прибыль организаций может быть удержан источником выплаты дохода иностранной компании (налоговым агентом). Если иностранная организация направила до выплаты ей дохода лицу, его выплачивающему, уведомление, что выплачиваемый доход относится к ее представительству, и нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой иностранной организации — получателя дохода на учет в налоговом органе, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, удержание налога у источника выплаты с доходов не производится.

Порядок и сроки уплаты налога. Отчетность. В сроки, установленные НК РФ, иностранные организации по итогам каждого отчетного (налогового) периода уплачивают сумму налога, а также представляют в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию по установленной форме.

Налоговая декларация представляется в налоговые органы всеми иностранными организациями, имеющими отделения в РФ. При этом не имеет значения, привела их деятельность к образованию постоянного представительства или нет, так как плательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и авансовых платежей, особенностей исчисления и уплаты налога.

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 |