Имя материала: Все, что должен знать руководитель компании о налогах

Автор: И.А.Толмачев

4.3. расходы

 

Аналогично доходам расходы фирмы также делятся на затраты, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В ст. 252 Налогового кодекса РФ сформулированы принципы признания расходов.

Затраты можно считать обоснованными, если они экономически оправданны.

В Налоговом кодексе нет определения, что считать экономически оправданными затратами. Чиновники  из  главного  налогового  ведомства  поясняют:  такими  расходами  следует  считать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота. Об этом было сказано в отмененных Методических рекомендациях к главе  25  Налогового  кодекса  РФ.  Несмотря  на  то  что  Методические  рекомендации  давно отменены, налоговики своего мнения по данному вопросу не изменили.

Первое условие - обусловленность целями получения доходов состоит в том, что любые расходы должны быть направлены на достижение главной цели любой коммерческой фирмы - получение прибыли.

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим  получением  доходов  в  конкретном  налоговом  (отчетном)  периоде,  а направленностью таких расходов на получение дохода (Постановление ФАС Центрального округа от 16 февраля 2006 г. N А48-4891/05-19).

Второе            условие          -           рациональность.        По       мнению          чиновников,  затраты            считаются

рациональными, если налогоплательщиком из различных вариантов осуществления расходов выбран вариант, приводящий к наилучшему результату. Все это, конечно, достаточно условно. Ведь признаком предпринимательской деятельности является ее самостоятельность, ведение ее на свой страх и риск (ст. 2 Гражданского кодекса РФ).

Третье условие - наличие документов, подтверждающих расходы. Организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход.

В качестве примера названы:

- бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты;

- таможенная декларация;

- приказ о командировке;

- проездные документы;

- отчет о выполненной по договору работе.

Значит,  для  того  чтобы  списать,  скажем,  суточные,  бухгалтер  может  не  требовать  с работника  командировочное  удостоверение  с  отметкой  принимающей  стороны.  Для подтверждения расхода будет достаточно распоряжения руководителя о командировке.

Возможно, инспекторы не согласятся с такой трактовкой обновленной ст. 252 Налогового кодекса РФ. Однако в ней прямо сказано, что в расчет следует брать любой документ, пусть даже косвенно  подтверждающий  расход.  Исказить  смысл  столь  однозначной  формулировки налоговикам будет непросто.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 6 апреля 2006 г. N А68-АП-179/10-05 пришел к выводу, что понесенные организацией расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами.

Тут  есть  еще  одна  проблема.  Налоговики  часто  исключают  из  расходов  те  затраты, первичные документы по которым оформлены с какими-то неточностями, помарками или иными изъянами. Логика чиновников простая - такие бумаги недостоверны. Суды в подобной ситуации часто  встают  на  сторону  налогоплательщиков.  В  качестве  примера  можно  привести Постановление  ФАС  Северо-Кавказского  округа  от  26  февраля  2006  г.  N  Ф08-383/2006-175А. Судьи  пришли  к  выводу,  что  гл.  25  Налогового  кодекса  РФ  не  содержит  нормы,  которая  бы

указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых.

А в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 9 марта 2006 г.  по делу N Ф08-

666/2006-301А пришел к выводу, что факт отсутствия сведений о государственной регистрации сторонней организации-продавца и иных сведений не имеет значения для определения правомерности отнесения затрат к материальным расходам. Так как Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика при определении расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, учитывать правовой статус организации-продавца. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 15 марта 2006 г. N Ф09-1601/06-С7,  от  9  марта  2006  г.  N Ф09-1310/06-С7,  ФАС  Северо-Кавказского  округа  от  26 февраля 2006 г. N Ф08-383/2006-175А.

Четвертое  условие  -  расходы  должны  быть  обусловлены  обычаями  делового  оборота. Вообще термин "обычаи делового оборота" из гражданского законодательства. Однако в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ понятия и термины, заимствованные из других отраслей законодательства, применяются в том значении, в каком они используются в них, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Согласно п. 1 ст. 5 Гражданского кодекса РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо  от  того,  зафиксировано  ли  оно  в  каком-либо  документе.  В  то  же  время  обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются (п. 2 ст. 5 Гражданского кодекса РФ).

Из вышеприведенного налоговики делают следующие выводы. Расходы признаются в налоговом учете, если они:

- оправданы получением доходов;

- документально подтверждены;

- удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота.

Но  повторимся,  эта  точка  зрения  фискальных  органов.  В  Налоговом  кодексе приведено только два критерия: экономическая оправданность и документальное оформление.

Затраты  можно  считать  обоснованными  при  условии,  что  они  произведены  для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Правда, это не значит, что все затраты, отвечающие этому критерию, можно признать полностью. Некоторые расходы для целей налогообложения нормируются.

Скажем, согласно п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ отдельные виды рекламных расходов могут быть признаны только в пределах 1 процента выручки.

Что же касается документов, то в ст. 252 Налогового кодекса РФ сказано, организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход. В качестве примера названы:

бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты;

таможенная декларация; приказ о командировке; проездные документы;

отчет о выполненной по договору работе.

 

4.3.1. Расходы, связанные с производством и реализацией

 

Согласно ст. 253 Налогового кодекса РФ производственные расходы подразделяются на (в скобках приведены номера статей, которые посвящены данному виду расходов):

1) материальные расходы (ст. 254);

2) расходы на оплату труда (ст. 255);

3) суммы начисленной амортизации (ст. 259);

4) прочие расходы (ст. ст. 263, 264):

- расходы на ремонт основных средств (ст. 260);

- расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261);

- расходы на НИОКР (ст. 262);

- расходы на страхование имущества (ст. 263).

Если отдельные виды затрат могут быть отнесены к нескольким видам расходов, то ст. 252

Налогового кодекса РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, к какой группе отнести такие затраты.

4.3.2. Материальные расходы

 

В  ст.  254  Налогового  кодекса  РФ  приведен  перечень  материальных  расходов.  К  ним относятся затраты на покупку:

-  сырья  и  материалов,  необходимых  для  производства  продукции  (выполнения  работ,

оказания услуг);

- материалов для упаковки, предпродажной подготовки произведенных и реализуемых товаров, а также для хознужд;

- инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды  и  других   средств   индивидуальной  и  коллективной  защиты,   а  также   другого имущества, не являющегося амортизируемым;

-           комплектующих        изделий,         подвергающихся       монтажу,        и          (или)   полуфабрикатов,

подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том   числе  самим   налогоплательщиком   для  производственных   нужд)  всех   видов  энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

А также затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

 

Оценка товарно-материальных ценностей

 

Пункт 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ определяет: стоимость ТМЦ, которые включаются в материальные расходы, организации определяют исходя из цен их приобретения. Сюда же включаются комиссионные вознаграждения посредников, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение, а также иные затраты, которые связаны с приобретением товарно-материальных ценностей.

В  отношении  товаров,  купленных  для  перепродажи,  следует  сказать,  что  их  оценивают исходя из цены покупки. В их стоимость можно включать любые затраты, связанные с их покупкой, в частности, стоимость доставки.

Обратите внимание: в стоимость ТМЦ следует включать любые налоги и сборы, которые

были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС и акцизы,

которые можно принять к вычету.

Вместе с тем таможенные пошлины и сборы нужно относить на прочие расходы. Так гласит обновленная редакция пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Исключение составляют таможенные платежи по импортным товарам, материалам и основным средствам. Их можно включать в стоимость указанного имущества. В данном случае выбор остается за налогоплательщиком (п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Что касается методов оценки сырья и материалов, которые списываются в производство, то они перечислены в п. 6 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Так же как и в бухгалтерском учете, организации, списывая сырье и материалы в производство, должны оценивать по себестоимости:

- каждой единицы;

- первых по времени приобретений (метод ФИФО);

- по средней себестоимости.

Выбранный метод нужно указать в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.

 

Нормы естественной убыли

 

Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно учесть при расчете налога на прибыль на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли.

Порядок, в котором эти нормы должны утверждаться, уполномочено разработать Правительство РФ. В свою очередь, Правительство РФ поручило разработать нормы расходов отраслевым ведомствам и согласовать их с Министерством экономического развития и торговли РФ  (Постановление  Правительства  РФ  от  12  ноября  2002  г.  N  814).  Однако  до  настоящего времени нормы были утверждены лишь в отношении нескольких видов продукции. Поэтому законодатели  решили,  что  организации  могут  применять  нормы  естественной  убыли, утвержденные  до  введения  гл.  25  Налогового  кодекса  РФ.  Соответствующие  поправки  были внесены Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Причем указанное изменение имеет обратную силу и распространяется на период с 2002 г.

То есть организации, которые в прошлые налоговые периоды не списывали убыль, вправе сейчас пересчитать налог и вернуть переплату.

 

4.3.3. Расходы на оплату труда

 

В ст. 255 Налогового кодекса РФ приведен перечень расходов на оплату труда, которые организации  могут   учитывать   при   налогообложении  прибыли.   Скажем,   к  таким   расходам относятся:

- суммы, начисленные работникам в соответствии с принятыми в организации системами оплаты труда;

- поощрительные выплаты (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам и т.д.);

-   стоимость   форменной   одежды   и  обмундирования,   которые   выдаются   работникам бесплатно (в случаях, предусмотренных законодательством);

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска.

Также в затраты на оплату труда включаются расходы по договорам обязательного и добровольного страхования работников (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). В частности, это договоры:

- долгосрочного страхования  жизни, которые заключены на срок не менее пяти лет и в течение этого времени не предусматривают страховых выплат в пользу застрахованного лица (за исключением страховой выплаты, предусмотренной на случай его смерти);

- пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения (эти договоры должны предусматривать выплату пожизненной пенсии только после того, как застрахованный получит право на государственную пенсию);

- добровольного личного страхования работников, которые заключаются на срок не менее одного года и предусматривают оплату медицинских расходов застрахованного;

- добровольного личного страхования, заключаемые на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением должностных обязанностей.

Размер платежей по указанным видам добровольного страхования для целей налогообложения  прибыли  нормируется.  Совокупная  сумма  взносов  работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. В свою очередь, нормы взносов по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают оплату медицинских расходов, составляют 3 процента от суммы расходов на оплату труда.

Кроме того, свой лимит установлен и для платежей по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением должностных обязанностей. Они учитываются для целей налогообложения в пределах 15 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

В расходы на оплату труда можно включать суммы, выплаченные работникам, которые не состоят в штате организации и выполняют работы по гражданско-правовым договорам. Однако речь идет только о тех работниках, которые не являются индивидуальными предпринимателями. Что же касается последних, то затраты на оплату их труда следует учитывать в составе прочих производственных расходов. Соответствующая норма закреплена в пп. 41 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

 

Добровольное личное страхование на случай смерти или утраты трудоспособности работника

 

В п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ сказано, что при налогообложении можно учесть расходы  в  виде  взносов  по  договорам  добровольного  личного  страхования,  заключаемым  на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей. Они учитываются для целей налогообложения в пределах 15 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Предельный размер должен определяться не по каждому работнику, а рассчитываться как отношение  общей  суммы  взносов,  уплачиваемых  по  таким  договорам,  к  количеству застрахованных работников.

 

Признание страховых взносов, уплаченных в несколько этапов при расчете налога на прибыль

 

Согласно п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признают в том квартале, в котором

они были оплачены. Вместе с тем разовые платежи по договорам страхования (пенсионного обеспечения), которые заключены на срок более одного года, включают в состав расходов равномерно в течение срока действия договора. При этом таковые страховые взносы списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действовал в отчетном периоде.

Указанная норма позволяет организациям, которые платят страховые взносы несколькими частями (скажем, двумя или тремя платежами), признавать расходы в момент перечисления денежных средств. Против такого подхода не возражает и Минфин России. В качестве примера можно привести Письмо от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/47.

Если страховая премия или пенсионный взнос уплачиваются в несколько этапов, расходы по

договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, также должны признаваться равномерно. Расходы по каждому платежу равномерно признаются в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Так гласит обновленная редакция п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

 

4.3.4. Амортизируемое имущество

 

Амортизация  начисляется  по  основным  средствам  и  нематериальным  активам.  И  те,  и другие для целей Налогового кодекса РФ называются амортизируемым имуществом.

В п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ перечислены те виды основных средств и нематериальных активов, которые организация не может включать в состав амортизируемого имущества   и   амортизация   по   которым   соответственно   для   целей  налогообложения   не начисляется. В первую очередь речь идет о земле, объектах природопользования (воде, недрах и т.д.),  материально-производственных  запасах,  товарах,  ценных  бумагах  и  финансовых инструментах срочных сделок.

Некоммерческие организации могут начислять амортизацию только по тому имуществу, которое куплено на средства, полученные от предпринимательской деятельности, и используется для ее осуществления.

Также не относятся к амортизируемому имуществу:

- имущество бюджетных организаций;

- имущество, купленное на бюджетные ассигнования (амортизация не начисляется на часть его стоимости, равную этим средствам);

- имущество, полученное в рамках целевого финансирования;

- объекты сельскохозяйственного назначения, построенные за счет бюджетных средств;

-           объекты          внешнего       благоустройства        (объекты         лесного           и          дорожного            хозяйства,

специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки (за исключением рабочего скота);

- приобретенные печатные издания, произведения искусства;

- основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные атомными станциями в рамках международных договоров с Россией для повышения их безопасности.

И наконец, самое главное. Не считается амортизируемым имущество, первоначальная стоимость которого составляет менее 20 000 руб. или равна этой сумме. Затраты на покупку или создание  такого  имущества  полностью  включают в  материальные  расходы по  мере  того,  как объект вводят в эксплуатацию. В бухучете аналогичное правило применимо только по отношению к  объектам  основных  средств,  стоимость  которых  не  превышает  20  000  руб.  Их  стоимость списывают на затраты по мере отпуска в производство или в эксплуатацию.

Добавим, что из состава амортизируемого имущества надо исключать те основные средства,

которые:

- переданы или получены в безвозмездное пользование;

- законсервированы на срок свыше трех месяцев.

После того как объект будет снят с консервации, амортизация по нему должна начисляться в прежнем порядке;

- находятся на реконструкции и модернизации более 12 месяцев.

В гл. 25 Налогового кодекса РФ определено, что относится к амортизируемому имуществу. Это объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества приведен в ст. 257 Налогового кодекса РФ. Основными средствами называется имущество со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев. Само собой, речь идет об имуществе, которое используется в производстве и для управленческих нужд организации.

Нематериальные активы - это исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности   и   иные   объекты   интеллектуальной   собственности,   которые   используются   в

производстве или в управлении более 12 месяцев. Отличительным признаком нематериальных активов является способность приносить доход их владельцу.

Налогоплательщик может приобрести нематериальные активы или же создать их. В любом случае он должен иметь документы, подтверждающие существование самих активов или же свои исключительные права на них. К таким документам Налоговый кодекс РФ относит патенты, свидетельства, договоры уступки патента или товарного знака и т.п.

В п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ дан открытый перечень тех исключительных прав, которые могут входить в состав нематериальных активов. Напомним, что аналогичный перечень есть и в ПБУ 14/2000. Правда, там он исчерпывающий. Обратите внимание, что в Кодексе в этот перечень включено владение ноу-хау, секретной формулой, процессом или информацией. Что же касается исключений, то к нематериальным активам не относятся:

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации.

Амортизируемое имущество нужно учитывать по первоначальной стоимости. Для объекта основных средств это сумма, истраченная на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором его можно использовать. В свою очередь, первоначальная стоимость нематериальных активов представляет собой расходы по их созданию или приобретению.  В  стоимость  амортизированного  имущества  можно  включать  любые  налоги  и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету, в том числе и таможенные пошлины.

 

"Малоценные" основные средства

 

В налоговом учете фирмы могут не амортизировать основные средства, которые стоят до 20

000 руб. включительно. Такое имущество включается в состав материальных расходов (пп. 3 п. 1

ст. 254 Налогового кодекса РФ).

 

Импортные основные средства

 

В налоговом учете пошлины и сборы по импортным основным средствам либо включают в стоимость, либо списывают на прочие расходы. Такие варианты предусмотрены п. 1 ст. 257 и пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Иными словами, налоговый учет таможенных платежей по основным средствам схож с налоговым учетом пошлин и сборов по материалам.

В бухгалтерском же учете выбора нет: пошлины и сборы надо включать в первоначальную стоимость импортных основных средств. Этого требует п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". То есть бухгалтеру остается определиться только с налоговым учетом таможенных платежей. Если пошлины и сборы существенно влияют на размер налога на прибыль, их стоит списать на прочие расходы. Однако в этом случае в бухучете придется начислить отложенное налоговое обязательство. Погашать его надо по мере амортизации основного средства.

 

Амортизация имущества после модернизации

 

Согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В этом же пункте указано, что следует понимать под реконструкцией и техническим перевооружением. Это переустройство существующих объектов основных средств, которое связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Указанное переустройство должно осуществляться по проекту реконструкции.

В свою очередь, к работам по достройке, дооборудованию и модернизации относят работы, которые вызваны новыми требованиями к объекту (изменением его технологического или служебного назначения, повышением нагрузок и т.п.).

Итак, по новым правилам в случае восстановления объектов основных средств первоначальная стоимость изменяется в обязательном порядке. Раньше налогоплательщик мог этого и не делать. Итак, если стоимость увеличилась, нужно пересчитать и амортизацию. Только как это сделать? Особенно много вопросов вызывает ситуация, когда в налоговом учете основное средство амортизировалось нелинейным методом. Забегая вперед, напомним: согласно п. 5 ст.

259   Налогового   кодекса   РФ   при   нелинейном   методе   ежемесячная   сумма   амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации. Порядок начисления амортизации изменяется со следующего месяца после того, как остаточная стоимость объекта основных средств достигла 20 процентов от первоначальной. Эта остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость. И списывается ежемесячно исходя из количества месяцев, оставшихся до окончания срока полезного использования.

Так  вот,  если  капвложения  производились  уже  после  того,  как  остаточная  стоимость основного средства стала составлять менее 20 процентов от первоначальной, то, по мнению чиновников, затраты на модернизацию изменяют остаточную стоимость основного средства. При этом доля, в соответствии с которой должна списываться базовая стоимость, не пересчитывается (Письмо Минфина России от 13 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/108). Другими словами, этот метод ведет к тому, что период амортизации модернизированного объекта существенно превышает срок его  полезного  использования.  Впрочем,  так  как  способ  пересчета  амортизации  в  Налоговом кодексе РФ не прописан, то рекомендациям чиновников можно и не следовать.

Альтернативный вариант такой: увеличить на затраты по модернизации первоначальную и остаточную стоимость объекта. Однако надо будет пересчитать и долю, в которой списывается базовая стоимость. Тогда объект будет полностью самортизирован до конца срока полезного использования.

Все амортизируемое имущество подразделено на 10 амортизационных групп.

Чтобы знать, к какой группе относится тот или иной объект основных средств, надо знать срок его полезного использования:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет

включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Конкретный срок полезного использования каждого из объектов амортизируемого имущества определяют сами налогоплательщики. Понятно, что срок полезного использования должен находиться в пределах, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Что касается нематериальных активов, то тут порядок другой. Здесь надо исходить из срока действия патента, свидетельства или других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности. Если такой срок определить невозможно, то нормы амортизации должны устанавливаться в расчете на 10 лет.

Амортизацию по основным средствам и нематериальным активам следует начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором их ввели в эксплуатацию. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, можно включать в состав амортизируемого имущества с момента подачи документов в соответствующие регистрирующие органы.

4.3.5. Внереализационные расходы

 

Внереализационные расходы - это затраты фирмы, которые непосредственно с производством или реализацией никак не связаны. Понятно, что такие расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданны.

В качестве примеров таких расходов можно привести затраты на оплату услуг банков, уплаченные проценты, отрицательные курсовые разницы, скидки и т.п. Кроме того, к внереализационным расходам приравнены убытки прошлых лет, потери от стихийных бедствий, недостачи материальных ценностей и т.п.

 

Вид расхода

Порядок учета расходов

Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных

налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе:

- оплата услуг реестродержателя;

- оплата услуг депозитария;

- расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы (пп. 4 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ)

Моментом признания для целей налогообложения расходов на оплату

сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) является дата подписания акта или иного документа о приеме выполненных работ (оказанных услуг)

Расходы в виде отрицательной

курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость

которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России

Моментом признания данных расходов

является:

- дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой;

- последний день текущего месяца по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (пп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового

кодекса РФ).

Кроме того, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации (ст. 316

Налогового кодекса РФ)

Расходы в виде суммовой

разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному  соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп. 5.1 п. 1 ст. 265

Налогового кодекса РФ)

Суммовая разница признается расходом:

- если налогоплательщик является продавцом, - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- если налогоплательщик является

покупателем, - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на

дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ)

 

Расходы в виде отрицательной

(положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 6 п. 1

ст. 265 Налогового кодекса РФ)

Моментом признания данных расходов

является дата перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 9 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ)

Судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265

Налогового кодекса РФ)

Глава 25 Налогового кодекса РФ не

содержит положений, прямо устанавливающих

момент признания данных расходов. Однако исходя из п. 1 ст. 272 Налогового кодекса

РФ, согласно которому расходы признаются таковыми для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, можно заключить, что моментом признания судебных расходов и арбитражных сборов является дата начисления этих расходов, производимых налогоплательщиком на основании требований законодательства, на основании решений суда

Расходы в виде признанных

должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную

силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265

Налогового кодекса РФ).

Моментом признания данных расходов

является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 Налогового

кодекса РФ).

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций,

взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения данных санкций

Расходы на услуги банков, в том

числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк" (пп. 15

п. 1 ст. 265 Налогового кодекса

РФ)

Моментом признания данных расходов

является дата начисления денежных средств в оплату выполненных работ (оказанных услуг).

Отметим, что зачастую в соответствии с условиями заключенных договоров на расчетно-кассовое обслуживание банки списывают денежные средства со счета клиента в безакцептном порядке (это предполагает ст. 851 Гражданского кодекса РФ).

В таких случаях моментом признания суммы расхода следует считать момент списания денежных средств со счета

 

Расходы на проведение

ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для

проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением

собрания (пп. 16 п. 1 ст. 265

Налогового кодекса РФ)

В части расходов на оплату услуг (работ)

сторонних организаций. Моментом признания данных расходов является дата подписания акта или иного аналогичного документа о приеме выполненных работ (оказанных

услуг)

Убытки прошлых налоговых

периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ)

При определении момента признания данных

расходов необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса

РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. При невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в

котором выявлены ошибки (искажения). В связи с этим, если налогоплательщик может определить, к какому периоду относится данный убыток, он учитывается для целей налогообложения в том периоде, к которому он относится.

Если же налогоплательщик не может определить, к какому периоду относится данный убыток, он учитывается в составе внереализационных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он

обнаружен

Не компенсируемые виновниками

потери от простоев по внешним причинам (пп. 4 п. 2 ст. 265

Налогового кодекса РФ)

В соответствии с общим принципом

признания расходов при методе начисления моментом признания данных расходов является тот отчетный (налоговый) период, в котором имели место простои по внешним причинам

Расходы в виде недостачи

материальных ценностей в производстве и на складах в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти) (пп. 5

п. 2 ст. 265 Налогового кодекса

РФ)

По расходам в виде недостачи материальных

ценностей в случае отсутствия виновных лиц моментом признания данных расходов является дата составления документа налогоплательщика о списании в убыток недостач в случае отсутствия виновных лиц По убыткам от хищений, виновники которых не найдены, моментом признания данных убытков является тот отчетный (налоговый) период, в котором было получено документальное подтверждение уполномоченного органа государственной власти о том, что виновники хищений не установлены

 

Потери от стихийных бедствий,

пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций

(пп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ)

Моментом признания потерь от стихийных

бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций является отчетный (налоговый) период, в котором произошли данные потери.

Моментом признания затрат, связанных с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, является отчетный (налоговый) период, в котором были понесены данные затраты. При этом если данные затраты включают оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), моментом их признания является дата подписания акта о приеме выполненных работ (оказанных услуг) или иного аналогичного документа

Превышение суммы безнадежных

долгов, подлежащих списанию, над суммой резерва по сомнительным долгам (п. 5

ст. 266 Налогового кодекса РФ)

Если налогоплательщик принял решение о

создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266

Налогового кодекса РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 Налогового

кодекса РФ). Моментом признания данных расходов является момент, когда произошло превышение суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, над суммой резерва. При использовании в течение отчетного

периода суммы резерва полностью долги,

которые будут признаны безнадежными после ее использования, включаются во внереализационные расходы

Превышение суммы резерва по

сомнительным долгам, созданного по результатам инвентаризации

по итогам отчетного (налогового) периода, над суммой остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (п. 5

ст. 266 Налогового кодекса РФ)

Если сумма вновь создаваемого по

результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в последний день отчетного (налогового) периода, когда произошло такое превышение

(п. п. 3 - 5 ст. 266 Налогового кодекса

РФ)

Расходы учредителя управления, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (п. 3

ст. 276 Налогового кодекса РФ)

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления (п. 3 ст. 276 Налогового

кодекса РФ). При этом доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат

по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления при определении налоговой базы (п. 2 ст. 276 Налогового кодекса РФ).

Глава 25 Налогового кодекса РФ не

содержит положений, прямо устанавливающих момент признания данных расходов.

Однако исходя из п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ, согласно которому расходы признаются таковыми для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, можно заключить, что моментом признания данных расходов является дата их начисления.

При этом датой их начисления является последний день месяца, за который налогоплательщик получил отчет доверительного управляющего

Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) (пп. 1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

При этом необходимо учитывать, что у организаций, которые систематически сдают имущество и (или) исключительные права в аренду, связанные с этой деятельностью расходы должны приниматься не как внереализационные расходы, а как расходы, связанные с производством и реализацией. При этом налоговое законодательство не определяет, что следует понимать под "систематической" сдачей имущества в аренду. По нашему

мнению, применительно к данному

вопросу систематической будет являться деятельность, доходы от которой в бухгалтерском учете организации признаны доходами от обычных видов

В данном случае надо учитывать, что расходами на содержание переданного в аренду имущества могут являться: амортизация этого имущества, коммунальные, налоговые платежи, связанные с этим имуществом, расходы на ремонт, на государственную регистрацию договора аренды (если в аренду сдается недвижимое имущество) и др. Порядок признания для целей налогообложения некоторых из перечисленных расходов определен положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ. Так, амортизация имущества признается в качестве расхода в соответствии с положениями п. 3 ст. 272

Налогового кодекса РФ, расходы по уплате налоговых платежей признаются осуществленными согласно пп. 1 п. 7

ст. 272 Налогового кодекса РФ и т.д.

В случае если гл. 25 Налогового кодекса РФ прямо не устанавливает порядок признания тех или иных расходов, связанных со сдачей имущества в аренду,

моментом их признания, по нашему мнению, следует считать момент начисления соответствующих расходов. Обусловлено это тем, что в соответствии с п. 1 ст. 272

Налогового кодекса РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты

Внереализационные расходы, признаваемые по частям и (или) в сумме, которая может быть меньше суммы понесенных расходов.

 

Вид расхода   Порядок учета расходов

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем)

(пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ)

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. Например, налогоплательщик получил кредит на два года. Условиями кредитного договора определено, что уплата всей суммы процентов должна быть произведена через два года в момент возврата суммы кредита.

Несмотря на данное условие договора налогоплательщик обязан начислять расход на конец каждого квартала (или месяца -

для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли) равными долями в течение срока действия договора.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272

Налогового кодекса РФ). При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ проценты признаются расходом для целей налогообложения без ограничения предельной величиной, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на

исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли)

на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными

на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. (Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у налогоплательщика- векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.) При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20\% в сторону повышения или понижения от среднего

уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Проценты по долговому обязательству могут быть признаны расходом для целей

налогообложения в размере, не превышающем    85

ставки рефинансирования Банка России,

увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении

долгового обязательства в рублях, и 15\% -

Расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам (пп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ)

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, за исключением задолженности по уплате процентов (п. 3 ст. 266 Налогового

кодекса РФ), если она не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266

Налогового кодекса РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам

определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50\% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать

10\% суммы выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть

использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. При этом безнадежными признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство вследствие невозможности его исполнения

на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ)

 

Убыток в виде отрицательной

разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа

(пп. 7 п. 2 ст. 265 и п. 1

ст. 279 Налогового кодекса РФ)

Моментом признания данного убытка

является тот отчетный (налоговый) период, в котором произошла уступка права требования долга. При этом убыток признается в размере, не превышающем суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269

Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Иными словами, убыток не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик имел бы право включить в состав

"налоговых" внереализационных расходов, если бы он имел долговое обязательство (заем, кредит).

Срок такого обязательства должен был бы начаться в момент, когда право требования было уступлено, а закончиться в последний день срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг). Размер процентов, которым ограничивается принимаемая для целей налогообложения сумма убытка, рассчитывается по правилам, изложенным в п. 1 табл. 2