Имя материала: Как вернуть НДС. Вычеты и возмещение

Автор: Ф.Н. Филина

5.4. реализация имущественных прав

Правила расчета налоговой базы по НДС при реализации имущественных прав установлены ст. 155 Налогового кодекса РФ. Речь идет о налогообложении при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, а также при передаче арендных прав и прав на заключение договора.

 

5.4.1. Уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации

 

Согласно ст. 382 Гражданского кодекса РФ требование, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если это прямо не предусмотрено законом или договором. Другое дело, что в том случае, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор  несет   риск   вызванных   этим   для   него  неблагоприятных   последствий.   При  этом исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Согласно п. 1 ст. 155 при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям  реализации  указанных  товаров  (работ,  услуг)  определяется  в  порядке, предусмотренном ст. 154 настоящего Налогового кодекса РФ.

То есть при уступке продавцом товаров (работ, услуг) денежного требования к покупателю следует начислить сумму НДС, которая входит в цену реализованных товаров, работ или услуг, независимо от того, меньше или больше данной цены сумма, полученная за переуступленное право.

Однако оговоримся, что при уступке денежного требования НДС обязаны начислять лишь те компании, которые определяют налоговую базу по мере поступления денежных средств. А организации, исчисляющие НДС по мере отгрузки товаров (работ, услуг), в момент уступки налог начислять не должны, поскольку НДС был уже начислен при реализации товаров (работ, услуг).

Тут следует напомнить, что теперь все предприятия обязаны определять налоговую базу в

момент отгрузки товаров (работ, услуг). Однако компании, начислявшие до 1 января 2006 г. НДС по мере поступления денежных средств, должны еще в течение двух лет (в 2006 и 2007 гг.) применять прежний порядок определения момента исчисления налоговой базы по отношению к товарам (работам, услугам), отгруженным, но не оплаченным до 2006 г.

Из этого следует, что организации, начислявшие до 1 января 2006 г. НДС по мере оплаты, и в 2007 г. обязаны начислять НДС при уступке требований по договорам реализации, которые были заключены до 1 января 2006 г.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда право требования по договору реализации уступает не первоначальный продавец, а организация, купившая у него имущественное право.

Согласно п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. А в соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ НДС в такой ситуации следует исчислять по расчетной ставке 18/118\%.

Отметим, что в налоговом учете прибыль по уступке права требования по договору реализации новым  кредитором соответствует  разности между полученной выручкой без учета НДС и суммой, уплаченной предыдущему кредитору.

 

Пример. Организация в феврале купила за 495 000 руб. право требования долга по договору реализации товаров. А в марте имущественное право было переуступлено за 490 000 руб. другой компании.

На  счетах   бухгалтерского   учета   организации,   переуступившей  имущественное   право,

сделаны следующие записи:

Дебет 58 Кредит 76

- 495 000 руб. - приобретено право требования;

Дебет 76 Кредит 51

- 495 000 руб. - оплачено право требования.

А в марте бухгалтер записал в учете:

Дебет 51 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 490 000 руб. - переуступлено право требования по договору реализации;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 58

- 495 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования.

Поскольку при переуступке получен убыток, НДС не начисляется. Убыток от переуступки права требования - 5000 руб. (495 000 - 490 000) - при расчете налогооблагаемой прибыли не учитывается.

 

Когда новый кредитор не продает право требования, а получает деньги от должника, НДС рассчитывается  по  таким  же  правилам.  То  есть  разница  между  полученной  и  истраченной суммами умножается на ставку 18/118\%.

 

Пример. Организация в феврале купила за 500 000 руб. право требования долга по договору реализации товаров. А в марте должник уплатил новому кредитору 590 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета организации при покупке права требования сделаны следующие записи:

Дебет 58 Кредит 76

- 500 000 руб. - приобретено право требования;

Дебет 76 Кредит 51

- 500 000 руб. - оплачено право требования.

После того, как в марте должник перечислил кредитору деньги, бухгалтер записал в учете:

Дебет 51 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 590 000 руб. - получена оплата от должника;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 58

- 500 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 13 728,81 руб. ((590 000 руб. - 500 000 руб.) x 18\% : 118\%) - начислен НДС по погашенному праву требования.

Налогооблагаемая прибыль от погашения долга равна 76 271,19 руб. (590 000 - 13 728,81 -

500 000).

 

5.4.2. Продажа имущественных прав на дома и помещения

 

Пункт 3 ст. 155 Налогового кодекса РФ гласит, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав. А согласно п.

4 ст. 164 Налогового кодекса РФ НДС в этом случае следует исчислять по расчетной ставке

18/118\%.

 

Пример.  Организация  вложила  в  строительство  жилого  дома  5  000  000  руб.  Спустя несколько месяцев доля в строящемся доме была продана за 5 500 000 руб.

Вклад в строительство был отражен такой проводкой:

Дебет 76 Кредит 51

- 5 000 000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.

А продажа доли на счетах бухгалтерского учета была отражена следующими проводками:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 5 500 000 руб. - уступлено работнику право на получение квартиры в строящемся доме;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 76 271,19 руб. ((5 500 000 руб. - 5 000 000 руб.) x 18\% : 118\%) - начислен НДС;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- 5 000 000 руб. - списана доля в строящемся доме.

 

Любопытно,  что  в  ст.  155  Налогового  кодекса  РФ  не  приведен  порядок  определения налоговой  базы  при  переуступке  долей  в  строящихся  нежилых  зданиях.  На  наш  взгляд,  в подобных случаях надо руководствоваться нормами, прописанными в п. 3 ст. 155 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание, что при продаже жилых домов и квартир в них собственниками НДС уплачивать не надо. Данная льгота установлена пп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Также действует пп. 23 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, который освобождает от обложения НДС передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

 

5.4.3. Уступка денежных требований, не связанных

с реализацией товаров

 

В  соответствии  с  п.  4  ст.  155  Налогового  кодекса  РФ  при  приобретении  денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Данная норма распространяется, в частности, на денежные требования по займам и кредитам, купленные у третьих лиц. При последующей уступке таких требований налоговая база равна разности между полученной выручкой и средствами, истраченными на покупку. Согласно п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ НДС в такой ситуации исчисляется по ставке

18/118\%.

 

Пример. Организация приобрела за 700 000 руб. право требования долга по договору займа.

А спустя некоторое время право было переуступлено за 650 000 руб. другой компании.

На  счетах   бухгалтерского   учета   организации,   переуступившей  имущественное   право,

сделаны следующие записи:

Дебет 58 Кредит 76

- 700 000 руб. - приобретено право требования по договору займа;

Дебет 76 Кредит 51

- 700 000 руб. - оплачено право требования.

В марте при переуступке права требования были сделаны такие проводки:

Дебет 51 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 650 000 руб. - переуступлено право требования по договору реализации;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 58

- 650 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования.

Поскольку при переуступке получен убыток, НДС не начисляется.

 

Аналогичный порядок налогообложения применяется и в том случае, когда новый кредитор получает деньги в погашение займа или кредита от должника.

 

Пример. Организация приобрела за 1 000 000 руб. право требования долга по договору займа. Спустя несколько месяцев должник уплатил новому кредитору 1 100 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета организации при покупке права требования сделаны следующие записи:

Дебет 58 Кредит 76

- 1 000 000 руб. - приобретено право требования;

Дебет 76 Кредит 51

- 1 000 000 руб. - оплачено право требования.

После того как должник перечислил кредитору деньги, бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 51 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 1 100 000 руб. - получены деньги от заемщика;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 58

- 1 000 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 15 254,24 руб.  ((1 100  000 руб.  - 1  000 000 руб.) x  18\% :  118\%) -  начислен НДС по

погашенному праву требования.

 

Обратите внимание, если право требования по договору кредита или займа уступает организация, которая предоставила данный кредит или заем, то НДС не начисляется, потому что операции по предоставлению кредитов и займов в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ НДС не облагаются. Однако в данном случае действуют особые правила учета убытка от уступки долга. А именно, если право требования было уступлено до истечения срока погашения долга, установленного в договоре займа, п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ позволяет исключить из налогооблагаемого дохода сумму убытка, не превышающую сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором займа. А в соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ процент при отсутствии сопоставимых займов рассчитывается исходя из выручки от уступки по ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 (по ставке 15 процентов годовых, если задолженность будет погашаться в иностранной валюте). А если право требования по займу уступается после истечения срока для его погашения, кредитор может списать в уменьшение налогооблагаемого дохода убыток полностью: 50 процентов - в день уступки, а оставшиеся 50 процентов - по истечении 45 дней.

Пример. Заимодавец уступил другому предприятию право требования к заемщику за 2 000

000 руб. Сумма займа составляет 2 150 000 руб.

Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1.

Право требования было уступлено за 45 дней до того, как истек срок погашения задолженности  по  договору  займа.  Размер  убытка,  который  можно  исключить  из налогооблагаемого дохода, равен при ставке рефинансирования, составляющей 12 процентов:

2 000 000 руб. x 12\% x 1,1 x 45 дн. : 365 дн. = 32 547,95 руб.

Фактический убыток от уступки права требования по договору займа составляет 150 000 руб. (2 150 000 - 2 000 000). Поэтому в налоговом учете на расходы можно списать только 32 547,95 руб.

На счетах бухгалтерского учета организации, уступившей право требования по договору реализации, сделаны следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 2 000 000 руб. - отражен доход от уступки права требования по договору займа;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 58

- 2 150 000 руб. - списана задолженность по займу;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 28 188,49 руб. ((150 000 руб. - 32 547,95 руб.) x 24\%) - начислено постоянное налоговое обязательство на разность между фактическим убытком, полученным от уступки требования, и суммой убытка, на которую можно уменьшить налогооблагаемый доход;

Дебет 51 Кредит 76

- 2 000 000 руб. - получены денежные средства от реализации права требования по договору займа.

Ситуация 2.

Право требования уступлено после истечения срока погашения долга по договору займа. В этом случае организация может списать в уменьшение налогооблагаемого дохода всю сумму убытка. При этом первая половина убытка - 75 000 руб. (150 000 руб. x 50\%) - списывается в день уступки, а вторая половина - по истечении 45 дней.

В день уступки на счетах бухгалтерского учета организации, уступившей право требования по договору займа, сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 2 000 000 руб. - отражен доход от уступки права требования по договору реализации

продукции;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 2 150 000 руб. - списана задолженность по договору займа;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 18 000 руб. (150 000 руб. x 50\% x 24\%) - начислен отложенный актив, поскольку в налоговом учете в день уступки в уменьшение дохода списано только 50 процентов убытка;

Дебет 51 Кредит 76

- 2 000 000 руб. - получены денежные средства от реализации права требования по договору займа.

Через 45 дней в бухгалтерском учете заимодавца сделана следующая запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 18 000 руб. - погашен отложенный налоговый актив при списании в налоговом учете второй половины убытка от уступки права требования по договору займа.

 

5.4.4. Уступка арендного права, а также права на заключение договора

 

В соответствии с п. 5 ст. 155 Налогового кодекса РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном ст. 154

Налогового кодекса РФ. Иными словами, налоговая база в данном случае соответствует полученному от реализации права доходу без учета НДС. А налог исчисляется по ставке 18 процентов.

 

Пример. Организация переуступила другой компании свое право заключить крупный контракт на строительство трубопровода. Выручка от реализации имущественного права без учета НДС составила 100 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета данная операция отражена следующими записями:

Дебет 51 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 118 000 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. x 18\%) - реализовано право на заключение договора;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. (100 000 руб. x 18\%) - начислен НДС.

 

Аналогичный порядок расчета НДС применяется при реализации арендного права на заключение договора. То есть налоговая база равна полученному от реализации права доходу без учета НДС, а сам налог надо рассчитывать по ставке 18 процентов.

Отметим в связи с этим, что согласно п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем), передавать  свои  права  и обязанности по договору  аренды  другому лицу  (перенаем), предоставлять   арендованное   имущество   в   безвозмездное  пользование,   а  также  отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено  нормативными  актами.  Причем  в  случае  перенайма  ответственным  по  договору перед арендодателем становится новый арендатор.

 

Пример. Организация, арендующая производственное здание, реализовала с согласия арендодателя право на аренду другому предприятию. Выручка от данной операции без учета НДС составила 35 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета данная операция отражена следующими записями:

Дебет 51 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 41 300 руб. (35 000 руб. + 35 000 руб. x 18\%) - реализовано право на аренду производственного здания;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 6300 руб. (35 000 руб. x 18\%) - начислен НДС.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 |