Имя материала: Как вернуть НДС. Вычеты и возмещение

Автор: Ф.Н. Филина

10.1. особенности исчисления ндс при экспорте готовой продукции и товаров

 

Порядок исчисления НДС - в том числе и при экспорте продукции, товаров, работ и услуг -

регламентируется гл. 21 Налогового кодекса РФ.

 

10.1.1. Налоговая ставка 0 процентов

 

В соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, работ и услуг на  экспорт  налогообложение  производится  по  ставке  0  процентов.  Правда,  для  применения данной  ставки  необходимо  представить  в  налоговую  инспекцию  пакет  документов, подтверждающих осуществление экспорта.

Обратим внимание на то, что речь идет не об освобождении от уплаты НДС при осуществлении экспортных операций, а о применении ставки, равной 0 процентов. На первый взгляд может показаться, что это одно и то же - ведь ставка 0 процентов подразумевает, что НДС с экспортных операций не уплачивается (ведь любая сумма, умноженная на ноль, равна нулю). Однако на самом деле наличие налоговой ставки как таковой - независимо от ее размера - дает организации право на получение налоговых вычетов. Иными словами, организация-экспортер не взимает  с  иностранного  покупателя  ни  копейки  НДС,  но  имеет  право  предъявить  суммы "входящего"  НДС  по  сырью,  материалам,  товарам,  работам  и  услугам,  связанным  с осуществлением экспорта (например, транспортным расходам), к вычету.

В соответствии с п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В остальных случаях при определении налоговой базы выручку пересчитывают в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), установленному ст. 167 Налогового кодекса РФ.

 

10.1.2. Обоснование права на применение налоговой ставки

0 процентов - отдельная декларация и пакет документов

 

Как мы уже отметили, для обоснования права на применение налоговой ставки 0 процентов по  экспортным  операциям  организация  обязана  представлять  в  налоговую  инспекцию определенные документы. Какие именно - регламентирует ст. 165 Налогового кодекса РФ. Подтверждать нулевую ставку надо для того, чтобы можно было не платить НДС при экспорте и возместить "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства экспортной продукции.

Для  того  чтобы  возместить  суммы  "входного"  НДС  по  экспортной  операции,  с  2007  г.

представлять отдельную декларацию не нужно (п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации готовой продукции или товаров

на экспорт необходимо представить в налоговую инспекцию следующие документы:

1) контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за  пределы  таможенной  территории  РФ.  При  этом  никаких  специальных  отметок  банка  не требуется  (Постановление  ФАС  Северо-Западного  округа  от  12  февраля  2007  г.  N  А56-

14102/2006);

2) выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного  лица  -  покупателя  указанного  товара  на  счет  налогоплательщика  в  российском банке.

В  качестве  доказательства  того,  что  деньги  поступили,  налогоплательщик  может представить выписку, оформленную банком, в котором ему открыт банковский счет. При этом налогоплательщик не несет ответственности за оформление выписки банком (см. Постановление ФАС Московского округа от 13 декабря 2006 г., 14 декабря 2006 г. N КА-А40/12070-06). Кроме того, если на распечатках выписок отсутствуют печать банка и подписи его ответственных лиц, то это не является основанием для отказа в возмещении НДС (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2007 г. N А56-46035/2005);

3) таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа (российского таможенного органа,  в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ).

Согласно п. 39 разд. VI Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации (утв. Приказом ФТС России от 11 августа 2006 г. N 762) на декларации таможенный орган, в котором оформляется товар на экспорт, ставит отметку "Выпуск разрешен".

Вторая отметка "Товар вывезен" проставляется пограничным таможенным органом в пункте пропуска, через который был вывезен экспортный товар за пределы РФ.

Понятно,  что  в  подавляющем  большинстве  случаев  продавец  не  сопровождает  груз. Поэтому, чтобы получить копию таможенной декларации с отметками таможни и пограничных постов, можно обратиться в пограничный таможенный орган с соответствующим заявлением. Как это  сделать,  сказано  в  Порядке действия  должностных лиц  таможенных органов  при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Этот документ утвержден Приказом ФТС России от 18 декабря 2006 г. N 1327.

Другой вариант - запросить копию декларации у перевозчика, который вывозил экспортный товар, либо у иностранного контрагента;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

В   отдельных   ситуациях   вышеуказанный  пакет   документов   может  модифицироваться.

Особенности представления документов в некоторых конкретных случаях также прописаны в ст.

165  Налогового кодекса  РФ.  Так,  при  осуществлении внешнеторговых  товарообменных (бартерных) операций вместо выписки банка налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным  операциям,  на  территорию  РФ  и  их  оприходование.  При  вывозе  товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи можно не представлять копии транспортных  или  товаросопроводительных  документов.  А  в  случае  осуществления  экспорта через  посредника  представляется  пакет  документов,  прописанный  в  п.  2  ст.  165  Налогового кодекса РФ.

Однако чиновники дополняют требования Кодекса. И отстаивать право на вычет приходится в судах. Впрочем, арбитражная практика знает множество примеров, когда налогоплательщикам удавалось добиться возмещения. Вот один лишь пример. Если налогоплательщик представил в налоговую инспекцию все документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0\%, то он вправе получить возмещение НДС, даже если на товаросопроводительных документах отсутствует отметка "товар вывезен" (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 ноября 2006 г. N А82-17133/2005-37).

Согласно ст. 164 Налогового кодекса РФ реализация товара в режиме экспорта облагается НДС по ставке 0 процентов. В соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ налогоплательщику необходимо обосновать применение налоговой ставки 0 процентов, для этого требуется представить пакет документов, предусмотренный указанной статьей.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено следующие требование к товаросопроводительным документам на товары, вывезенные воздушным транспортом: налогоплательщиком в налоговый орган представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

В рассматриваемом Постановлении суд указал, что налогоплательщику необходимо соблюдать лишь вышеперечисленные требования, а отсутствие отметки таможенным органом "Вывоз разрешен" не препятствует возмещению "экспортного" НДС.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 27 мая 2004 г. N КА-А40/4215, в данном Постановлении суд указывает, что абз. 6 пп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ является специальной нормой и имеет приоритет перед общей нормой пп. 4 п. 1 ст.

165 Налогового кодекса РФ.

В Письме от 21 марта 2006 г. N ШТ-6-03/297@ ФНС России разъясняет, что пп. 4 п. 1 ст. 165

Налогового кодекса РФ и Инструкцией о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации) не предусмотрено проставление отметки о вывозе товара таможенным органом.

Таким образом, налогоплательщик в данном случае в полном объеме обосновал свое право на возмещение "экспортного" НДС, в связи с чем суд удовлетворил заявленные им исковые требования.

Другой пример. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 25 октября 2006 г. N Ф03- А73/06-2/3771  признал,  что  несовпадение  дат  в копии  поручения  на  отгрузку  экспортируемых грузов и грузовой таможенной декларации не является законным основанием для признания непредставленным поручения на отгрузку экспортируемых товаров налогоплательщиком.

В другом деле судьи пришли к выводу, что занижение экспортных цен и убыточность сделки по экспорту товара сами по себе не могут влиять на право экспортера применить налоговую ставку

0 процентов и налоговые вычеты (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N

5801/06 по делу N А50-20003/2005-А1).

Налоговый  орган  не  вправе  отказать  налогоплательщику  в  возмещении  НДС  на  том основании, что экспортный контракт заключен представителем налогоплательщика, срок действия доверенности которого истек (Постановление ФАС Поволжского округа от 3 ноября 2006 г. N А12-

3416/06-с36). Судьи пришли к выводу, что в соответствии со ст. 183 Гражданского кодекса РФ заключение сделки неуполномоченным лицом не влечет ее недействительности в случае последующего ее прямого одобрения.

Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.

Согласно  Информационному письму  ВАС РФ  от 23  октября  2000  г.  N  57  "О  некоторых вопросах практики применения статьи 183 Гражданского кодекса Российской Федерации" под прямым последующим одобрением сделки представляемым, в частности, могут пониматься письменное или устное одобрение, независимо от того, адресовано ли оно непосредственно контрагенту по сделке; признание представляемым претензии контрагента; конкретные действия представляемого,  если  они  свидетельствуют  об  одобрении  сделки  (например,  полная  или частичная оплата товаров, работ, услуг, их приемка для использования, полная или частичная уплата процентов по основному долгу, равно как и уплата неустойки и других сумм в связи с нарушением  обязательства;  реализация  других  прав  и  обязанностей  по  сделке);  заключение другой сделки, которая обеспечивает первую или заключена во исполнение либо во изменение первой; просьба об отсрочке или рассрочке исполнения; акцепт инкассового поручения.

При  оценке  судами  обстоятельств,  свидетельствующих  об  одобрении  представляемым  -

юридическим  лицом   соответствующей   сделки,   необходимо   принимать   во   внимание,   что независимо от формы одобрения оно должно исходить от органа или лица, уполномоченных в силу закона, учредительных документов или договора заключать такие сделки или совершать действия, которые могут рассматриваться как одобрение.

Таким  образом,  суд  признал  последующие  действия  налогоплательщика  прямым одобрением экспортной сделки, в связи с чем отклонил доводы налогового органа и удовлетворил исковые требования налогоплательщика.

Однако  учтите,  что  представление  полного  пакета  документов,  соответствующих требованиям ст. 165 Налогового РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения налога на добавленную стоимость. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату налога на добавленную стоимость, в связи с чем при решении вопроса о применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме (Постановление ФАС Московского округа от

10 ноября 2006 г. N КА-А40/10971-06).

В любом случае данный пакет документов должен быть представлен в налоговую инспекцию в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Этот срок установлен в п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ.  При этом согласно п. 9 ст. 167

Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при осуществлении экспортных операций считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.

Указанный пакет документов согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ должен представляться   в  налоговую   инспекцию   вместе  с   налоговой   декларацией.   Срок   подачи декларации  по  НДС  -  ежемесячно  или  ежеквартально  до  20  числа  месяца,  следующего  за истекшим налоговым периодом.

До завершения налоговым органом проверки декларации по налоговой ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет на основании общей декларации, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17 октября 2006 г. N 5370/06.

Суть дела в следующем. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, а также отдельную налоговую декларацию по

налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, заявив в ней к возмещению из

бюджета НДС.

По  результатам  камеральной  проверки  налоговых  деклараций  по  операциям, произведенным на территории Российской Федерации (внутреннем рынке), налоговым органом направлено налогоплательщику требование об уплате НДС.

При этом налоговым органом отказано в удовлетворении заявлений налогоплательщика о зачете  НДС,  заявленного  налогоплательщиком  к  возмещению  в  отдельных  налоговых декларациях по НДС по налоговой ставке 0 процентов за те же налоговые периоды, в счет уплаты

того же налога по внутреннему рынку. Отказ мотивирован ссылкой на невозможность возмещения (зачета) данного налога до окончания камеральной проверки указанных деклараций и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Впоследствии по результатам проверки представленных налогоплательщиком документов налоговый орган признал обоснованным применение налоговой ставки 0 процентов по реализации товаров в таможенном режиме экспорта и подтвердил правомерность налоговых вычетов и возмещения НДС. С учетом заявлений налогоплательщика налоговый орган произвел зачет возмещаемых сумм в счет текущих платежей НДС по внутреннему рынку, в том числе суммы, указанной в оспариваемом требовании.

Налогоплательщик   обратился       в          арбитражный суд      с          заявлением     о          признании

недействительным названного требования. По мнению налогоплательщика, требование об уплате недоимки по НДС по внутреннему рынку неправомерно, поскольку имелись основания для возмещения (зачета) сумм данного налога, заявленных налогоплательщиком в отдельных налоговых декларациях по налоговой ставке 0 процентов и подтвержденных представленными в налоговый орган документами.

Суд рассуждал так. В силу п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст.

164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Из п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) как объект обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов и относящиеся к этой выручке налоговые вычеты учитываются отдельно от налоговой базы, возникшей у налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации,  суммы  налога  на  добавленную  стоимость,  исчисленной  с  этой  базы,  и  суммы налоговых вычетов, относящейся к этой базе.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, приведенных в ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение трех месяцев налоговый орган   производит  проверку   обоснованности   применения   налоговой  ставки   0  процентов   и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Следовательно, по операциям, облагаемым в силу пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ НДС по налоговой  ставке  0  процентов,  налоговые  вычеты  и  возмещение  налога  производятся  на основании отдельной налоговой декларации и только после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям ст.

165 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим положения, содержащиеся в ст. 171 Налогового кодекса РФ, подлежат применению во взаимосвязи с положениями ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Налоговым кодексом РФ на налогоплательщика возложена обязанность до 20-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, самостоятельно исчислить и уплатить НДС. Однако, как установлено налоговым органом, на основании общей налоговой декларации по операциям реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке налогоплательщиком неправомерно уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, что и послужило причиной направления налогоплательщику оспариваемого требования.

Доводы налогоплательщика о праве зачесть в счет текущих платежей суммы, подлежащие возмещению из бюджета на основании отдельных налоговых деклараций по НДС по налоговой ставке 0 процентов, и уменьшить, таким образом, сумму налога за тот же налоговый период по внутреннему рынку не соответствуют Налоговому кодексу РФ. До завершения налоговым органом проверки декларации по налоговой ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет на основании общей декларации, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета, поскольку возмещение (зачет) осуществляется налоговым органом в порядке и сроки, установленные ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Аналогичная правовая позиция сформулирована в Постановлениях Президиума ВАС РФ от

14 декабря 2004 г. N 3521/04, от 7 февраля 2006 г. N 11608/05 и от 7 февраля 2006 г. N 11626/05: "В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

...по операциям, облагаемым в силу подпунктов 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ  налогом  на добавленную  стоимость по  налоговой ставке  0 процентов,  налоговые вычеты производятся  в форме  возмещения  на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям статьи 165 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим положения, содержащиеся в статьи 171 Налогового кодекса РФ, подлежат применению во взаимосвязи с положениями статьи 176 Налогового кодекса РФ.

Таким  образом,  налогоплательщик  не  вправе  уменьшить  сумму,  подлежащую  уплате  в бюджет по общей декларации по налогу на добавленную стоимость, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета в декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, поскольку возмещение соответствующих сумм осуществляется налоговым органом в порядке и сроки, установленные статьей 176 Налогового кодекса РФ". Налогоплательщику отказано в удовлетворении заявленного им требования.

 

10.1.3. Если пакет документов собран не вовремя

 

В п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ также прописано, что, если по истечение 180 дней с даты выпуска товаров на экспорт региональными таможенными органами организация-экспортер не сможет собрать и представить в налоговую инспекцию вышеуказанные документы, она обязана исчислить НДС с осуществленной экспортной операции по ставкам 10 процентов или 18 процентов соответственно - в зависимости от того, какая ставка НДС должна применяться к вывезенным на экспорт товарам согласно п. п. 2 и 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

При этом согласно п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ в подобной ситуации моментом определения налоговой базы считается день отгрузки. Следовательно, в случае, если пакет документов не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. Такие разъяснения  даны  и  в  Порядке  заполнения  налоговой  декларации  по  НДС,  утвержденном Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н.

Таким образом, если на 181-й день полный пакет документов не собран, необходимо подать уточненную декларацию за тот месяц, в котором была произведена отгрузка данных товаров на экспорт - а было это полгода назад. При этом нужно также учитывать, что уточненные декларации следует подавать не по той форме, которая действует в момент подачи декларации, а по той форме, которая действовала в тот период, за который подается уточненная декларация.

В случае если налогоплательщик представил пакет документов, необходимый для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по истечении 180-ти дней с даты оформления таможенной декларации, налогоплательщику могут быть начислены пени начиная  со  181  дня  и  заканчивая  датой  представления  декларации  по  налоговой  ставке  0 процентов.  К  такому  выводу  пришел  ФАС  Западно-Сибирского  округа  в  Постановлении  от  2 октября 2006 г. N Ф04-364/2006(26499-А70-34).

 

Вот как рассуждал суд. Статьями 164 и 165 Налогового кодекса РФ предусмотрены право и порядок применения налоговой ставки 0 процентов. Для этого налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. При этом его необходимо представить не позднее 180 дней с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. В случае непредставления указанного пакета документов в течение

180 дней налогоплательщик определяет налоговую базу в момент отгрузки товара и уплачивает налог по ставке 18 или 10 процентов соответственно. В случае последующего подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщик вправе потребовать возврата уплаченного НДС.

В Письме Минфина России от 28 июля 2006 г. N 03-04-15/140 указано: "...если полный пакет документов, предусмотренных вышеуказанными п. п. 1 - 5 ст. 165 Налогового кодекса РФ, не собран в течение 180 дней, то операции по реализации указанных товаров (работ, услуг) подлежат включению в разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" декларации по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). При этом налогоплательщик должен уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.

Порядок и сроки уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет определены ст. 174

Налогового кодекса РФ. Так, положениями данной статьи предусмотрено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории  Российской  Федерации  (включая  операции  по  реализации  товаров  (работ,  услуг),

предусмотренных  вышеуказанными  пп.  1  -  3,  8  и  9  п.  1  ст.  164  Налогового  кодекса  РФ), производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период, но не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Поэтому в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных товаров (работ, услуг), пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость до дня исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В случае неуплаты налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по таким операциям пени начисляются до дня подачи налогоплательщиком в налоговые органы  налоговой  декларации  с  пакетом  документов,  подтверждающих  правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость".

Для отражения информации об экспортных операциях, по которым срок сбора документов истек, предназначен разд. 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена". Например, если товар был отгружен на экспорт в мае 2007 г., срок представления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, истекает в ноябре 2007 г., и, если необходимый пакет документов так и не собран, необходимо начислить НДС и показать налоговые вычеты по этой реализации, но не в ноябрьской декларации, а в уточненной декларации по НДС за май 2007 г. Отражая суммы, подлежащие обложению НДС, следует также помнить о том, что "входной" НДС по данной экспортной сделке можно предъявить к вычету. Данные суммы также отражаются в разд. 3 уточненной декларации.

Однако это не означает, что право применения ставки 0 процентов потеряно навсегда. Если

впоследствии организация сможет собрать пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченная сумма НДС подлежит вычету в порядке, предусмотренном  ст.  176  Налогового  кодекса  РФ.  Для  этого  необходимо  включить  данные операции в декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов. Возмещение НДС на основании данной декларации и приложенных к ней документов производится не позднее трех месяцев со дня ее представления. В течение этого срока налоговая инспекция проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении или отказе в возмещении. Мотивированное заключение об отказе должно быть представлено не позднее 10 дней после вынесения такого решения, в противном случае налоговый орган обязан принять решение о возмещении.

Само возмещение НДС производится в следующем порядке:

1. Если у организации есть недоимки и пени по НДС или другим налогам и сборам или есть задолженность по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Данный зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней. При этом в случае, если недоимка по НДС образовалась в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм НДС и если она не превышает сумму, подлежащую возмещению, пеня на сумму недоимки не начисляется.

2. Если у организации нет недоимок и пеней по НДС и другим налогам или задолженности по присужденным налоговым санкциям, суммы, подлежащие возмещению:

- либо засчитываются в счет текущих платежей по НДС или иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через  таможенную  границу  РФ  или  в  связи  с  реализацией  работ  и  услуг,  непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами;

- либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

В последнем случае налоговые органы обязаны не позднее последнего дня трехмесячного периода, отведенного на проверку и вынесение решения, вынести и направить на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства решение о возврате сумм НДС. Федеральное казначейство обязано осуществить возврат в течение двух недель после получения решения налогового органа (причем в случае, когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день считая со дня направления такого решения налоговым органом).

При нарушении вышеуказанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику,

начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Теперь к арбитражной практике. В каком периоде вправе заявить экспортные вычеты, если они подтверждены позднее обоснованности применения ставки 0 процентов, которая была подтверждена в рамках  180 дней? Налоговый кодекс не дает четкого ответа на этот вопрос. Однако арбитражная практика подтверждает, что применить ставку 0 процентов можно в том периоде, когда собран пакет документов.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 7 июня 2005 г. N 1321/05 пришел к выводу, что налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним.

В другом деле суд признал, что, поскольку операции, в отношении которых налоговыми органами подтверждено применение налоговой ставки 0 процентов, относятся к конкретным, фиксированным и заведомо известным налоговым периодам, суд сделал вывод о том, что вычеты по этим операциям должны производиться по декларациям соответствующих налоговых периодов. Такой вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 г. N 6631/06 по делу N А50-20951/2005-А10.

ФАС  Северо-Западного  округа  в  Постановлении  от  28  декабря  2006  г.  по  делу  N  А56-

9094/2006 указал, что, поскольку п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ установлен общий порядок применения налоговых вычетов, в том числе по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, отсутствие у налогоплательщика предусмотренных названной нормой первичных документов не препятствует определению налоговой базы в порядке, предусмотренном п. 9 ст. 167 Налогового кодекса  РФ.  То  есть  налогоплательщик  должен  был  внести  изменения  в  декларацию  за  тот период, в котором совершались экспортные операции, а не в период сбора пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

 

10.1.4. Налоговая декларация

 

Операции по экспорту нужно отражать в единой декларации по НДС наряду с операциями на внутреннем рынке. Форма декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н.

Порядок заполнения декларации зависит от того, подтверждено применение ставки 0 процентов или нет. Если документы собраны в течение 180 дней, то заполняется разд. 5 декларации. При этом ее надо подать не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором отгружены товары и собраны документы (если отгрузка и сбор документов  произошли  в  одном  налоговом  периоде).  Если  документы  собраны  позже,  то декларацию представляют не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором собраны документы.

Если документы в указанный срок так и не собраны, то не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором наступил 181-й день с даты отгрузки, заполнить разд. 7 уточненной декларации. Когда документы собраны, их нужно подать не позднее месяца,  следующего  за  истекшим  налоговым  периодом,  в  котором  собраны  документы,  и заполнить разд. 5.

Если документы не собраны до истечения трех лет считая с даты отгрузки, то нужно подать уточненную декларацию за налоговый период, следующий за истекшим налоговым периодом, в котором наступил 181-й день с даты отгрузки. И заполнить разд. 7 уточненной декларации.

При  продаже  товаров  на  экспорт  счета-фактуры  составляются  в  общеустановленном порядке. Дело в том, что ни нормы гл. 21 Налогового кодекса РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не предписывают какого-то специального порядка выписки и регистрации счетов-фактур при экспорте товаров.

То есть счета-фактуры иностранному покупателю выставляют не позднее пяти календарных дней считая с даты отгрузки и регистрируют в журнале учета выставленных счетов-фактур.

В книге продаж счет-фактура регистрируется в последний день месяца, в котором собран полный пакет  подтверждающих  экспорт документов,  либо на дату фактической отгрузки,  если такие  документы  в  установленный  срок  не  будут  собраны.  Об  этом  сказано  в  п.  9  ст.  167

Налогового кодекса РФ.

Что касается возмещения НДС, то счета-фактуры, выставленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при производстве экспортной продукции, регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на возмещение. Такое право экспортеры получают в том месяце, когда собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, для подтверждения ставки 0 процентов либо на дату, соответствующую моменту последующего исчисления НДС по налоговой ставке 0 процентов, при наличии на этот момент документов (п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 |