Имя материала: Налог на добавленную стоимость. Ответы на все спорные вопросы

Автор: Ф.Н. Филина

Глава 11. налоговые ставки (по статье 164 нк рф)

 

11.1. Ставка 0 процентов

 

Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по ставке 0 процентов облагается реализация:

- экспортируемых товаров;

- работ и услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и

импортируемых товаров;

-  работ  и  услуг,  непосредственно  связанных  с  перевозкой  (транспортировкой)  товаров,

помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

- услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

- работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

- драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам;

- товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. Правда, ставка 0 процентов применяется только в том случае, если аналогичный порядок действует на территории иностранного государства в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяется ставка 0 процентов, приведен в Письме МНС России от 1 апреля 2003 г. N РД-6-23/382;

- припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. В целях настоящей статьи припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания;

- выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ. А также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;

- построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов. Добавим,   что   ставка   0   процентов   при   реализации   товаров   (работ,   услуг),   которые перечислены в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, применяется при условии представления налоговым инспекторам подтверждающих документов. Их перечень приведен в ст. 165 Налогового

кодекса РФ.

Подтверждающие документы должны быть представлены в налоговую инспекцию вместе с разд. 5 налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н. Такова норма п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим теперь подробнее наиболее часто встречающиеся вопросы.

 

11.1.1. Является ли налоговая ставка 0 процентов льготой

 

Официальная позиция заключается в том, что налогоплательщик не вправе отказаться от применения ставки НДС 0 процентов (Письмо ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ "О возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении услуг по транспортировке экспортируемого товара"). Этот вывод подтверждают Решение ВАС РФ (Решение ВАС РФ от 09.06.2006 N 4364/06 "Об оставлении без удовлетворения заявления о признании недействующими  положений  абзаца  тринадцатого  Письма  Федеральной  налоговой  службы  от

13.01.2006      N         ММ-6-03/18@")         и   Определение   Конституционного        Суда   РФ            (Определение

Конституционного  Суда  РФ  от  15.05.2007  N  372-О-П  "Об  отказе  в  принятии  к  рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов "Транснефтепродукт" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации"), в которых указано, что налогоплательщик не вправе самостоятельно выбирать, по какой ставке платить налог. А это косвенно подтверждает, что ставка НДС 0 процентов не является льготой, так как от льготы налогоплательщик  вправе   отказаться   (ст.   56   НК  РФ).   Есть   примеры  судебных   решений, содержащих такую же позицию (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 по делу N А12-14009/06-С36,  Постановление  ФАС  Поволжского  округа  от  27.02.2007  по  делу  N  А12-

12410/06).

В то же время Конституционный Суд РФ, рассматривая правило п. 1 ст. 164 НК РФ, пришел к выводу, что ставка НДС 0 процентов представляет собой разновидность налоговой льготы (Определение Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Оренсал" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации"). Есть примеры судебных решений, где суд прямо указывает на право налогоплательщика отказаться от применения льготы в виде ставки 0 процентов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А66-8175/2005, Постановление ФАС Северо- Западного округа от 13.02.2006 N А66-8173/2005).

 

11.1.2. Применяется ли ставка 0 процентов при передаче имущественных прав

 

Судебная  практика  исходит  из  того,  что  реализация  имущественных  прав  не  может облагаться НДС по ставке 0 процентов, так как эта ставка предусмотрена только для реализации товаров, работ или услуг (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6579/04, Постановление ФАС Уральского округа от 09.02.2006, 08.02.2006 N Ф09-189/06-С2, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 N А56-7970/02).

 

11.1.3. Зависит ли применение ставки 0 процентов от таможенного режима,

в котором ввозятся (вывозятся) товары

 

Официальная позиция заключается в том, что услуги по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, облагаются НДС по ставке в размере 0 процентов.

В Письме от 07.06.2007 N 03-07-08/147 финансовое ведомство разъясняет: если российская организация, зарегистрированная на территории РФ, оказывает иностранной организации услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке и сопровождению грузов, ставка НДС 0 процентов  применяется  в  случае  перемещения  грузов  между  пунктами,  один  из  которых расположен на территории Российской Федерации, а другой - за ее пределами. При этом таможенный режим, под который помещены товары, и цели вывоза (ввоза) этих товаров значения не имеют. В другом документе - Письме Минфина России от 23.04.2007 N 03-07-08/90 - говорится, что услуги по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов на основании вышеуказанной нормы пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, если в налоговые органы будут представлены соответствующие документы.

Судебная практика и авторы поддерживают указанную позицию (Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2007, 28.04.2007 N КА-А40/2984-07 по делу N А40-49886/06-115-285, Постановление ФАС Уральского округа от 22.05.2007 N Ф09-3759/07-С2 по делу N А76-31451/06). Кроме того, есть судебные решения, согласно которым для применения ставки НДС 0 процентов важно, чтобы услуга (работа) была связана с экспортируемым или импортируемым товаром. При этом таможенный режим, под который в данный момент помещен товар, значения не имеет. Например,  в  Постановлении  Президиума  ВАС  РФ  от  30.01.2007  N  14219/06  по  делу  N  А52-

246/2005/2 суд указал, что пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ содержит прямое указание на обложение НДС по налоговой ставке 0 процентов работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем. Учитывая положения ст. 151 и пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, можно сделать вывод, что работы (услуги) по переработке товаров при вывозе с территории РФ продуктов переработки облагаются по налоговой ставке 0 процентов. Если налоговый орган не сомневается в реальности осуществления  хозяйственных   операций,   то,   соответственно,   он   не   оспаривает   ни   факт реализации товаров иностранному лицу, ни факт получения платы за поставленный товар. То есть, если товары (продукты переработки) фактически были вывезены с таможенной территории

РФ, налогоплательщику не может быть отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС лишь на том основании, что вывоз осуществлялся не в таможенном режиме экспорта, а в таможенном режиме переработки на таможенной территории. Аналогичные выводы содержат: Постановление Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 N 877/07 по делу N А40-81805/05-151-259, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 12141/06 по делу N А52-53/2006/2, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 11393/06 по делу N А52-6447/2005/2,  Постановление ФАС Северо-Западного округа  от 28.03.2007 по делу N А52-

1635/2006/2.

Противоположная позиция заключается в том, что право на применение ставки НДС 0 процентов появляется только при транспортировке товаров, помещенных под определенные таможенные режимы. В частности, не применяется ставка 0 процентов при транспортировке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории РФ. Ранее данной точки зрения придерживался Минфин России (Письмо Минфина России от 10.11.2004 N

03-04-08/116). Есть судебные решения и авторские консультации, подтверждающие, что ставка НДС 0 процентов действует только в отношении услуг, связанных с товарами, которые помещены под таможенный режим экспорта или выпуска в свободное обращение (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006, 30.03.2006 N Ф03-А59/06-2/657 по делу N А59-2121/05- С13, Постановление ФАС Московского округа от 17.03.2003 N КА-А40/1275-03).

 

11.1.4. Применяется ли право на 0 процентов

при частичном поступлении выручки по экспортному контракту

 

Официальная позиция заключается в том, что в случае поступления выручки не в полном объеме от иностранного лица по экспортному контракту налогоплательщик имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов, а также налоговых вычетов в пределах суммы фактически поступившей от иностранного лица выручки. В Письме ФНС России от 07.07.2006 N ШТ-6-03/688@ "О Разъяснениях по применению налога на добавленную стоимость в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов" (вместе с Разъяснениями по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации) разъясняется, что в случае поступления выручки не в полном объеме от иностранного лица за выполненные (оказанные) налогоплательщиком работы (услуги) налогоплательщик имеет право  на применение налоговой ставки 0  процентов,  а также налоговых  вычетов в пределах суммы фактически поступившей от иностранного лица выручки, при наличии всех документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Данная позиция подтверждается примерами судебных решений (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2007 по делу N А56-48967/2006, Постановление ФАС Уральского округа от 18.12.2006 N Ф09-11101/06-С2 по делу N А76-7198/06, Постановление ФАС Московского округа от 14.03.2006 N КА-А40/1413-06 по делу N А40-45159/05-

141-355).

 

11.1.5. Услуги, связанные с экспортом

 

Сертификация грузов

 

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги, непосредственно связанные с экспортом товаров, облагаются НДС по ставке 0 процентов. При этом перечень таких услуг является открытым. Однозначного   ответа   на   вопрос,   относится  ли  к  подобным  услугам  сертификация   груза, вывозимого в режиме экспорта, Налоговый кодекс РФ не содержит.

Есть примеры судебных решений, из которых следует, что сертификация груза обусловлена требованиями по безопасности перевозки грузов и поэтому непосредственно связана с экспортом товара. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2006 по делу N А42-

11595/2005 суд указал, что под сертификацией в данном случае понимается отбор, исследование проб  груза  с  целью  определения  транспортных  характеристик  и  свойств  с  точки  зрения безопасности товара при морской перевозке, т.е. данные услуги непосредственно связаны с экспортом товаров. Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 по делу N А42-800/2006, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2006 по делу N А42-799/2006.

 

Услуги, сопутствующие экспедиторским

 

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги, непосредственно связанные с экспортом товаров, облагаются  НДС  по  ставке  0  процентов.  К  таким  услугам  в  данном  подпункте  отнесены организация    и    сопровождение    перевозок,    перевозка    и    транспортировка,    организация,

сопровождение, погрузка и перегрузка вывозимых товаров. В соответствии с положениями ст. 801

ГК РФ перечисленные услуги подпадают под понятие экспедиторских. Налоговый кодекс РФ не дает ответа на вопрос, применяется ли нулевая ставка к дополнительным услугам, оказываемым экспедиторами.

Есть пример судебного решения, из которого следует, что сопутствующие экспедиторским услуги непосредственно связаны с экспортом и должны облагаться НДС по ставке 0 процентов.

Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 20.10.2005 N А55-4132/2005-51 суд указал, что оказание экспедиторских услуг, а также сопутствующих услуг, предусмотренных договором (например, получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных или других формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения), облагается НДС по ставке 0 процентов.

 

Услуги, связанные с перевозкой

 

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке и транспортировке облагаются НДС по ставке 0 процентов. Перечень таких услуг является открытым, что порождает споры с налоговыми органами при оказании услуг, прямо не поименованных в Кодексе.

Есть примеры судебных решений, в которых делается вывод о правомерности применения нулевой ставки к услугам, не подпадающим под определение перевозки, однако связанным с перевозочным процессом (обслуживание и ремонт транспортных средств, обеспечение перевозочной тарой и т.п.).

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.05.2007, 30.05.2007 N КА- А40/4604-07-П по делу N А40-82615/05-107-627 суд указал, что обратный пробег порожних вагонов (провозная плата) к станции назначения, информационные услуги по сопровождению транспортируемых   вагонов,   начисленная   амортизация,   услуги   по   ремонту   и  содержанию подвижного   состава   и   прочие   услуги,   связанные   с   транспортировкой   и  сопровождением экспортных грузов на собственном и арендованном подвижном составе, являются частями единого перевозочного процесса и облагаются НДС по ставке 0 процентов.

Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Московского округа от 24.05.2007 N КА-

А40/1746-07 по делу N А40-52422/06-127-234, Постановление ФАС Дальневосточного округа от

01.11.2006, 25.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3301 по делу N А73-13048/2005-19.

В  другом  судебном  документе  -  Постановлении  ФАС  Московского  округа  от  29.03.2005,

23.03.2005 N КА-А40/1978-05 - суд признал связанными с экспортом следующие услуги: предоставление цистерны экспортеру, проверку правильности налива цистерн на наливной эстакаде, подготовку железнодорожных цистерн к транспортировке, их техническое обслуживание и ремонт.

Есть еще одно интересное решение суда. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от

10.05.2006, 03.05.2006 N Ф03-А59/06-2/1249 по делу N А59-3687/05-С5 суд указал, что вывоз контейнеров не относится к экспорту товаров, но, поскольку контейнеры использовались при транспортировке  экспортируемых  и  импортируемых  товаров  как  транспортные  средства,  без которых невозможна перевозка груза, услуги по перевозке контейнеров связаны с экспортом и импортом товаров.

 

Фрахтование судов

 

В силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перевозка экспортных грузов облагается НДС по ставке 0 процентов. Налоговое законодательство не дает ответа на следующие вопросы: относятся ли услуги по фрахтованию судов к перевозке и правомерно ли при их оказании применение данной ставки?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Суды исходят из того, что фрахтование судов представляет собой аренду имущества, а не перевозку, поэтому нулевая ставка при оказании таких услуг не применяется. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.07.2006 N 2313/06 по делу N А55-7074/2004-43 суд указал на то, что договор  фрахтования  судна  на  время   (тайм-чартер)  представляет  собой  договор  аренды имущества, а не перевозки. Поэтому на данные услуги не распространяются положения п. 1 ст.

164 НК РФ, нулевая ставка НДС при их оказании не применяется. Аналогичные выводы содержат: Постановление Президиума ВАС РФ от 04.07.2006 N 2316/06 по делу N А55-19253/04-34, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 по делу N А55-18095/2005.

В  то  же  время  есть  примеры  судебных  решений,  в  которых  фрахтование  отнесено  к перевозке грузов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу N А56-

16353/2004,  Постановление  ФАС  Северо-Западного  округа  от  05.03.2007  по  делу  N  А56-

20653/2006,  Постановление  ФАС  Северо-Западного  округа  от  23.04.2007  по  делу  N  А56-

15268/2006).

 

Субаренда инфраструктуры для транспортировки экспортного товара

 

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке и транспортировке облагаются НДС по ставке 0 процентов. Однако остается открытым вопрос, можно ли отнести к услугам по перевозке субаренду инфраструктуры для транспортировки экспортных грузов.

Есть примеры судебных решений, из которых следует, что при оказании таких услуг применяется ставка 0 процентов. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от

24.01.2005 N Ф03-А51/04-2/4008 суд указал, что без оказания услуг по предоставлению инфраструктуры и территории порта погрузка нефтепродуктов на морское судно от поставщика к покупателю для их последующей транспортировки морским транспортом невозможна. Следовательно, услуги по предоставлению в субаренду инфраструктуры и территории порта взаимосвязаны непосредственно с осуществлением погрузочно-разгрузочных работ.

В какой сумме подпадает под ставку 0 процентов стоимость услуг по транспортировке экспортируемых и импортируемых товаров? Официальная позиция Минфина России заключается в том, что по ставке 0 процентов облагается полная стоимость перевозки товаров. В Письме от

24.05.2006 N 03-04-08/108 финансовое ведомство разъясняет, что ставка НДС 0 процентов применяется  в  отношении  всей  стоимости  перевозки.  Есть  примеры  судебных  решений  и авторских консультаций, подтверждающих такой подход. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.12.2002 N 6018/02 суд пришел к выводу, что в налоговую базу включается полная стоимость услуг по перевозке. Аргументировали этот подход судьи тем, что согласно ст. 164 НК РФ работы и услуги, связанные с производством и реализацией товаров, экспортируемых за пределы РФ, облагаются по ставке 0 процентов. И при этом в статье нет никаких уточнений относительно того, что ставка 0 процентов применяется лишь в отношении части услуг по транспортировке товаров до границы РФ.

В  то  же  время  есть  Письмо  УМНС России  по  Московской  области  от  31.10.2003  N  06-

21/18753/Ц492 "О  транспортных  расходах  при  импорте товаров",  в  котором говорится,  что по ставке 0 процентов облагается только стоимость транспортировки товаров лишь в пределах РФ. Есть примеры судебных решений и авторских консультаций, подтверждающих эту позицию. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2002 N А21-1332/02-С1 суд поддержал вывод о том, что налогоплательщик должен был разделить стоимость перевозки по территории России и стоимость перевозки по территории иностранного государства. По мнению суда, международной перевозкой, облагаемой по ставке 0 процентов, является не весь маршрут от отправителя до получателя, а лишь маршрут от отправителя до границы РФ.

Подпадают ли под действие ставки 0 процентов услуги, для оказания которых привлекались третьи лица? Есть примеры судебных решений, признающих право на применение ставки 0 процентов налогоплательщиками, которые при выполнении работ (услуг), связанных с экспортом, привлекали третьих лиц. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.01.2007 по делу N А55-8549/06-53 суд пришел к выводу, что пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не ставит право налогоплательщика  на  применение  налоговой  ставки  0  процентов  в  зависимость  от осуществления услуг собственными силами без привлечения сторонних организаций. Далее суд отметил, что НК РФ прямо предусматривает применение налоговой ставки 0 процентов при экспедировании импортируемых в Российскую Федерацию грузов. А в соответствии со ст. 805 ГК РФ, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, он вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2007 по делу N А55-14268/06,  Постановление ФАС Поволжского округа от  14.02.2007 по делу N А55-

9936/05-51.

Рассмотрим еще два сходных решения суда. В Постановлении ФАС Поволжского округа от

22.08.2006 по делу N А12-2917/2006 суд указал, что по условиям контракта обязанность по перевозке товара лежала на поставщике, но при этом специфика транспортируемого груза (жидкий азот) требовала специальных условий перевозки, поэтому привлечение третьих лиц, могущих обеспечить безопасную перевозку товара, суд счел правомерным. А в Постановлении ФАС Дальневосточного  округа   от   01.11.2006,  25.10.2006  N  Ф03-А73/06-2/3301  по  делу  N  А73-

13048/2005-19 суд указал, что при выполнении определенных договором услуг, связанных с перевозкой леса и лесоматериалов в собственных вагонах или арендованных платформах на экспорт  по  железной  дороге,  услуги  по  транспортировке  и  сопровождению  лесных  грузов, оказанные третьим лицом экспортеру, облагаются по ставке 0 процентов.

11.2. Ставка 10 процентов

 

При продаже некоторых товаров и услуг, указанных в п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ,

применяется ставка 10 процентов.

Продовольственные  товары.  Общий  перечень  такой  продукции  приведен  в  п.  2  ст.  164

Налогового кодекса РФ. Конкретный же список определен в Постановлении Правительства РФ от

31 декабря 2004 г. N 908. Товары, реализуемые на территории России, указаны в Перечне в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301). Для продукции, ввозимой на таможенную территорию России, - из Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 27 ноября 2006 г. N 718.

Надо сказать, что указанный Перечень положил конец множеству споров. Так как точно определил, какие конкретно наименования облагаются НДС по пониженной ставке.

В Постановлении РФ приведены коды из Общероссийского классификатора продукции ОК

005-93.  Однако  далеко  не  во  всех  случаях  понятно,  как  определить,  к  какому  именно  коду относится реализуемая продукция. Налоговики часто решают этот вопрос на основании надписей на упаковке. Так, инспекторы полагают, что соки и нектары нельзя отнести к товарам для детей, если на упаковке стоит "рекомендуется детям с 3-х лет". Дескать, нужно, чтобы там значилось "продукт детского питания". Судьи считают иначе: руководствоваться надо сертификатами. А согласно Общероссийскому классификатору продукции в сертификате сокам и нектарам присвоен код 91 6363 "Соки детского питания" (пример - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2004 г. N А56-34565/03).

Товары для детей. В ст. 164 Налогового кодекса РФ упомянуты трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхние  трикотажные  изделия,  бельевые  трикотажные  изделия,  чулочно-носочные  изделия, прочие трикотажные изделия: перчатки, варежки, головные уборы. А также швейные изделия, в том числе изделия из натуральных овчины и кролика (включая изделия из натуральных овчины и кролика с кожаными вставками) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьных возрастных групп. Кроме того, верхняя одежда (в том числе плательной и костюмной группы), нательное белье, головные уборы, одежда и изделия для новорожденных и детей   ясельной  группы.   Данный   порядок   не   распространяется   на   швейные   изделия   из натуральной кожи и натурального меха, за исключением натуральных овчины и кролика, обуви (за исключением спортивной): пинеток, гусариковой, дошкольной, школьной, валяной, резиновой, малодетской и детской и прочая продукция.

Конкретный  Перечень  товаров,  указанных  в  пп.  2  п.  2  ст.  164  Налогового  кодекса  РФ,

утвержден Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908.

Периодика и книги. Газеты и журналы, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, а также книги, связанные с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера, также облагаются по ставке 10 процентов.

В целях налогообложения НДС под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. К периодическим печатным изданиям рекламного характера  относятся  периодические  печатные  издания,  в  которых  реклама  превышает  40 процентов объема одного номера периодического печатного издания. Постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. N 41 утвержден Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по пониженной ставке.

Медицинские товары и лекарства. Медицинские товары отечественного и зарубежного производства, лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделия медицинского назначения при реализации облагаются НДС по ставке 10 процентов.

Коды вышеперечисленных видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором  продукции,  а  также  Товарной  номенклатурой  внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Ставка 10\% не распространяется на следующие товары:

- лекарственное сырье, вещества, не относящиеся к лекарственным субстанциям;

- средства энтерального питания (за исключением тех, которые в соответствии с пп. 1 п. 2 ст.

164 Налогового кодекса РФ облагаются налогом по ставке 10 процентов как продовольственные товары);

- лечебно-профилактическое питание (кроме детского и диабетического питания, заменителя женского  молока,  продуктов  прикорма  для  детей,  облагаемых  по  ставке  10  процентов  на основании пп. 1 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ как продовольственные товары);

- биологически активные добавки к пище;

- парафармацевтическая продукция, в том числе зубная лечебно-профилактическая паста, зубные щетки, синтетические волокна для зубных щеток, зубочисток, ершиков, зубных нитей (флоссов), полоскания для полости рта, лак для покрытия зубов, красящие таблетки для окрашивания зубного налета, шампуни, кремы и другие парфюмерно-косметические средства для ухода за кожей лица, тела, рук, ног, волосами, ногтями, декоративная косметика, дезодоранты;

-  другие  виды  витаминизированной  и  лечебно-профилактической  продукции  пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности (за исключением той продукции, которая в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ облагается налогом по ставке 10\% как продовольственные товары);

- профилактические дезинфекционные препараты для санитарной обработки помещений,

применения в быту, репелленты;

-   изделия   ветеринарного   назначения.   Об   этом   сказано   в  п.   39.5.8  Методических рекомендаций по НДС. И, хотя сами методички уже отменены (Приказ ФНС России от 12 декабря

2005 г. N САЭ-3-03/665@), очевидно, что налоговики будут их придерживаться и в последующем.

На  посреднические  услуги,  связанные  с  реализацией  товаров,  облагаемых  налогом  по ставке 10 процентов, распространяется налоговая ставка 18 процентов.

 

11.2.1. Применяется ли ставка НДС 10 процентов

при лизинге товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов

 

Официальная  позиция  заключается  в  том,  что  лизинг  облагается  НДС  по  ставке  18 процентов независимо от того, что является предметом лизинга. Основание: лизинг - самостоятельная услуга, обложение которой по ставке 10 процентов в ст. 164 НК РФ не предусмотрено. В Письме ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года" (вместе с Разъяснениями по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость) разъяснено, что п. 2 ст. 164 НК РФ не предусмотрено налогообложение лизинговых платежей по налоговой ставке 10 процентов. Таким образом, при налогообложении лизинговых платежей применяется налоговая ставка 18 процентов независимо от того, что предметом лизинга является товар, операции по реализации которого подлежат обложению НДС по налоговой ставке

10 процентов.

 

11.2.2. Применяется ли ставка НДС 10 процентов в отношении агентского вознаграждения, если агент реализует товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов

 

Официальная позиция заключается в том, что посреднические услуги облагаются по ставке

18 процентов независимо от того, по какой ставке облагаются товары, приобретаемые или реализуемые  посредником  в  рамках  посреднического  договора.  Такого  же  подхода придерживаются и авторы. В Письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-07/04 финансовое ведомство разъясняет, что услуги, оказываемые на основе агентских договоров, подлежат обложению НДС по ставке в размере 18 процентов независимо от того, по какой ставке налога облагаются товары, приобретаемые агентом в рамках агентского договора.

 

11.2.3. Реализация детского питания

 

Здесь есть ряд интересных моментов. Первый вопрос связан с тем, применяется ли ставка НДС 10 процентов при реализации продукции, рекомендованной для детского питания. Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу. Официальной позиции нет. Однако есть примеры судебных решений, согласно которым ставка НДС 10 процентов применяется при реализации товаров, как предназначенных для детского питания, так и рекомендованных для этих целей.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 18.10.2005, 17.10.2005 N КА- А40/9137-05  суд  отметил,  что  ставка  НДС  10  процентов  может  применяться  при  реализации товаров,  которые  рекомендованы  для  детского  питания.  Основание  -  налоговым законодательством  не  установлено  безусловное  требование  о  том,  что  товары  должны  быть именно предназначены (а не рекомендованы) для детского питания.

Другой немаловажный вопрос: применяется ли ставка НДС 10 процентов при реализации детского питания не в детские учреждения и организации? Есть примеры судебных решений, согласно которым для применения ставки НДС 10 процентов при реализации детского питания имеет значение не статус покупателя, а отнесение самой продукции к категории "детское питание". Так, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 17.10.2005 N А09-18141/04-29 суд

пришел к выводу, что реализация продовольственных товаров в детские учреждения сама по себе не влечет обязательного применения ставки НДС 10 процентов. В данном случае значение имеет тип товара (детское питание), а не покупатель (детское учреждение). В другом решении суда - Постановлении ФАС Московского округа от 27.07.2005 N КА-А40/6877-05 - суд отклонил довод инспекции о том, что применение ставки 10 процентов по НДС для детского питания возможно лишь при реализации продукции в детские учреждения и организации, поскольку налоговое законодательство не содержит указанного условия.

Еще один момент. Зависит ли ставка НДС 10 процентов при реализации детского питания от оформления и объема упаковки? В авторских консультациях сотрудники Минфина России указывают, что НК РФ не содержит каких-либо ограничений по объему упаковки при применении ставки НДС 10 процентов при реализации детского питания.

Есть примеры судебных решений, в которых суд признавал право на применение ставки НДС

10 процентов при реализации детского питания, на этикетке которого не было надписи "продукт детского питания", так как Налоговый кодекс РФ подобных условий не содержит.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2004 N А56-34565/03 суд указал, что гл. 21 НК РФ не содержит понятия "продукты детского питания" для целей применения льготы по налогу на добавленную стоимость. Согласно ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 N

29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", подлежащей применению в силу ст. 11 НК РФ ввиду отсутствия соответствующего понятия в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, продуктами детского питания признаются пищевые продукты, предназначенные для детей в возрасте до 14 лет и отвечающие физиологическим потребностям детского организма. Поэтому для признания продукта детским питанием наличие на этикетке при указании наименования продукции надписи "продукт детского питания" не обязательно.

 

11.2.4. Реализация книжной продукции и СМИ

 

Официальная позиция, выраженная в Письме УМНС России по г. Москве от 23.12.2002 N 24-

11/62867 "О налоге на добавленную стоимость", заключается в том, что реализация авторских прав на произведения, связанные с образованием, наукой или культурой, облагается НДС по ставке 10 процентов.

Применяется ли ставка НДС 10 процентов при реализации комплекта из книги и аудио- или видеоносителя либо компакт-диска или дискеты (п. 3 ст. 164 НК РФ)? Официальная позиция Минфина России заключается в том, что при реализации комплекта, состоящего из книжной продукции (или продукции СМИ) и информационного носителя (аудио, видео, CD или магнитного), применяется ставка НДС 18 процентов. Такой вывод Минфин России делает исходя из того, что для комплектов товаров возможность применения ставки НДС 10 процентов не предусмотрена. В Письме Минфина России от 13.04.2005 N 03-04-05/11 "О ставке НДС при реализации комплекта товаров"  финансовое  ведомство  разъясняет,  что  при  реализации  комплекта,  состоящего  из книжной продукции и записи информации на магнитном носителе, должна применяться ставка НДС 18 процентов. Основание - по ставке 10 процентов облагаются только товары, коды которых названы в Постановлении Правительства Российской Федерации от 23.01.2003 N 41. А кода, соответствующего комплекту, состоящему из книжной продукции и магнитного носителя, в Постановлении нет.

Противоположного  подхода  придерживается  Федеральная  таможенная  служба  (Письмо

Федеральной таможенной службы от 26.05.2006 N 05-11/18275 "О применении ставки НДС"). Ее мнение таково: к комплекту товаров нужно применять ставку 10 процентов, потому что при ввозе такой комплект проходит под одним кодом ТН ВЭД, соответствующим ставке НДС 10 процентов. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход. Так, в Постановлении ФАС Московского  округа  от  12.08.2003  N  КА-А40/4614-03  суд  пришел  к  выводу,  что  реализация комплекта из журнала и компакт-диска облагается НДС по ставке 10 процентов. Основание - компакт-диск является неотъемлемой частью журнала, поименован в содержании журнала, реализуется в единой индивидуальной упаковке вместе с журналом и отдельно не продается, его содержание неразрывно связано с содержанием журнала, его стоимость отдельно от журнала не установлена.

Другой   не   менее   интересный   вопрос   связан   с   реализацией  книжной   продукции   в электронном виде. Правда, по этому вопросу нет не только официальной позиции, но и судебной практики. Позиция авторов данного издания такова. Книжная продукция в электронном виде, в частности распространяемая на магнитных носителях, по сети Интернет или по каналам спутниковой связи, не подпадает под налогообложение по пониженной (10-процентной) ставке налога. Таким образом, при доставке бумажного учебника применяется ставка НДС 10 процентов, при пересылке этого же учебника в форме файла по Интернету НДС уже составит 18 процентов.

Применяется ли ставка НДС 10 процентов при реализации приложений к периодическим печатным изданиям (п. 3 ст. 164 НК РФ)? Есть примеры судебных решений, согласно которым

реализация  приложений  к  СМИ,  не  являющихся  рекламными  и  не  носящих  эротического характера, облагается НДС по ставке 10 процентов. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.07.2005 N КА-А40/7006-05 суд пришел к выводу, что реализация брошюр, являющихся приложением к газетам с аналогичными названиями, облагается НДС по ставке 10 процентов.

 

11.2.5. Реализация лекарств и медицинских изделий

 

До утверждения Правительством кодов лекарственной продукции и изделий медицинского назначения, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, нужно руководствоваться правилами, приведенными в Письме Госналогслужбы России N ВЗ-4-03/31н и Минфина России N 04-03-07 от

10.04.1996  "О   порядке  освобождения   от   налога  на  добавленную   стоимость   медицинской продукции". Это один подход. И есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход. Например, в Письме МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего  законодательства  по  НДС  за  II  полугодие  2003  года  -  I  квартал  2004  года" разъяснено, что до утверждения Правительством соответствующего перечня нужно руководствоваться списком кодов Общероссийского классификатора продукции, приведенным в Письме Госналогслужбы России N ВЗ-4-03/31н и Минфина России N 04-03-07 от 10.04.1996 "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции", зарегистрированном в Министерстве юстиции Российской Федерации. Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Московского округа от 04.04.2006, 21.03.2006 N КА-А41/2048-68 по делу N А41-К2/14559/05, Постановление ФАС Московского округа от 20.12.2005 N КА-А40/11683-05.

Сторонники  другого  подхода  отмечают,  что  по  ставке  10  процентов  облагаются  все

лекарства, поименованные в Государственном реестре лекарственных средств. Есть примеры судебных решений, подтверждающих и такой подход (Постановление ФАС Уральского округа от

22.11.2006 N Ф09-10310/06-С2 по делу N А07-13464/06, Постановление ФАС Уральского округа от

21.11.2006 N Ф09-10275/06-С2 по делу N А07-13465/06).

Применяется ли ставка НДС 10 процентов при реализации лекарств лицом, не имеющим регистрационного  удостоверения  на  данный  товар  (пп.  4 п.  2  ст.  164  НК  РФ)?  Официальная позиция,  выраженная  в  Письме  УМНС  России  по  г.  Москве  от  18.03.2002  N  24-11/11656, заключается в том, что налогоплательщик, не имеющий регистрационного удостоверения на реализуемые лекарства, не вправе применить 10-процентную ставку НДС.

В то же время есть примеры судебных решений, в которых суды указывают на то, что для применения ставки НДС 10 процентов главное - отнесение товара к лекарственным средствам (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2004 N Ф04-8273/2004(6486-А45-27), Постановление ФАС Поволжского округа от 14.08.2003 N А 65-2687/2003-СА1-29). А факт наличия или отсутствия у налогоплательщика документов, подтверждающих это, значения не имеет.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 | 66 | 67 | 68 | 69 | 70 | 71 | 72 | 73 | 74 | 75 | 76 | 77 | 78 | 79 | 80 | 81 | 82 | 83 | 84 | 85 | 86 | 87 | 88 | 89 | 90 | 91 | 92 | 93 | 94 | 95 | 96 | 97 | 98 | 99 | 100 | 101 | 102 | 103 | 104 | 105 |