Имя материала: Налог на доходы физических лиц. комментарий (постатейный) к главе 23 нк

Автор: Т.А. АКИМОВА

Четыре группы налоговой базы

 

Анализируя гл. 23 НК РФ, можно выделить четыре вида налоговой базы:

1) налоговая база, облагаемая по налоговой ставке 13\%. В эту налоговую базу включаются

большая часть доходов, получаемых физическими лицами, в том числе заработная плата и иные выплаты, связанные с оплатой труда, вознаграждения за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера и т.д.;

2) налоговая база, облагаемая по налоговой ставке 30\%. В эту налоговую базу включаются доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

 

Внимание! Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ внес поправки в ст. 224 НК РФ, которая устанавливает налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц. Поправки вступают в силу с

1 января 2008 г. и касаются налогообложения физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами   Российской   Федерации.   С   указанной   даты   при  получении   данными   лицами дивидендов   от   долевого   участия   в  деятельности   российских   организаций   такие   доходы облагаются по ставке 15\%;

 

3) налоговая база, облагаемая по ставке 9\%.

В эту налоговую базу включаются:

- доходы от долевого участия в организациях;

- доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1

января 2007 г., а также доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием,

полученные  на  основании  приобретения  ипотечных  сертификатов  участия,  выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;

4) налоговая база, облагаемая по налоговой ставке 35\%. В эту налоговую базу включаются такие доходы, как:

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части, превышающей 4000 руб. за налоговый период;

- страховые выплаты по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее  пяти  лет,  в  части,  превышающей  суммы  внесенных  физическими  лицами  страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на момент заключения указанных договоров;

- процентные доходы по вкладам в банках:

-  по  рублевым  вкладам  -  в  части  превышения суммы  процентной  платы,  рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты;

-  по  вкладам  в  иностранной  валюте  -  в  части  превышения  суммы  процентной  платы,

рассчитанной исходя из 9\% годовых, в течение периода, за который начислены проценты;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных)

средств:

- по рублевым займам - в части превышения суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- по валютным займам - в части превышения суммы процентов за пользование заемными (кредитными)   средствами,   исчисленной   исходя  из   9\%   годовых,   над   суммой   процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Сказанное не относится к доходам в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), полученными налогоплательщиками от кредитных  и  иных  российских  организаций  и  фактически  израсходованными  на  новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Но при условии, что налогоплательщик представит документы, подтверждающие целевое использование таких средств.

Таким  образом,  к  доходам  в  виде  материальной  выгоды  от  экономии  на  процентах  за

пользование целевыми займами (кредитами), полученными и фактически израсходованными на указанные выше цели, применяется налоговая ставка в размере 13\%. В отношении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займами (кредитами), полученными на иные цели, для исчисления налога применяется ставка 35\%.

Определение каждого вида налоговой базы осуществляется отдельно.

 

Налоговая база, определяемая с учетом налоговых вычетов

 

Налоговая база в отношении доходов, подлежащих обложению по налоговой ставке 13\%, определяется  как  денежное  выражение  таких  доходов,  уменьшенных  на  сумму  налоговых вычетов.

Рассмотрим на примере порядок определения налоговой базы по доходам, полученным физическим лицом по месту основной работы.

 

Пример  2.  Работница  организации  имеет  дочь  в  возрасте  10  лет  и  является  одинокой матерью, не состоящей в зарегистрированном браке. 10 января 2007 г. она подала в бухгалтерию организации заявление о предоставлении налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц с приложением документов, подтверждающих право на их получение.

Ежемесячно в 2007 г. ей начисляется и выплачивается заработная плата в размере 5500 руб. Кроме того, в течение года ей неоднократно выплачивалась материальная помощь: по 2000 руб. в январе, мае, июле, сентябре и декабре.

Налоговая база определяется за вычетом необлагаемого размера материальной помощи -

4000 руб. и стандартных налоговых вычетов:

- необлагаемого минимума дохода налогоплательщика - 400 руб.;

- вычета на обеспечение ребенка - 1200 руб. (600 руб. x 2).

1. За 2007 г. работницей получен доход в виде:

- заработной платы в размере 66 000 руб. (5500 руб. x 12 мес.);

- материальной помощи в размере 10 000 руб. (2000 руб. x 5 мес.).

2.  Общая  сумма  материальной  помощи  составила  10  000  руб.,  а  в  налоговую  базу включается  материальная помощь  в размере  6000 руб.  (10 000 руб.  - 4000 руб.),  то есть  за

минусом не облагаемой налогом суммы в размере 4000 руб. Таким образом, налогом на доходы физических лиц облагается материальная помощь, полученная в июле, сентябре и декабре.

3. Доход работницы за 2007 г. составил 76 000 руб., но для расчета стандартных налоговых вычетов принимается полученный ею доход в размере 72 000 руб. (76 000 руб. - 4000 руб.), то есть за  исключением  не  облагаемого  налогом  на  доходы  физических  лиц  размера  материальной помощи - 4000 руб.

4. Доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 20 000 руб. в апреле

2007 г. и составил 22 000 руб. (5500 руб. x 4 мес.). Сумма материальной помощи 2000 руб.,

полученная в январе, в доход не включается.

5. Доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 40 000 руб. в июле

2007 г. и составил 40 500 руб. (5500 руб. x 7 мес. + 2000 руб.). В доход включается сумма материальной помощи, полученная в июле. Материальная помощь (2000 руб.), полученная в мае, в доходе работника не учитывается.

6. Бухгалтерией организации ежемесячно предоставляются стандартные налоговые вычеты:

- с января по апрель 2007 г. на работницу в размере 1600 руб. (400 руб. x 4 мес.);

- с января по июнь 2007 г. на ребенка в размере 7200 руб. (1200 руб. x 6 мес.).

Общая сумма стандартных вычетов за 2007 год составила 8800 руб. (1600 руб. + 7200 руб.).

7.  Сумма  налоговой  базы  за  2007  год  определяется  как  разница  между  общей  суммой дохода, суммами, не подлежащими налогообложению, и налоговыми вычетами и составляет 63

200 руб. (76 000 руб. - 4000 руб. - 8800 руб.).

 

Если в налоговом периоде сумма налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, которые  учитываются  при  определении  налоговой  базы,  облагаемой  по  налоговой  ставке  в размере 13\%, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период полученная в данном налоговом периоде разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не переносится, если иное не предусмотрено гл. 23

НК РФ.

 

Пример 3. Работнице организации, не состоящей в зарегистрированном браке, имеющей двоих детей в возрасте 10 и 17 лет, ежемесячно начисляется заработная плата в размере 1500 руб. В январе 2007 г. она подала в бухгалтерию организации заявление о предоставлении налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц с приложением документов, подтверждающих право на их получение.

Работница имеет право на получение стандартного налогового вычета за каждый месяц

2007 г. до месяца, в котором ее доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит

20 000 руб. Кроме того, ей положен стандартный налоговый вычет на детей за каждый месяц 2007

г. до месяца, в котором ее доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысит

40 000 руб.:

- необлагаемый минимум дохода налогоплательщика - в размере 400 руб. в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ;

- вычет на обеспечение детей - в размере 1200 руб. на каждого ребенка, всего на сумму 2400

руб. (1200 руб. x 2 ребенка) на основании абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.

Доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года за период с января по декабрь 2007 г., составил 18 000 руб. (1500 руб. x 12 мес.). Таким образом, он не превышает предельных для предоставления стандартных налоговых вычетов сумм - 20 000 и 40 000 руб.

Бухгалтерией организации работнице ежемесячно предоставляются стандартные налоговые вычеты в размере 2800 руб. (400 руб. + 2400 руб.).

Общая сумма стандартных вычетов составила 33 600 руб. (2800 руб. x 12 мес.).

В   течение   года   бухгалтерией   ежемесячно  определяется   налоговая   база   с   учетом ежемесячных налоговых вычетов. Так как ежемесячный доход составляет 1500 руб., а сумма стандартных вычетов составляет 2800 руб., то налоговая база принимается равной нулю и соответственно исчисление и удержание налога на доходы не производятся.

При этом между суммой налоговых вычетов (33 600 руб.) и суммой полученного дохода (18

000 руб.) образовалась разница в размере 15 600 руб. (33 600 руб. - 18 000 руб.). Эта сумма является суммой непредоставленных вычетов. На следующий год она не переносится.

 

Налоговая база, облагаемая по ставкам 9, 30 и 35\%

 

В отношении доходов, облагаемых по налоговым ставкам 9, 30 и 35\%, налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению. В данном случае налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, при определении налоговой базы не применяются.

При этом налоговая база определяется отдельно по каждой группе доходов, а налог исчисляется отдельно с каждой выплаты дохода.

 

Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущего примера, дополнив их.

Допустим, что 21 февраля 2007 г. в этой же организации работнице выдан рублевый заем на сумму 50 000 руб. сроком на три месяца. Процентная ставка за пользование заемными средствами составляет 6\% годовых. По условиям договора проценты по займу уплачиваются в момент его возврата. Заем с процентами возвращен 21 мая 2007 г.

В связи с полученной экономией на процентах за пользование займом у работницы определяется доход в виде материальной выгоды на основании ст. 212 НК РФ. Указанная материальная выгода подлежит налогообложению в организации по ставке 35\%.

Сумму начисленной заработной платы работницы бухгалтер ежемесячно отражает следующим образом:

Дебет 20 Кредит 70

- 1500 руб. - начислена заработная плата.

При выдаче рублевого займа сделана проводка:

Дебет 73-1 Кредит 50

- 50 000 руб. - выдан заем работнице.

Сумма процентов, подлежащих уплате, составила 739,73 руб. (50 000 руб. x 6\% x 90 дн. : 365

дн.).

 

На эту сумму в организации был начислен операционный доход:

Дебет 73-1 Кредит 91-1

- 739,73 руб. - начислена сумма причитающихся процентов по займу.

На сумму возвращенного займа и процентов по нему сделана проводка:

Дебет 50 Кредит 73-1

- 50 739,73 руб. - возвращен заем с процентами в кассу.

Таким образом, в 2007 г. у работницы образовалось два вида налоговой базы:

- налоговая база, облагаемая по ставке 13\% (заработная плата);

-  налоговая  база,  облагаемая  по  ставке  35\%  (материальная  выгода  от  экономии  на

процентах при получении заемных средств).

1.  Налоговая  база,  облагаемая  по  налоговой  ставке  13\%,  принимается  равной  нулю, поскольку сумма стандартных вычетов превышает сумму полученного заработка (см. предыдущий пример).

2.  Налоговая  база,  облагаемая  по  налоговой  ставке  35\%,  определяется  в  следующем порядке.

Сначала рассчитывается сумма материальной выгоды по займу:

-  определяется  сумма  процентной  платы  исходя  из  трех  четвертых  ставки рефинансирования  Банка  России  на  дату  выдачи  заемных  средств  (в  феврале  2007  г.  она равнялась 10,5\%). Три четвертых ставки рефинансирования составляют 7,88\%. Сумма процентной платы за период  пользования  заемными  средствами исходя из  7,88\% определена в  размере

971,51 руб. (50 000 руб. x 7,88\% x 90 дн. : 365 дн.);

-  определяется  сумма  процентной  платы,  предусмотренная  в  договоре.  Она  составила

739,73 руб.

Сумма материальной выгоды, полученная от экономии на процентах по займу, равна 231,78

руб. (971,51 руб. - 739,73 руб.).

Сумма налога, исчисленная по ставке 35\%, составляет 81 руб. (231,78 руб. x 35\%).

Определение налоговой базы и удержание налога, исчисленного с материальной выгоды,

производятся в день уплаты процентов по заемным средствам (пп. 2 п. 1 ст. 212 и пп. 3 п. 1 ст. 223

НК РФ). Проценты были оплачены 21 мая 2007 г., значит, на эту дату необходимо сделать запись:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 81 руб. - начислен НДФЛ с материальной выгоды.

Образовавшаяся разница между суммой стандартных налоговых вычетов и суммой дохода, облагаемого по ставке 13\%, в размере 15 600 руб. (см. предыдущий пример) при налогообложении материальной выгоды по займу не учитывается.

 

При определении налоговой базы доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. ст. 218 - 221 НК РФ) физических лиц, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, согласно комментируемой статье подлежат пересчету в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов (осуществления расходов).

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 |