Имя материала: Налог на прибыль: судебная практика. Комментарии. Рекомендации. Риски и возможности

Автор: В.Д.Андреев

Расходы на ремонт основных средств (ст. 260 нк рф)

 

Расходы на замену (демонтаж и монтаж) несущих конструкций, перекрытий, пола и ограждений,   отделку,   перепланировку,   установку   перегородок,   не  изменяющие  назначение объекта, не улучшающие и не повышающие его показатели, являются расходами на капитальный ремонт (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Постановления  ФАС ЗСО  от  05.10.2005 N Ф04-6994/2005(15567-А46-33),  от 14.12.2005 N

Ф04-8972/2005(17854-А46-33)   и   от   27.02.2006   N   Ф04-675/2006(20077-А46-33);   ФАС   МО   от

03.11.2006 N КА-А40/10592-06.

Инспекция  полагала,  что  ремонтные  работы  изменили  технологическое  и  служебное

назначение здания (ранее оно предназначалось для демонстрации кинофильмов, а теперь - для торговли). По заключению специалистов работы проведены по проекту реконструкции, изменены назначение здания и его технико-экономические показатели вследствие устройства антресольного этажа и пристройки, что является признаком реконструкции.

Суд указал, что выполнен капитальный ремонт, а не реконструкция. При реконструкции улучшаются ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, т.е. изменяется сущность объекта. Это определение вытекает из письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, письма Минфина СССР  от  29.05.1984  N  80,  письма  Госстроя  России  от  28.04.1994  N  16-14/63,  п.  73  Приказа Минфина от 20.07.1998 N 33н. Капитальный ремонт включает устранение неисправностей изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели зданий. При этом могут осуществляться экономически целесообразная   модернизация   объекта,   его   перепланировка,   не  вызывающая   изменения основных технико-экономических показателей. Реконструкция - комплекс строительных работ, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т.д.) или его назначения, в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг. Таким образом, различие указанных терминов состоит в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции технико-экономические показатели изменяются.

Необходимость   ремонта   подтверждена   экспертным   заключением   главного   инженера

проекта, письмом Главного управления архитектурно-строительного надзора и вневедомственной экспертизы,  техническим  паспортом  на  нежилое  строение,  согласно  которому  в  фундаменте, стенах  и  чердачных  перекрытиях  имелись  трещины,  крыша  была  повреждена,  полы  стерты, оконные переплеты рассохлись, дверные полотна осели. Инспекция должна доказать (изложить в акте) все признаки реконструкции проведенных  работ. Доказательства должны быть добыты в ходе проверки. Функциональное назначение здания как кинотеатра изменено в 1995 г., после чего в нем находилась вещевая ярмарка, производилась торговля аудио- и видеопродукцией, игровые залы, ломбарды, пункты проката, кафе и т.д. Таким образом, доводы инспекции о функциональном изменении назначения здания неправомерны.

Постановления  ФАС ЗСО  от  14.12.2005 N Ф04-8972/2005(17854-А46-33),  от 27.02.2006 N

Ф04-675/2006(20077-А46-33).

Утверждение инспекции о том, что общество, имея документ на отвод земельного участка под реконструкцию здания, проводило строительство и отделку пристройки, реконструкцию административных помещений, установку лифтовых шахт, устройство галерей и в бухгалтерском учете данные операции отражены как реконструкция, суд в части текущего и капитального ремонта отклонил. Законодательство не исключает одновременное осуществление на одном объекте работ по капитальному строительству и реконструкции. Общество документально доказало, что расходы, связанные с ремонтом здания, и работы по реконструкции регистрировались раздельно в бухгалтерском учете.

Постановление ФАС СЗО от 12.10.2005 N А56-2062/2005.

По мнению инспекции, строительно-монтажные работы на многофункциональном нежилом комплексе являются реконструкцией (модернизацией) объекта. Суд указал, что демонтаж старых и установка новых представительских и офисных дверей, обеспыливание полов латексом, замена плинтусов, электромонтажные работы, замена остекленных блоков не изменили функционального назначения, технико-экономических показателей или иных характеристик комплекса. Работы выполнены после ввода здания в эксплуатацию на основании акта приемочной комиссии и не предусмотрены проектом строительства здания. Выводы инспекции сделаны без исследования фактических работ.

Постановление ФАС СЗО от 01.11.2004 N А56-20543/04.

По мнению инспекции, наружная и внутренняя отделка автозаправочных станций, навеса, резервуара для хранения нефтепродуктов и внутриплощадочные работы улучшили качество услуг, повысили технико-экономические показатели автозаправок. Суд указал, что в соответствии с п. 26

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства можно восстанавливать посредством ремонта, а также модернизации и реконструкции. Понятие "ремонт основных средств" в гл. 25 НК РФ не определено. Однако в п. 2 ст. 257 НК РФ указано, какие работы для целей налогообложения рассматриваются как реконструкция и модернизация. Расходы на указанные работы изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ). Таким образом, к ремонтным относятся работы, которые не улучшают (не повышают) показатели объекта.

Постановление ФАС ЗСО от 14.06.2005 N Ф04-3454/2005(11677-А67-40).

По мнению  инспекции,  имело место строительство навеса  и операторской АЗС.  Суд  на основе анализа акта осмотра навеса, договоров подряда, актов о приемке работ, локальных смет посчитал, что выполнены ремонтные работы. Имеются документы, содержащие информацию о дефектах строений и мерах для их устранения. Из них следует, что полной смены, замены, изменения, переустройства конструкций не производилось. Из технического паспорта на АЗС следует, что на момент приобретения объекта навес на металлических столбах с металлической крышей входил в его состав. Из терминологии Положения Госкомстата СССР от 29.12.1973 N 279 следует,  что  к  капитальному  ремонту  относятся  работы  по  смене  изношенных  конструкций  и деталей сооружений или замене их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).

Постановление ФАС СЗО от 26.05.2005 N А66-9230/2004.

По  мнению  инспекции,  в  связи  с  установкой  нового  технологического  оборудования проведено техническое перевооружение цеха. Суд указал, что по заключению проектной организации  в  здании  цеха  проведены:  замена  пола  с  более  прочным  покрытием,  ремонт отмостки, замена оконных блоков в связи с износом старых конструкций рам, устройство дополнительного проема ворот, не связанное с перепланировкой, замена ливневой канализации на крыше, замена кладки в местах ее разрушения, работы по покраске и штукатурке стен. Эти работы не связаны с заменой каменных, железобетонных, бетонных фундаментов, несущих ограждающих конструкций, элементов каркаса и выполнены для устранения неисправностей изношенных элементов и поддержания существующих эксплуатационных показателей цеха. Инспекция не доказала, что работы повысили или улучшили показатели функционирования цеха, изменили его качественные характеристики; не выяснила, привели ли работы к переустройству объектов, повышению технико-экономических показателей, осуществлялись ли они по проекту реконструкции в целях увеличения производственных мощностей.

Постановление ФАС СЗО от 28.10.2004 N А05-4953/05-19.

Подрядчик разработал проектно-сметную документацию "Проект фундамента под печатную машину" и провел реконструкцию перекрытия под установку печатной машины. Инспекция посчитала,  что  издательско-полиграфическое  предприятие  провело  реконструкцию  цеха, поскольку работы по усилению фундамента типографского корпуса проведены в связи установкой печатных машин. Суд указал, что проведен ремонт здания типографского корпуса, сооружена металлическая разгрузочная эстакада, которая позволила увеличить несущую способность существующего перекрытия: ригеля и ребристых плит. Усиление фундамента проведено для недопущения раскрытия имеющихся трещин тела бетона. Представитель предприятия пояснил, что для перемещения печатных машин на место установки необходимо было разобрать часть стены типографского корпуса; такие работы должны были привести к увеличению нагрузки на несущие конструкции. Поэтому и проведен ремонт основных средств перед началом установки печатных машин.

Постановление ФАС ЦО от 08.09.2005 N А08-5999/04-20.

Документы и содержание работ по усилению основных несущих конструкций здания лаборатории и бурению скважин для цементации грунта и устройства буроинъекционных свай в цехе помола подтверждают факт ремонта лаборатории и цеха. Инспекция не доказала, что работы привели к изменению технологического или служебного назначения зданий, переустройству объектов, связанному с совершенствованием производства и повышением технико-экономических показателей, или на основе внедрения передовой технологии повысили технико-экономические показатели  здания  лаборатории  и  цеха.  Ссылка  инспекции  на  письмо  Минфина  СССР  от

29.05.1984 N 80 судом не принята во внимание.

Постановление ФАС СКО от 27.09.2006 N Ф08-4467/2006-1911А.

Подрядчик изготавливал отдельные металлоконструкции металлоформ, а не сами металлоформы либо иные основные средства.

Постановления ФАС ЗСО от 22.06.2005 N Ф04-3766/2005; ФАС СЗО от 29.08.2005 N А56-

50335/2004.

По   мнению   инспекции,   так   как  при   капитальном   ремонте   железобетонного   забора произведена замена около 40\% забора, то произошла реконструкция объекта (п. 27 ПБУ 6/01), а не его ремонт. Суд указал, что понятие "ремонт основных средств" в гл. 25 НК не определено, однако в ст. 257 НК РФ указано, какие работы относятся к модернизации и реконструкции. Замена плит и фундамента забора является ремонтом. Ремонт не улучшает (не повышает) показатели объекта и не увеличивает его первоначальную стоимость.

Постановление ФАС УО от 11.04.2005 N Ф09-1262/05-АК.

Замена            изношенных  конструкций  и          деталей           очистных       сооружений   и            ограждения

(железобетонного  забора)  является  капитальным  ремонтом,  а  не  строительством  и реконструкцией объектов, как полагала инспекция.

Постановление ФАС СЗО от 26.10.2004 N А56-7585/04.

Инспекция полагала, что демонтаж и монтаж несущих и ограждающих стальных конструкций фонарей, усиление несущих конструкций в пристройке к цеху следует считать реконструкцией. Суд указал, что согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к ремонтным работам (затратам, не увеличивающим инвентарной стоимости объекта) относятся такие виды работ, после проведения которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта.

Постановление ФАС ВВО от 04.07.2005 N А29-7368/2004а.

Строительно-монтажные  работы  по  пристройке  к  зданию  контрольно-пропускного  пункта ворот и навесов из металлических форм контрольно-пропускного пункта не повысили показатели контрольно-пропускного пункта и обоснованно включены в затраты.

Постановление ФАС ЗСО от 15.08.2005 N Ф04-5159/2005(13815-А45-37).

По мнению инспекции, ремонтно-строительные работы крыла здания являются реконструкцией. Суд указал, что акты формы N КС-2 не являются доказательством реконструкции, поскольку в актах отражаются виды выполненных работ. Работы, указанные в актах формы N КС-

2, не свидетельствуют, что объект подвергся реконструкции в том смысле, в котором законодатель определил реконструкцию для целей налогообложения прибыли.

Постановления ФАС ЗСО от 11.10.2006 N Ф04-6699/2006(27283-А67-37) и от 23.10.2006 N

Ф04-7102/2006(27676-А67-40).

Проведенные работы по замене изношенных рельсов Р50 на Р65 на железнодорожных путях не  привели  к  увеличению  пропускной  способности  и  не  улучшили  (не  повысили)  показатели объекта. По Положению Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 к капитальному ремонту относится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением смены или замены основных конструкций, срок службы которых является наибольшим.

Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06.

Согласно  п.  3.28  Положения  Госстроя  СССР  от  29.12.1973  N  279  одновременно  с проведением капитального ремонта допускается улучшение вентиляции, которое может проводиться как путем восстановления существующей, так и устройством новой.

Постановление ФАС УО от 10.08.2006 N Ф09-6954/06-С7.

Расходы на замену и пусконаладку пассажирского лифта, прокладку трубопровода, монтаж насоса  и  пусконаладку  узла  ввода  водовода,  монтаж  вентиляции,  прокладку  электрического кабеля, изготовление и установку металлической сейф-двери, а также общестроительные и проектные  работы  являются  капитальным  ремонтом.  Инспекция  не  доказала,  что  работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики и назначение.

Постановления  ФАС ВВО от 14.11.2006 N А79-4195/2006;  ФАС МО  от 14.08.2006 N КА-

А41/7580-06.

Общество в 1986 г. приняло на учет в качестве основного средства асфальтобетонное покрытие, размер которого составлял 10 тыс. кв. м. В 2004 г. оно выполнило ремонтные работы

100 кв. м асфальтобетонного покрытия (устройство песчаного, щебеночного, асфальтобетонного оснований и установку бортовых камней), что, по мнению инспекции, является реконструкцией основного средства. Суд, руководствуясь подп. 35 п. 1 ст. 264 и п. 2 ст. 257 НК РФ, указал, что проведенные работы следует признать ремонтом. Ссылка инспекции на распоряжение Минтранса РФ от 02.04.2003 N ОС-239-р "Об утверждении временных сметных норм на работы по ремонту и содержанию автомобильных дорог" необоснованна, поскольку этот документ не разграничивает виды работ на ремонт и реконструкцию. Проведенные работы полностью соответствуют требованиям Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.

Комментарий.

Определения  понятий  "реконструкция,  модернизация"  даны  в  совместном  письме  от

08.05.1984 Госкомитета по планированию СССР, Госкомитета по вопросам строительства и архитектуры СССР, Строительного банка СССР, ЦСУ СССР "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" и в письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий". При определении анализируемых понятий можно использовать также Инструкцию по заполнению форм федерального статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123; Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденное Постановлением  Госкомстата  СССР  от  29.12.1973  N  279;  Постановление  Госстроя  РФ  от

26.04.1999 N 31 (разд. 2); письмо Главгосархстройнадзора РФ от 28.04.1994 N 16-14/63 "О правильном толковании терминов "новое строительство", "капитальный ремонт", "реконструкция", "расширение"; Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, утвержденное Приказом Госкомархитектуры России от 23.11.1988 N 312. Однако, как свидетельствует арбитражная практика (например, Постановления ФАС СЗО N А56-

4658/05, ФАС ЦО N А08-5999/04-20 и ФАС ПО N А55-14520/04-22), вышеназванные и иные документы административных органов судом при толковании норм п. 2 ст. 257 НК РФ могут быть и не приняты во внимание, так как они разрабатывались не в целях налогообложения.

УМНС по г. Москве в письме от 12.11.2004 N 26-12/73176 сообщило, что расходы на проведение отделочных работ (установку дверных проемов, настил полов и т.п.) согласно п. 2 ст.

257 НК РФ должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств.

 

Расходы на дооборудование введенного в эксплуатацию инвентарного объекта (не приводящее к изменениям эксплуатационных характеристик объекта) и на приобретение комплектующих не увеличивают его стоимость и не являются приобретением самостоятельного объекта.

Постановление ФАС СЗО от 04.07.2005 N А56-47890/04.

Инспекция посчитала, что расходы на установку на автомобиле сигнализации не являются ремонтом. Суд указал, что исходя из норм п. 1 ст. 11 НК РФ определение понятия "основное средство" дано в п. п. 4 и 5 ПБУ 6/01. В целях бухгалтерского учета для учета основных средств вводится  понятие  единицы  учета.  Единицей  учета  является  инвентарный  объект, предназначенный для выполнения определенной работы. Таким образом, из законодательства по бухгалтерскому учету не следует, что дополнительное оборудование (сигнализация) подлежит включению в стоимость транспортного средства. Автомобиль пригоден к эксплуатации независимо от наличия у него дополнительного оборудования и с момента приобретения может быть отражен на счете 01 "Основные средства". Следовательно, нет оснований для увеличения стоимости автомобиля, стоимость сигнализации сразу включается в расходы.

Постановление ФАС ЦО от 07.04.2006 N А08-601/05-9.

По мнению инспекции, услуги по постановке на учет в органах ГИБДД и Гостехнадзора приобретенного автотранспорта в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ должны увеличивать первоначальную стоимость транспортного средства. Суд указал, что эти расходы признаются единовременно, так как регистрация транспортного средства не является государственной регистрацией имущества в том смысле, что порождает право собственности (ст. ст. 164, 223 ГК РФ). В данном случае регистрация автотранспорта не является доведением его до состояния, пригодного для использования, поскольку использование транспорта возможно и без регистрации, например для внутризаводских перевозок.

Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06.

Расходы на оплату регистрационного знака, специального сбора, свидетельства о государственной регистрации автомобиля не относятся к затратам, непосредственно связанным с приобретением автомобиля и доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Постановление ФАС СЗО от 28.09.2004 N А56-16861/04.

По мнению инспекции, приобретенные для ремонта котельной комплектующие (насос, блок загазованности,  насосный  агрегат,  электродвигатель  и  заземляющее  устройство)  - самостоятельные объекты основных средств. Суд указал, что комплектующие выполняют свои функции только в составе комплекса котельной. Из п. 6 ПБУ 6/01 следует, что единицей учета основных средств является инвентарный объект или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных  предметов.  Комплекс  конструктивно  сочлененных  предметов  -  это  один  или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый  входящий  в  комплекс  предмет  может  выполнять  свои  функции  только  в  составе комплекса, а не самостоятельно. В силу п. п. 26 и 28 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных

средств возможно путем ремонта, модернизации и реконструкции. В данном случае общество правомерно не приняло комплектующие на учет в качестве основных средств, а после ремонта включило их в расходы, так как они были приобретены для ремонта узлов котельной и могут функционировать только в составе ее комплекса.

Постановление ФАС ПО от 27.10.2005 N А55-3669/2005-11.

По мнению инспекции, общество нарушило нормы п. 5 ст. 270 НК РФ, списав на ремонт котельной счетчик газа стоимостью 13 тыс. руб., который согласно п. 1 ст. 256 НК РФ является амортизируемым имуществом. Общество указало, что счетчик использован в котельной, принятой к  учету  как  объект  основных  средств.  Расходы  на  счетчик  связаны  с  ремонтом  котельной. Инспекция не доказала, что счетчик может быть использован самостоятельно, вне связи с каким- либо  оборудованием.  По  тем  же  основаниям  общество  правомерно  включило  в  расходы двигатель,  насосный  агрегат  и  насос,  которые  использованы  для  ремонта  производственной линии.

Постановление ФАС СЗО от 17.04.2006 N А66-10560/2005.

Расходы на возведение фундамента для установки перемещенного на новое место станка являются капитальным ремонтом, а не работами по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и не могут согласно п. 2 ст. 257 НК РФ изменять первоначальную стоимость станка.

Постановление ФАС СЗО от 17.04.2006 N А66-10560/2005.

Расходы на замену привода постоянного тока продольно-резательного станка на привод с частичным регулированием являются расходами на ремонт оборудования, а не на его модернизацию.

Постановления ФАС ВСО от 15.02.2005 N А33-8934/04-С3-Ф02-128, А33-8934/04-С3-358/05-

С1; ФАС МО от 23.09.2005 N КА-А40/8726-05; ФАС ЦО от 20.10.2005 N А14-3117-2005-75/25.

Замена дверей и установка (монтаж) перегородок в офисном помещении не капитальные вложения.

Постановления  ФАС  ЗСО  от  01.08.2005  N  Ф04-4943/2005(13542-А45-33);  ФАС  СЗО  от

07.03.2006 N А56-12282/2005.

Демонтаж (замена) старого и устройство нового покрытия кровли здания из стальных оцинкованных листов - ремонтные работы, они не привели к изменению сущности объекта.

Постановление ФАС СЗО от 25.09.2006 N А56-28039/2005.

Суд посчитал, что установка гипсокартонных перегородок, замена напольного покрытия и оконных   блоков,   радиаторов,   люстр   и  светильников,   монтаж   навесного   потолка,   окраска помещений и другие отделочные работы являются некапитальной перепланировкой офисных помещений. После проведенного ремонта ранее принятые нормативные показатели функционирования здания и его технико-экономические показатели не изменились, т.е. в данном случае имела место не реконструкция, а ремонтные работы.

Постановление ФАС СЗО от 07.11.2006 N А56-13460/04.

Из условий договоров подряда; наименований подрядных работ, изложенных в приложениях к договорам; сметных расчетов, актов о приемке работ следует, что подрядчики произвели перепланировку  арендуемых  помещений  (разборку  и  устройство  перегородок  по  новой планировке) с переносом системы водопровода и канализации, монтаж вентиляции, пожарной сигнализации и отделочные работы, связанные с перепланировкой.

Постановление ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26).

Демонтаж,   монтаж   и   установка   охранно-пожарной   сигнализации   в   здании  склада   - ремонтные работы. Доказательств, подтверждающих, что работы изменили физические характеристики  и  потребительские  свойства  здания  склада,  инспекция  не  представила.  Суд отметил также, что монтаж радиооборудования в автомобиле не является модернизацией или реконструкцией.

Постановления ФАС СЗО от 14.06.2004 N А52/6662/2004/2 и от 29.06.2006 N А05-17287/2005-

31.

 

У общества вышли из строя три системных блока и монитор, которые подлежали замене.

Общество  приобрело  аналогичную  технику  и  списало  на  ремонт  компьютеров.  По  мнению инспекции, приобретенная техника является амортизируемым имуществом.

Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что системные блоки и монитор хотя и имеют разные сроки полезного использования, но они приобретены для поддержания основных фондов в рабочем состоянии, поскольку фактически использованы для замены вышедших из строя элементов компьютера, являющегося единым инвентарным объектом. В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями  и  принадлежностями.  Суд  сослался  также  на  письмо  Минфина  России  от

22.06.2004 N 03-02-04/5, в котором указано, что расходы по замене вышедших из строя элементов компьютерной техники следует учитывать в порядке ст. 260 НК РФ.

Постановление ФАС УО от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7.

Инспекция не доказала, что ремонт компьютерных сетей, установка контура защитного заземления,   приобретение   комплектующих   для  компьютера   проводились   не   для   замены вышедших из строя, а в целях модернизации компьютера. Вывод инспекции о замене отдельных элементов компьютера на новые (платы памяти существенно увеличили объем памяти; мониторы приобретены одновременно с операционными системами по одним накладным) и о том, что они подлежат учету как модернизация основного средства, так как изменились технические характеристики оборудования, неправомерен. Замена плат памяти, жестких дисков, батарейного комплекта вызвана выходом из строя оборудования, и в результате замены качественные характеристики основных средств не изменились. Доказательств того, что в результате внедрения указанных объектов изменилось технологическое или служебное назначение основного средства в связи с повышенными нагрузками и (или) появлением других новых качеств, инспекция не представила.

Постановление ФАС МО от 14.12.2005 N КА-А40/12147-05.

Замена пришедших в негодность жестких дисков компьютеров является ремонтом.

Постановления ФАС СЗО от 21.09.2004 N А66-9230-03; ФАС ДО от 23.11.2005 N Ф03-А51/05-

2/4030.

Суд  посчитал,  что  расходы  на  приобретение  комплектующих  для  компьютера (интерфейсного кабеля, принтера, клавиатуры, мыши, сетевого фильтра, блока) связаны с содержанием,   эксплуатацией,   текущим  ремонтом   и  техническим   обслуживанием   основного средства и не могут рассматриваться как капитальные вложения.

Минфин России в письме от 22.06.2004 N 03-02-04/5 со ссылкой на п. 2 ст. 257 НК РФ сообщил, что компьютер учитывается как единый инвентарный объект и любая его часть не может выполнять свои функции в отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Но моральный износ компьютера происходит  в  несколько  раз  быстрее,  чем  физический.  При  разграничении  модернизации  и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего свои функции в целом. Следовательно, замена вышедших из строя элементов компьютера относится к расходам на ремонт, учитываемым в порядке ст. 260 НК РФ.

Минфин России в письмах от 01.12.2004 N 03-03-01-04/1/166 и от 30.03.2005 N 03-03-01-

04/1/140 сообщил, что при замене элементов компьютера, не повлекшей изменение его эксплуатационных характеристик (функционального назначения), расходы являются ремонтом и учитываются в порядке ст. 260 НК РФ. При замене элементов компьютера на новые (по причине морального износа) расходы не рассматриваются как ремонт и являются модернизацией, учитываемой в порядке п. 2 ст. 257 НК РФ.

Комментарий.

Если в компьютере заменен жесткий диск, объем памяти которого больше, с одной стороны, это можно расценивать как ремонт, так как заменена неисправная деталь, без которой компьютер не работал. С другой стороны, новый диск способен работать с повышенной нагрузкой, что в соответствии  с  п.  2  ст.  257  НК  РФ  является  признаком  модернизации.  Если  считать  замену жесткого диска ремонтом, то затраты признаются единовременно. Если замену диска считать модернизацией, то следует из стоимости компьютера исключить стоимость прежнего диска и увеличить его на сумму нового диска и списывать его через амортизацию компьютера.

По мнению Минфина России (письмо от 22.06.2004 N 03-02-04/5), замена вышедших из строя

деталей компьютера является ремонтом, так как без них компьютер вообще не работает. К тому же моральный износ деталей компьютера происходит гораздо быстрее, чем физический, так как купить такой же жесткий диск, как тот, что был выпущен три-четыре года назад, невозможно. Однако в последующих письмах Минфин разграничивает замену вышедшей из строя детали компьютера и замену деталей по причине морального износа компьютера, относя их к модернизации.

 

Поддержание объекта в рабочем состоянии и замена его отдельных частей являются ремонтом.

Постановления ФАС СЗО от 06.12.2004 N А56-9711/04 и от 12.01.2005 N А52/3025/2004/2.

Инспекция считала, что разработка рабочего проекта реконструкции электросетей здания и электромонтажные работы являются реконструкцией. Суд указал, что акт сдачи-приемки работ, договор и смета на проектно-изыскательские и монтажные работы, предписание противопожарной службы предполагали комплекс операций по частичному восстановлению объектов основных фондов  для  поддержания  в  рабочем  состоянии,  а  не  коренное  переустройство  или восстановление. Работы не являются модернизацией или реконструкцией. В соответствии с письмами строительных ведомств и ЦСУ СССР от 08.05.1984 и Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 модернизация  является  одной  из  форм  технического  перевооружения.  Техническое перевооружение     предполагает     повышение     технико-экономического     уровня     отдельных

производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства. К реконструкции относится переустройство цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения сооружений, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

Постановление ФАС СЗО от 17.02.2006 N А26-6777/2005-216.

Разборка асфальтобетонных покрытий, рытье и засыпка траншей экскаваторами, планировка

площадей верха и откосов, устройство основания под трубопроводы и подстилающих песчаных слоев, прокладка трубопроводов, врезка в действующие сети, установка задвижек, устройство оснований под трубопроводы и засыпка слоем песка с заменой части пришедшей в негодность теплотрассы при сохранении существующих ранее диаметров трубопроводов является ремонтом основных средств. При выполнении работ не произошло полной замены основных конструкций, а проведена лишь замена их части, что свидетельствует об отсутствии модернизации или о строительстве нового объекта.

Постановление ФАС СЗО от 07.07.2005 N А56-4658/05.

Инспекция   исключила   из   затрат   ремонт   наружного   водопровода   и  замену   кабеля, сославшись на Инструкцию по заполнению форм статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденную Госкомстатом России от 03.10.1996 N 123, по которой такие работы являются капитальными расходами. Суд указал, что затраты носят текущий характер по поддержанию оборудования в рабочем состоянии. Ссылка инспекции на Инструкцию N 123 отклонена, так как она принята не в целях налогообложения. Кроме того, к данной ситуации неприменимы нормы п. 2 ст. 257 НК РФ, так как не производились достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение, которые увеличивают первоначальную стоимость объектов. Из договора подряда и акта о приемке работ следует, что выполнены ремонтные работы.

Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 N А21-8680/04-С1.

По мнению инспекции, монтаж воздуховодов и кабельных соединительных муфт, электромонтажные  работы   являются   строительно-монтажными   работами.   Суд   указал,   что согласно п. 2 ст. 257 НК РФ капитальные затраты изменяют качественные характеристики объекта, выполняются по специальному проекту реконструкции в целях повышения мощности объекта, качественного улучшения и изменения номенклатуры продукции. Спорные работы, не улучшившие (не повысившие) показатели объекта, являются ремонтом.

Постановление ФАС ЗСО от 05.09.2005 N Ф04-5740/2005(14478-А67-15).

Монтажные работы по прокладке и замене кабеля являются ремонтом. Эти работы не повысили или не улучшили показатели объекта, не изменили его качественные характеристики.

 

Расходы на создание временных сооружений не формируют первоначальную стоимость объекта основных средств - являются ремонтом.

Постановление ФАС ЗСО от 27.10.2004 N Ф04-7767/2004(5859-А75-29) - монтаж буровой установки.

Инспекция  считала,  что  расходы  на  демонтаж  и  монтаж  буровой  установки  составляют

неотъемлемую часть расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства (строящейся скважины). Суд, исследовав техническую документацию буровых установок, сделал вывод, что буровая установка монтируется на месте эксплуатации временно и после окончания бурения подлежит демонтажу. Суд с учетом анализа п. 2 ст. 257 и п. 4 ст. 261 НК РФ указал, что расходы на демонтаж и монтаж буровой установки не включаются в первоначальную стоимость основного средства (пробуренной скважины), так как являются расходами на содержание и эксплуатацию скважины.

Постановление  ФАС  ЗСО   от   11.10.2006  N   Ф04-6616/2006(27128-А27-31)   -   создание временных сооружений.

Суд сделал вывод, что расходы на отсыпку промышленной площадки на арендованном земельном участке не являются созданием объекта основных средств, так как это временный объект,  не  имеющий четко определенной территории,  границ,  срока  использования.  Согласно подп. "в" п. 2.2 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля, утвержденной Минтопэнерго от 25.12.1996, на применение которой указано в письме Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03, устройство промышленных площадок является текущими затратами на подготовку и освоение производства, включаемыми в себестоимость. Поскольку промышленная площадка не является основным средством, не может быть принято на учет и ограждение площадки.

Постановление ФАС ЗСО от 25.10.2006 N Ф04-7061/2006(27816-А67-6) - создание временных сооружений.

Суд посчитал, что строительство временной технологической дороги проведено в рамках деятельности общества, направленной на получение дохода от арендованного имущества.

Постановление ФАС ВВО от 01.07.2005 N А29-5503/2004а - перфорация и кислотная обработка скважины.

Инспекция, сославшись на п. п. 1.2, 3.2, 5.4 Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений,  утвержденных  Министерством  нефтяной промышленности СССР  (протокол  от

15.10.1984) и согласованных с Госгортехнадзором СССР (Постановление от 18.10.1984 N 52), Министерством геологии СССР (письмо от 23.10.1984 N РСМ-04/05-6502), Министерством газовой промышленности СССР (протокол от 12.09.1984 N ВТ-708), считала, что работы по перфорации и кислотной обработке скважины нефтяного месторождения осуществлялись с целью перевода скважины из состава фонда добывающих в фонд нагнетательных скважин, что является реконструкцией, а не ремонтом. Суд указал, что из анализа положений, изложенных в Правилах разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, а также Правил ремонтных работ в скважинах (РД153-39-023-97), утвержденных Минтопэнерго России 18.08.1997 и согласованных с Федеральным горным промышленным надзором от 22.05.1997 N 10-13/270, следует, что перфорация и кислотная обработка скважин относятся к ремонтным работам.

 

Принадлежность работ к ремонту или реконструкции можно подтвердить заключением специалистов компетентных государственных органов.

Постановление ФАС СЗО от 13.03.2006 N А05-10690/2005-9.

Общество заявляло ходатайство о проведении экспертизы и просило поставить перед экспертом задачу определить, какие из проведенных работ являются ремонтными, а какие - дооборудованием. В соответствии с п. 1 ст. 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле. Суд первой инстанции немотивированно отказал в удовлетворении ходатайства, что повлекло или могло повлечь принятие неправильного решения. При таких обстоятельствах суд первой инстанции не установил всех обстоятельств, входящих в предмет доказывания по спору и имеющих существенное значение для правильного его разрешения, в связи с чем дело направлено на новое рассмотрение с назначением экспертизы.

Постановление ФАС СЗО от 29.05.2006 N А13-4630/2005-05.

Для разрешения спора о том, была ли проведена реконструкция или капитальный ремонт,

получено заключение эксперта, который указал, что проведен капитальный ремонт. Эксперт отметил, что изношенные элементы здания (за исключением стен и фундаментов) заменены на долговечные,  улучшающие  эксплуатационные  и  качественные  характеристики  конструкций  и здания в целом. Изменения, внесенные в планировочное решение, не видоизменили функционального  назначения  помещений  и  здания,  так  как  его  объемные  показатели соответствуют паспортным. Экспертиза была назначена по инициативе суда.

Постановление ФАС МО от 03.09.2004 N КА-А40/7722-04-П.

Инспекция считала, что перепланировка помещений здания является реконструкцией, а не капитальным ремонтом. Суд указал, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характер выполненных работ. Так как замены каких-либо существенных конструкций здания, изменяющей его внешний облик, размеры и безвозвратно изменяющей характер его использования, не проводилось, расходы являются капитальным ремонтом. Суд первой инстанции необоснованно отвергнул экспертное заключение государственного проектного предприятия, а инспекцией ставится под сомнение добросовестность экспертов. Никакого иного заключения по вопросам, требующим специальных познаний, в материалах дела нет. При таких обстоятельствах экспертное заключение подтверждает позицию общества и основано на ведомственных нормах права (Инструктивном письме Главгосархстройнадзора России от 28.04.1994 N 16-14/63).

Постановление ФАС УО от 28.11.2006 N Ф09-10509/06-С7.

Инспекция считала, что перепланировка помещений второго и третьего этажей здания управления обществом со сносом перегородок между помещениями, переносом перегородок и дверных проемов является реконструкцией. Суд, ссылаясь на п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, указал, что реконструкция - это изменение параметров объекта капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения. В материалах дела имеется заключение экспертизы работ, выполненных в оспариваемых помещениях проектным предприятием, имеющим лицензию на осуществление проектирования зданий и сооружений. Согласно заключению технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не

проводились, в связи с чем данные работы являются капитальным ремонтом. Иного заключения специалистов в материалах дела нет.

Постановление ФАС ПО от 19.05.2005 N А55-14520/04-22.

По   мнению   инспекции,   основанному   на   письме   Главгосархстройнадзора   России   от

28.04.1994  N  16-14/63,  произведена  реконструкция  нежилого  помещения.  Суд  указал,  что  это письмо носит рекомендательный характер. Общество при наличии разногласий с инспекцией по квалификации работ на предмет "реконструкции" или "капитального ремонта" обратилось в специализированную экспертную организацию. Согласно проведенной специалистами Торгово- промышленной палаты экспертизе работы относятся к "капитальному ремонту" в соответствии с Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, утвержденным Госкомархитектуры России от 23.11.1988 N 312. Это Положение (в отличие от письма N 16-14/63) является нормативным актом, носящим императивный (обязательный) характер.

Постановление ФАС МО от 26.09.2005 N КА-А40/9184-05.

Отнесение работ к капитальному ремонту подтверждено экспертным заключением ОАО "ЦНИИ Промзданий".

Постановление ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33).

Представленное инспекцией заключение специалиста лаборатории судебной экспертизы сделано на основании анализа архитектурно-планировочного задания, по которому невозможно сделать вывод о квалификации тех или иных работ как реконструкции или капитального ремонта.

Постановление ФАС СЗО от 13.02.2006 N А66-9230/2004.

Общество провело в цехе замену оконных переплетов ввиду их ветхости и бетонных полов,

ремонт кровли, а также косметический ремонт помещения (побелку, покраску и пр.). Суд посчитал, что работы не являются модернизацией, поскольку не улучшают (не повышают) технические показатели цеха. Суд отклонил ссылку инспекции на письмо ГУП "Областное бюро технической инвентаризации",  поскольку  оно  не  свидетельствует,  что  указанные  в  нем  выводы  о перепланировке строения сделаны на основе исследования каких-либо документов или с учетом визуального обследования цеха. Запрос инспекции, на основании которого ГУП направило указанное письмо, не представлен суду.

Комментарий.

Часто налоговые органы самостоятельно квалифицируют проведенные ремонтные работы как реконструкцию, достройку, модернизацию (по п. 2 ст. 257 НК РФ). Налоговый орган, не обладая специальными познаниями в области строительства и капитального ремонта, не может самостоятельно квалифицировать те или иные строительные работы как ремонтные или реконструкционные. Для этого ему необходимо заручиться заключением специалистов компетентных органов, как это предусмотрено ст. 95 НК РФ. В противном случае утверждения налогового органа не должны восприниматься как допустимое доказательство.

 

Порядок признания расходов на ремонт основного средства зависит от факта ввода объекта в эксплуатацию.

Постановление  ФАС  ДО  от  27.07.2005  N  Ф03-А51/05-2/2070  -  расходы  на  ремонт  не введенного в эксплуатацию объекта увеличивают первоначальную стоимость этого объекта.

Общество приобрело судно, приняло его в ноябре к учету на счет 01 "Основные средства", начислило амортизацию и до начала навигации провело его ремонт. Амортизация и расходы на ремонт включены в затраты. По мнению общества, судно до начала навигации, которая длится с мая по октябрь, хотя и не использовалось для добычи рыбы, но оставалось в эксплуатации как исправная  техническая  единица.  Судно  принято  в  эксплуатацию,  судовой  билет,  технический талон о прохождении ежегодного технического освидетельствования на годность к плаванию и классификационное свидетельство подтверждают готовность к эксплуатации к моменту принятия судна к бухгалтерскому учету до начала навигации. В период закрытия навигации экипаж поддерживал его в рабочем состоянии - провел ремонт, но не модернизацию. Затраты на ремонт пригодного к использованию судна подлежат включению в расходы. Инспекция посчитала, что судно не использовалось для деятельности - добычи рыбы, поскольку на момент принятия его к учету навигация закончилась, и исключила из затрат амортизацию и расходы на ремонт.

Суд указал, что судно введено в эксплуатацию для осуществления на нем промышленного рыболовства в целях извлечения дохода лишь в мае. Добыча рыбы судном разрешена с мая следующего года. До этого разрешительные документы на ведение промысла не выдавались. Первый   раз   в   промысловый   рейс   судно   вышло  в  мае,   а  до  этого  по   назначению   не использовалось.  Согласно  нормам  ПБУ  6/01  для  начисления  амортизации  необходимо соблюдение следующих условий: основное средство должно быть принято к бухгалтерскому учету и введено в эксплуатацию. Следовательно, затраты на доведение судна до состояния, пригодного к   использованию,  должны  увеличивать  его  стоимость.  До  проведения  ремонта  судно  не

участвовало в деятельности, поэтому начисление амортизации и включение ремонта в расходы неправомерны.

Постановление  ФАС  ДО  от  04.08.2004  N  Ф03-А51/04-2/1777  -  расходы  на  ремонт  не введенного в эксплуатацию объекта увеличивают первоначальную стоимость этого объекта.

Суд указал, что включать в затраты расходы на капитальный ремонт можно лишь по тем основным фондам, которые введены в эксплуатацию до проведения ремонта. Если основные средства не введены в эксплуатацию, т.е. фактически не использовались в производственном процессе, то расходы на их ремонт должны увеличивать первоначальную стоимость данных основных средств.

Постановления ФАС СЗО от 27.06.2005 N А05-9204/04-18; ФАС ВВО от 26.10.2005 N А28-

4710/2005-34/29  -  расходы  на  ремонт  не  введенного  в  эксплуатацию  объекта  увеличивают первоначальную стоимость этого объекта.

Ремонт переданных в аренду объектов, проводимый с целью доведения основных средств до состояния, пригодного для эксплуатации (до принятия их к бухгалтерскому учету на счет 01 "Основные средства"), увеличивает первоначальную стоимость объектов.

Постановления  ФАС СЗО  от  29.09.2003  N  А56-9683/03  и  от  04.10.2004  N  А56-9598/04  -

расходы на ремонт введенного в эксплуатацию объекта включаются в текущие затраты.

Общество  по   договору   купли-продажи   от   24.04.2002  приобрело  нефтебункеровочную станцию  для  очистки  нефтесодержащих  вод.  Станция  передана  обществу  по  акту  приема- передачи от 23.05.2002 и в этот же день после утверждения акта ввода в эксплуатацию принята к учету как объект основных средств. По договору аренды и акту приема-передачи от 24.05.2002 станция передана в пользование другой организации. По договору от 06.05.2002 на станции проведены ремонтные работы (акт приемки работ от 30.05.2002). По договору от 15.05.2002 - работы по очистке и окраске поверхностей (акт приемки работ от 31.05.2002). Ремонт станции проведен в соответствии с договором аренды, по которому в первый месяц действия аренды ремонт выполняется за счет арендодателя.

По  мнению  инспекции,  общество  нарушило  ст.  ст.  252  и  257  НК  РФ  и  неправомерно включило  в  расходы  ремонт  по  договорам  от  06.05.2002  и  от  15.05.2002.  Эти  расходы  на основании абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ должны быть включены в первоначальную стоимость станции. Суд,  проанализировав  возможность  начала  эксплуатации  станции  без  проведения  ремонтных работ, на основании ст. 260 НК РФ посчитал, что был проведен ремонт основных средств. Инспекция не доказала, что на момент приобретения станции, принятия ее на учет в качестве основного средства и ввода в эксплуатацию она была непригодна для использования. Первоначальная стоимость станции определена правильно, и база по налогам на имущество и прибыль не занижена.

УФНС по г. Москве в письме от 02.02.2005 N 20-12/6550 сообщил, что в случае приобретения технической документации (инструкции по эксплуатации оборудования) до момента ввода объекта основных средств в эксплуатацию затраты на ее приобретение включаются в первоначальную стоимость объекта. Если же техническая документация приобретена после ввода объекта в эксплуатацию, то затраты не изменяют первоначальную стоимость и подлежат учету как прочие расходы.

Постановление  ФАС  СЗО  от  31.01.2005  N  А56-10815/04  -  расходы  на  ремонт эксплуатируемого объекта признаются независимо от факта государственной регистрации прав на объект и начала начисления амортизации.

Общество по договору купли-продажи от 27.12.2001 приобрело здание. Свидетельство о государственной регистрации прав на недвижимое имущество выдано 24.06.2002. Здание введено в эксплуатацию с 25.06.2002. Общество заключило договор от 25.05.2002 на косметический ремонт здания.  Все  работы  по  ремонту  приняты  28.06.2002  (первый  этап  был  принят  29.05.2002). Инспекция считала, что ремонтные работы по первому этапу неправомерно включены в расходы, так как они проведены до перехода к обществу права собственности на здание. Кроме того, согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию, должны учитываться в составе капитальных вложений (на счете 08). Согласно п. 21 ПБУ 6/01 амортизация на объекты недвижимости может начисляться только с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия их к бухгалтерскому учету. Поэтому общество могло начислять амортизацию и включить в расходы ремонт только с

01.07.2002.

Суд указал, что согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт являются прочими расходами и  признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Минфин России в письме от 17.01.2006 N 03-03-04/1/25 сообщил, что п. 8 ст. 258 НК РФ определяет только момент включения основных средств в состав амортизационной группы в целях начисления амортизации. Учитывая требования ст. 252 НК РФ, после факта ввода в эксплуатацию

основных средств налогоплательщик имеет право включать в затраты расходы на ремонт и эксплуатацию основных средств.

 

Расходы на ремонт объекта, полученного в безвозмездное пользование.

Постановление ФАС ВВО от 25.10.2004 N А43-12307/2004-35-128.

Инспекция посчитала неправомерным включение в расходы ремонта здания, полученного по договору  безвозмездного  пользования,  не  являющегося  амортизируемым  имуществом.  Суд указал, что Кодекс не содержит запрета учета расходов на ремонт объекта, полученного в безвозмездное пользование, а формулировка п. 2 ст. 260 НК РФ не исключает ее применение в отношении анализируемых расходов. Положения п. 2 ст. 260 НК РФ применяются в отношении расходов на ремонт у арендатора амортизируемых основных средств, если договором между арендатором  и  арендодателем  возмещение  указанных  расходов  арендодателем  не предусмотрено. Каких-либо ограничений по включению расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества или правового положения лица, его осуществившего, указанная норма не содержит.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 |