Имя материала: Налог на прибыль: судебная практика. Комментарии. Рекомендации. Риски и возможности

Автор: В.Д.Андреев

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам

К РАСХОДАМ (СТ. 269 НК РФ)

 

Признание расходов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях

(абз. 2, 3 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Постановление ФАС ПО от 08.12.2005 N А72-5338/05-7/410.

Общество, получившее по договорам займа от 23.03.2004 1 млн. руб. сроком на девять месяцев и от 29.03.2005 еще 1 млн. руб. сроком на четыре месяца, считало, что в соответствии с учетной политикой и письмом МНС России от 26.07.2002 N 02-6-10/484-Ю209 займы получены на сопоставимых условиях. По расчетам общества средний уровень процентов по займам составил

24\%,  а максимальная допустимая  в целях  налогообложения  процентная  ставка  - 28,8\% (хотя

ставка рефинансирования ЦБ РФ установлена с 15.01.2004 - 14\%, а с 15.06.2004 - 13\%). Суд признал действия общества правомерными, а ссылку инспекции на п. 1 ст. 269 НК РФ необоснованной.

Постановление ФАС ВВО от 03.08.2005 N А17-4199/5-2004.

Общество начисленные по кредиту банка проценты включило в затраты, исходя из условий договора по ставке 26\% годовых, так как кредит был получен под процент, незначительно отличающийся от среднего уровня процентной ставки по кредитам (25,6\% годовых), предоставленным банком другим предприятиям в соответствующем квартале. Инспекция считала, что включаемые в затраты проценты не должны превышать ставку рефинансирования ЦБ РФ 23\%, увеличенную в 1,1 раза, т.е. 25,3\%. Суд согласился с доводами общества, указав, что из справки банка следует, что средний уровень процентной ставки по предоставленным кредитам в соответствующем квартале составил 25,6\% годовых. Размер включенных обществом в затраты процентов  не  превышает  отклонение  размера  начисленных  процентов  более  чем  на  20\%  в сторону повышения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным обязательствам, выданным банком в том же квартале на сопоставимых условиях. Следовательно, общество выполнило требования п. 1 ст. 269 НК РФ.

Постановление ФАС УО от 26.06.2006 N Ф09-5478/06-С2.

По мнению инспекции, общество в нарушение ст. 269 НК РФ неправомерно включило в расходы проценты по собственным векселям, поскольку процентные векселя выдавались на несопоставимых условиях, различаясь по объемам и срокам гашения. Суд указал, что инспекция не доказала наличие у общества существенного отклонения от среднего уровня процентов, начисляемых по долговым обязательствам, не представила анализ и расчет процентов и не обосновала сумму доначисленного налога.

Постановление ФАС ПО от 26.09.2006 N А57-12087/05-16.

Суд указал, что долговые обязательства выданы на сопоставимых условиях: на основании кредитных договоров в одной и той же валюте - в рублях, на те же сроки - на один год, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения - оборудование, необходимое в производстве. Довод инспекции о том, что долговые обязательства должны быть выданы в одном и том же налоговом периоде, неправомерен, поскольку он не основан на нормах п. 1 ст. 269 НК РФ.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС УО от 25.04.2006 N Ф09-3023/06-С7.

Суд указал, что из п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан самостоятельно определять предельную величину процентов, признаваемых в целях налогообложения, одним из двух установленных законом способов. Первый способ - по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях (в одинаковой валюте, в те же сроки, под аналогичное обеспечение, в сопоставимых объемах), либо, в случае невозможности его применения, по второму способу - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. По мнению суда, так как п. 1 ст.  269  НК  РФ  содержит  прямое  указание  на  то,  что  налогоплательщик  самостоятельно определяет  предельный  размер  процентов,  определение  сопоставимых  условий,  исходя  из условий кредитных договоров иных налогоплательщиков по данным банка, противоречит закону, т.е. для определения сопоставимых условий могут сравниваться только собственные кредиты. Кроме того, по договорам общества на получение кредитов нельзя было применять первый способ определения предельной величины процентов, так как он не соответствует всем критериям сопоставимости (по срокам, объемам кредитов и т.п.).

Постановление ФАС УО от 31.07.2006 N Ф09-6610/06-С7.

Суд указал, что общество включило во внереализационные расходы проценты по кредитным договорам без применения ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ. Общество имело обязательства по нескольким кредитным договорам, условия выдачи которых не отвечали критериям сопоставимости.

Минфин России в письме от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183 сообщил, что при наличии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи) на сопоставимых условиях, в случае, если в учетной политике

предусмотрен   порядок   определения   сопоставимости   по   критериям   п.   1   ст.   269   НК   РФ,

налогоплательщик вправе признавать проценты в пределах среднего уровня.

Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется  в  учетной  политике  исходя  из  принципа  существенности  и  обычаев  делового оборота. Долговые обязательства, полученные от юридических и физических лиц, нельзя признать выданными на сопоставимых условиях. Долговые обязательства, полученные от юридических лиц, включая кредитные организации, могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях. В случае если в квартале (месяце) получено единственное долговое обязательство, предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (по обязательству в рублях), и ставке 15\% (по обязательству в валюте). Справка заимодавца о том, что условия получения займа являются сопоставимыми, для целей ст. 269 НК РФ не может быть использована.

 

Применяемая ставка ЦБ РФ в целях признания расходов по долговым обязательствам.

Постановление ФАС УО от 25.04.2006 N Ф09-3023/06-С7 (по ставке ЦБ РФ на дату выдачи

(получения) кредита).

Суд указал, что ставка рефинансирования ЦБ РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ) определяется на дату выдачи обществу кредитов, а не на конец действующего отчетного периода (2004 г.).

Постановление  ФАС  СЗО  от  11.10.2006  N  А42-8385/2005  (по  ставке  ЦБ  РФ  на  дату заключения договора).

Суд,  удовлетворяя   требования   общества,   исходил   из  того,   что  предельный  размер процентов за пользование кредитными средствами, включаемый во внереализационные расходы, определяется на дату заключения долгового обязательства, а не на дату начисления процентов, как это считал налоговый орган.

Постановление  ФАС  СЗО  от  29.04.2005  N  А66-9951/2004  (по  ставке  ЦБ  РФ  на  дату начисления процентов).

Суд указал, что на основании грамматического и логического толкования норм ст. 269, п. 8 ст. 272 и ст. 328 НК РФ предельная величина процентов по займу, признаваемых расходом, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату списания процентов, а не на дату заключения договора.

Постановление ФАС ВВО от 04.07.2006 N А29-7052/2005А (по ставке ЦБ РФ на дату начисления процентов).

Общество,  выбрав  в  учетной  политике  метод  признания  расходов  исходя  из  ставки

рефинансирования ЦБ РФ (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ), считало, что подлежит применению ставка на дату заключения договора кредита (кредит получен 16.06.2003, когда ставка ЦБ РФ составляла

18\%). Суд указал, что общество занизило налоговую базу, поскольку на протяжении всего периода действия договора должна была применяться изменяющаяся ставка рефинансирования ЦБ РФ (например, в феврале 2004 г. - 14\%, увеличенная в 1,1 раза).

Постановление ФАС ЦО от 12.10.2006 N А09-15152/05-12 (новая ставка ЦБ РФ применяется со следующего дня).

Налоговый орган рассчитал сумму процентов исходя из того, что 17.02.2003 и 21.06.2003 - даты, когда изменялась (уменьшалась) ставка рефинансирования, за пользование денежными средствами налогоплательщик должен был применить новые ставки рефинансирования. Суд, исходя  из  правового  анализа  Положения  Банка  России  от  26.06.1998  N  39-П  и  письма  от

27.12.1999 N 361-Т, пришел к выводу, что начало операционного дня является наступившим расчетным периодом для начисления процентов за предыдущий день пользования заемными денежными средствами, и признал обоснованной позицию общества о применении новой ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ начиная с 18.02.2003 и 22.06.2003, т.е. со следующего дня.

Комментарий.

Закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ (вступил в силу с 01.01.2006) внес ясность в данный вопрос. Он установил, что по обязательствам, не содержащим условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, действует ставка ЦБ РФ на дату привлечения средств, а в ином случае - на дату признания процентов.

 

 

РФ).

Налогообложение вознаграждения по договору факторинга (применение норм п. 1 ст. 269 НК

 

Постановления ФАС МО от 02.08.2005 N КА-А40/7021-05; ФАС УО от 02.11.2005 N Ф09-

4898/05-С7.

Общество заключило договор купли-продажи и в целях проведения расчета с продавцом заключило с банком договор факторинга (оказания услуг финансирования под уступку права требования). По мнению инспекции, к операциям факторинга применимы нормы ст. 269 НК РФ, так как долговыми обязательствами являются не только товарные и коммерческие кредиты, но и иные

заимствования, и общество неправомерно включило в расходы вознаграждение по договору факторинга, так как оно превысило ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза. Суд указал, что позиция инспекции неверна и расходы на услуги банка по факторинговым операциям могут  быть  учтены  на  основании  подп.  25  п.  1  ст.  264  НК  РФ.  Обязательство  по  договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства, указанного в п. 1 ст. 269 НК РФ, и, следовательно, отсутствует необходимость в определении предельной величины затрат, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Довод инспекции о наличии схемы минимизации налогов документами не подтвержден. Заключение договора факторинга совершено в целях получения дохода от осуществляемой деятельности.

Постановление ФАС УО от 02.11.2005 N Ф09-4898/05.

Договор факторинга заключен в соответствии с положениями гл. 43 ГК РФ, что позволяет сделать вывод о том, что вознаграждение банку по договору не может быть отнесено к долговым обязательствам, о которых идет речь в ст. 269 НК РФ.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС МО от 31.10.2006 N КА-А40/9338-06.

Общество считало, что расходы по сделкам факторинга регулируются не ст. 269, а ст. 279

НК РФ. Суд указал, что уплаченные обществом финансовым агентам (банкам) суммы вознаграждения (комиссии) по договору факторинга за пользование денежными средствами превысили ставку рефинансирования Банка России в сотни раз. Уплата вознаграждения в таком размере экономически неоправданна и нарушает нормы п. 1 ст. 252 НК РФ. Независимо от применения или неприменения норм ст. 269 НК РФ затраты общества на оплату услуг банков не отвечают критерию экономической целесообразности.

 

Признание расходов по контролируемой задолженности (п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ).

Постановление ФАС МО от 25.07.2005 N КА-А40/6616-05.

Расходы российской организации на выплату процентов резиденту Германии, с которым заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения, уменьшают налогооблагаемую прибыль безотносительно к положениям п. 2 ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности, если указанные положения входят в противоречие с определениями процентов и дивидендов, содержащимися в Соглашении (п. 3 Протокола к Соглашению с ФРГ).

 

Нормы ст. 269 НК РФ не применимы в отношении долговых обязательств российской компании, в которой участвует резидент ФРГ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 N 14163/05.

Согласно п. 3 Протокола, являющегося частью Соглашения об избежании двойного налогообложения,  суммы  процентов,  выплачиваемые  резидентом  РФ,  в  котором  участвует резидент ФРГ, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли резидента РФ независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Эта норма имеет приоритет над внутренним налоговым законодательством.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 |