Имя материала: Налог на прибыль: судебная практика. Комментарии. Рекомендации. Риски и возможности

Автор: В.Д.Андреев

Определение налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал (ст. 277 нк рф)

 

Первоначальная   стоимость   имущества,  полученного   в   уставный   капитал,   равна   его остаточной стоимости по данным налогового учета участника (п. 1 ст. 277 НК РФ). До внесения изменений Законом N 58-ФЗ стоимость имущества, полученного в уставный капитал, могла определяться и иными способами.

Постановления ФАС СЗО от 04.10.2006 N А13-9644/2005-15 и от 11.02.2005 N А56-19574/04

(по остаточной стоимости по данным налогового учета учредителя).

По мнению инспекции, амортизацию по основным средствам, полученным в начале 2002 г. в уставный капитал, следовало начислять исходя из остаточной стоимости объектов по данным налогового учета учредителя. Общество начисляло амортизацию исходя из стоимости объектов, определенных в акте приема-передачи имущества.

Суд посчитал решение инспекции правильным и указал, что полученные обществом объекты основных средств не являются безвозмездно переданными и порядок определения их стоимости не может регулироваться нормами п. 1 ст. 257 НК РФ. Статья 257 НК РФ не содержит положений, касающихся определения в целях налогообложения стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества. Для целей налогообложения первоначальная стоимость полученных в уставный капитал основных средств признается равной остаточной стоимости имущества, определяемой по данным налогового учета учредителя, на что указано в Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ (абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) (в редакции, действовавшей в проверяемый период), а также в ст. 277 НК РФ (а не в ст. 257 НК РФ) (в редакции Закона N 58-ФЗ), в которой более четко изложен порядок определения стоимости (остаточной стоимости) имущества, полученного в уставный капитал. Основанием для отражения в налоговом учете у принимающей стороны остаточной стоимости объектов являются выписка из регистров налогового   учета   учредителя   о   первоначальной  стоимости   передаваемого   объекта   и   о начисленной за период эксплуатации амортизации, акт приема-передачи, технический паспорт объекта (его копия либо выписка из него с указанием года создания основного средства).

Постановление ФАС СЗО от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2 (исходя из расходов на приобретение имущества и дальнейшую его передачу, понесенных учредителем (с учетом начисленного износа), либо по данным таможенных деклараций, т.е. согласно п. 1 ст. 257 НК РФ).

Инспекция считала, что при отсутствии документов, подтверждающих остаточную стоимость передаваемого иностранным учредителем оборудования, у общества, получившего имущество, в налоговом учете начисленная амортизация не должна учитываться. Суд указал, что НК РФ (в редакции, действовавшей до 2005 г.) не указывал на необходимость принятия к учету основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, по остаточной стоимости. НК РФ не определял оценку имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывал при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете передающей стороны. Кроме того, определить стоимость имущества, которое передано иностранной фирмой в уставный капитал, исходя из его стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны, не представляется возможным. Следовательно, с учетом п.  1  ст.  257  НК  РФ  стоимость  основного  средства  у  получающей  стороны  может  быть сформирована исходя из расходов, связанных с приобретением и передачей основного средства, с учетом начисленного износа, отраженного в финансовой отчетности иностранного юридического лица. Определение стоимости оборудования возможно и на основании данных грузовых таможенных деклараций при ввозе на территорию России, что не противоречит ст. 277 НК РФ.

Постановление ФАС ЗСО от 18.10.2006 N Ф04-6840/2006(27489-А27-35) (по оценочной стоимости, определенной независимым оценщиком).

Закон N 58-ФЗ дополнил новым абзацем подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, по которому имущество,

внесенное в уставный капитал, в целях налогообложения принимается по стоимости (остаточной стоимости), определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права  собственности  на  имущество  с  учетом  дополнительных  расходов.  Если  получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества признается равной нулю. Эти положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, поэтому к оплате акций основными средствами, имевшими  место  в  2004  г.,  они  неприменимы.  Общество  правомерно  включило  в  2005  г.  во

внереализационные расходы недоначисленную амортизацию по ликвидированным объектам, полученным в уставный капитал в 2004 г., рыночная стоимость которых, переданная в оплату акций, была определена МУП "Городское бюро недвижимости".

Постановления ФАС СЗО от 04.04.2005 N А56-21739/2004 и от 30.01.2006 N А56-359/2005 (по согласованной учредителями оценочной стоимости, если она не превышает определенную независимым оценщиком рыночную стоимость, т.е. по правилам бухгалтерского учета).

Поскольку данный вопрос до 2005 г. не урегулирован налоговым законодательством, общество правомерно применило нормы бухгалтерского учета, приняв для целей налогового учета стоимость оборудования, внесенного иностранным учредителем, определенную независимым оценщиком. Определение указанным способом стоимости оборудования не противоречит ст. 277

НК РФ. Пунктом 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусмотрено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных во вклад в уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями, если иное не предусмотрено законодательством.

Постановления ФАС СЗО от 14.07.2006 N А13-8714/2005-19; ФАС УО от 05.07.2006 N Ф09-

5821/06-С7 (по согласованной учредителем рыночной оценке, т.е. по правилам бухгалтерского учета).

Учредитель  общества  в  качестве  вклада  в  уставный  капитал  внес  основные  средства, которые на основании п. 9 ПБУ 6/01 приняты на учет по рыночной оценке на день оформления акта приема-передачи. Поскольку налоговым законодательством не был урегулирован порядок определения стоимости имущества, внесенного в уставный капитал, определение указанным способом стоимости основных средств не противоречило положениям ст. 277 НК РФ. Кроме того, примененный  способ  оценки  имущества  соответствовал  положениям  п.  3  ст.  34  Закона  от

26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". В силу п. 3 ст. 34 Закона денежная оценка имущества,  вносимого  в  оплату  акций  при  учреждении  общества,  проводится  по  соглашению между учредителями и не может быть выше величины оценки, проведенной оценщиком (2002 -

2004 гг.).

Комментарий.

НК РФ до поправок, внесенных Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, не определял порядок оценки имущества, полученного в уставный капитал. Налогоплательщики могли учесть имущество, например, по стоимости, указанной в учредительных документах либо в отчете независимого оценщика, либо по данным ГТД, а если они руководствовались п. 9 ПБУ 6/01, то по оценке, согласованной учредителями (согласно п. 3 ст. 34 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ она не может быть выше величины оценки, проведенной независимым оценщиком).

Начиная с 01.01.2005 получающая сторона должна принимать имущество по остаточной стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). Если у получающей стороны нет документального подтверждения такой стоимости, то стоимость полученного имущества равна нулю (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что если руководствоваться Законом N 58-ФЗ, то для целей исчисления налога на прибыль и налога на имущество амортизация у эмитента (принимающей стороны)  может  исчисляться  из  различной  стоимости  имущества,  а  именно:  для  налога  на прибыль  -  исходя  из  остаточной  стоимости  основных  средств,  определяемой  по  данным налогового учета участника (передающей стороны); для налога на имущество - по данным бухгалтерского учета, исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (п. 9 ПБУ 6/01).

 

При продаже  полученного эмитентом  имущества  его стоимость  уменьшает налогооблагаемую прибыль. Участник при реализации имущественных прав расходы на их приобретение полностью учитывает в целях налогообложения.

Постановления ФАС УО от 25.01.2005 N Ф09-5987/04-АК и от 04.04.2004 N Ф09-1173/05-АК.

Общество получило от учредителя в уставный капитал товар, сырье и материалы и реализовало их. По мнению инспекции, общество при получении имущества расходы не несло, поэтому в декларации доход от реализации имущества необходимо указать, но графа "Расходы" должна быть нулевой. Суд указал, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер и доводы инспекции неправомерны. Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Имущество, внесенное во вклад в уставный капитал, имеет стоимостную оценку и связано со встречным обязательством, возникающим у получающей стороны, передать акции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от

08.08.2000 N 1248/00 указано, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер. Имущество, полученное в уставный капитал, является собственностью общества. Определение инспекцией налоговой базы по прибыли, исходя из выручки без учета расходов, противоречит принципам определения доходов, установленным ст. ст. 41, 247, 274 НК РФ.

Постановление ФАС УО от 26.02.2006 N Ф09-816/06-С7.

Акции общества оплачены его акционером путем внесения имущественных прав на объекты недвижимости,  которые впоследствии реализованы  обществом.  Следовательно,  имущество не было получено безвозмездно и п. п. 16, 49 ст. 270 НК РФ в данной ситуации неприменимы.

Постановление ФАС ЦО от 17.03.2005 N А36-269/12-04.

Суд указал, что в соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный капитал. Данная норма применима не к обществу (эмитенту), а к учредителю (акционеру, участнику) в периоде внесения имущества в уставный капитал и не препятствует обществу, получившему в уставный капитал ценности, на основании ст.

254 НК РФ включить их в расходы.

Постановления  ФАС ЗСО  от  15.02.2006 N Ф04-9395/2005(18409-А27-37),  от 09.10.2006 N

Ф04-1784/2006(27110-А27-15)  и  от  03.10.2006  N  Ф04-9042/2005(27199-А27-23);  ФАС  ВСО  от

22.06.2006 N А19-23798/05-24-Ф02-3062/06-С1; ФАС МО от 15.06.2006 N КА-А40/5137-06.

Налогоплательщик внес вклад в ООО и позднее продал свою долю в этом ООО третьему лицу. Инспекция не учла в расходах сумму вклада и исчислила налог на проданную стоимость доли в ООО без учета затрат. Суд признал это незаконным и указал, что учет расходов не противоречит п. 3 ст. 270 НК РФ, поскольку данная норма применима только к операциям по формированию уставного капитала. При дальнейшем распоряжении имущественными правами действуют общие положения гл. 25 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 268 и подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Налогоплательщик при реализации доли в уставном капитале обязан в соответствии с п. 1 ст. 249

НК РФ учесть доход от реализации имущественного права и вправе уменьшить его на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией этого права (2004 г.).

Постановление ФАС СЗО от 26.01.2007 N А56-6244/2006.

Общество в 2002 г. приобрело за 2,5 млн. руб. долю в уставном капитале ООО, а в 2003 г.

реализовало ее за 2 млн. руб. По мнению инспекции, стоимость доли в соответствии с п. 3 ст. 270

НК РФ неправомерно включена в расходы. Суд указал, что до 01.01.2006 не был определен механизм признания расходов при реализации имущественных прав, и применил к спорным правоотношениям ст. 268 НК РФ, в соответствии с которой при реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы на стоимость его приобретения, т.е. на 2,5 млн. руб., затраченных на приобретение имущественного права. Ссылка инспекции на п. 3 ст. 270 НК РФ отклонена, так как расходы в виде взноса в уставный капитал не были учтены при исчислении налога в 2002 г.

Постановление ФАС ВВО от 05.05.2006 N А43-40911/2005-31-1326.

Общество в 2004 г. внесло в уставный капитал ООО оборудование на сумму 33 млн. руб., определенную  для  целей  налогообложения  с  учетом  норм  ст.  277  НК  РФ  (по  остаточной стоимости).  Стороны  для  формирования  уставного  капитала  и  определения  доли  общества оценили стоимость переданного имущества по номинальной стоимости в сумме 17 млн. руб. В

2005 г. общество реализовало принадлежащую ему долю за 19 млн. руб. По мнению инспекции, общество осуществило две сделки, связанные с приобретением доли в уставном капитале и последующей   реализацией   этой   доли   третьему   лицу,   и  при   расчете   налога   общество неправомерно уменьшило стоимость реализованной доли в сумме 19 млн. руб. на остаточную стоимость имущества, переданного в оплату этой доли в сумме 33 млн. руб., отразив убыток в сумме 14 млн. руб. в уточненной декларации.

Суд  признал,  что  убыток  возник  в  результате  сделки  по  реализации  доли  в  уставном

капитале и не относится к операции по внесению вклада в уставный капитал, общество вправе признать убыток при исчислении налога. Согласно подп. 1 и 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у акционера стоимость приобретенной доли в уставном капитале равна остаточной стоимости передаваемого имущества (по данным налогового учета стороны, передающей имущество), а не номинальной, как полагала инспекция (ссылка на ст. 454 ГК РФ неправомерна, так как согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к налоговым правоотношениям). Ссылка инспекции на п. 3 ст. 270 НК РФ несостоятельна, поскольку эта норма регулирует порядок налогообложения на этапе внесения взноса в уставный капитал.

Противоположное  (отрицательное  для  налогоплательщика)  решение  (по  операциям  до

01.01.2006).

Постановление ФАС СКО от 27.09.2006 N Ф08-4531/2006-1950А (операции у участника).

Общество в 2003 - 2004 гг. в качестве вклада в уставный капитал ООО внесло товар. Затем

продало свою долю, в результате чего утратило статус участника ООО. Суд, ссылаясь на п. 3 ст.

270 НК РФ, указал, что расходы в виде взноса в уставный капитал ООО не учитываются при определении налоговой базы по прибыли. Норма подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ вступает в силу с

01.01.2006, в связи с чем она к рассматриваемым правоотношениям не применима.

Минфин России в письме от 15.11.2005 N 03-03-04/1/358 сообщил, что при продаже доли в уставном капитале налогоплательщик вправе включить в расходы только затраты, связанные непосредственно с реализацией имущественного права (на оформление документов и др.). Сумма

же вклада, ранее внесенного в уставный капитал, в расходах не может учитываться на основании п. 3 ст. 270 НК РФ. Однако в письмах от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81 и 06.03.2006 N 03-03-02/53

Минфин России сообщил, что норма подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ может быть применена и к случаю прекращения участия в ООО в связи с продажей доли в уставном капитале. Т.е. при определении налоговой базы по прибыли не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале ООО в пределах вклада участника ООО. Превышение дохода от реализации над суммой вклада участника ООО включается в доход от реализации. На основании подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ указанное превышение может быть уменьшено на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале. Но убыток, полученный участником при выходе из ООО (в случае превышения стоимости вклада в уставный капитал над доходами от реализации), не признается убытком, учитываемым для целей налогообложения.

Комментарий.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода. Действовавшая до принятия Закона N 58-ФЗ редакция гл. 25 НК РФ определяла только порядок налогообложения операций по реализации имущественных прав, удостоверенных ценными бумагами - акциями (ст.

280 НК РФ). В отличие от имущественных прав акционеров права участников обществ с ограниченной ответственностью подтверждаются не ценными бумагами - акциями, а учредительными документами (ст. ст. 66, 87, 96 ГК РФ, ст. 14 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Экономической выгодой от реализации имущественных прав, удостоверенных ценными бумагами - акциями, ст. 280 НК РФ признает разницу между доходом от такой реализации и расходами на их приобретение, включая связанные с реализацией затраты. Иной порядок налогообложения экономической выгоды от реализации имущественных прав, не удостоверенных ценными бумагами, а именно непризнание расходов на их приобретение, означал бы произвольный характер налогообложения таких операций, что в силу ст. 3 НК РФ недопустимо.

Закон N 58-ФЗ устранил пробел в гл. 25 НК РФ, т.е. обеспечил дополнительные гарантии налогоплательщиков в определенности толкования законодательства (п. 7 ст. 3 НК РФ). Согласно подп.  2.1  п.  1  ст.  268  НК  РФ,  введенному  Законом  N  58-ФЗ  в  действие  с  01.01.2006,  при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких   операций  на  цену  приобретения  плюс  расходы,  связанные  с  их  приобретением  и реализацией. По нашему мнению, согласно п. 3 ст. 5 НК РФ новая норма имеет обратную силу, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика, и, следовательно, положения подп. 2.1  п.  1 ст.  268  НК  РФ могут  быть применимы  к правоотношениям, возникшим до введения в действие Закона N 58-ФЗ.

 

Превышение оценочной стоимости имущества, переданного в уставный капитал, над остаточной стоимостью не включается в объект обложения налогом на прибыль у эмитента и у участника.

Постановления ФАС УО от 27.04.2005 N Ф09-1593/05-АК; ФАС ПО от 08.11.2005 N А65-

3596/2005-СА1-7.

Инспекция установила, что общество (эмитент) не отразило во внереализационных доходах превышение оценочной стоимости над остаточной стоимостью полученных от учредителя в уставный капитал основных средств, что привело к занижению налога на прибыль. По мнению общества, эта разница не может рассматриваться как доход от реализации товаров (работ, услуг), поскольку в ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества, если она имеет инвестиционный характер. Кроме того, данная сумма не соответствует критериям доходов от  внереализационных   операций.  В  связи  с  этим  общество  отнесло  данную  разницу  на добавочный капитал и не включило в базу, облагаемую налогом на прибыль.

Суд указал, что в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ, исходя из чего условием для возникновения объекта обложения налогом на прибыль является реализация продукции  (работ,  услуг),  основных  фондов  и  иного  имущества  и  получение  определенной прибыли. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом в силу подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества,   если  такая   передача   имеет   инвестиционный  характер.   Переданные   обществу основные средства носят инвестиционный характер, поэтому не могут признаваться реализацией товаров, работ, услуг.

Постановление ФАС ЗСО от 25.10.2006 N Ф04-7061/2006(27816-А67-6).

Суд установил, что при образовании ООО общество передало в счет оплаты уставного капитала основные средства и незавершенное строительство. Разница между стоимостью доли и

остаточной стоимостью внесенного имущества в соответствии со ст. 277 НК РФ не является прибылью общества (участника ООО).

Постановление ФАС ДО от 01.09.2006 N Ф03-А59/06-2/2901.

Суд, сославшись на нормы ст. ст. 41, 249, 250 НК РФ, указал, что гл. 25 НК РФ не содержат прямых указаний о включении экономической выгоды от отрицательной деловой репутации в налогооблагаемый доход при приобретении предприятия как имущественного комплекса. В соответствии с ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и др., и учитывать как доходы будущих периодов. Величина приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату покупки (приобретения). Только в целях бухгалтерского учета приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет.

Комментарий.

Как до внесения изменений в гл. 25 НК РФ, так и в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 277 НК РФ разница между стоимостью внесенного в уставный капитал в качестве оплаты имущества (остаточной  стоимостью  этого  имущества)  и  номинальной  стоимостью  акций  (определяемой исходя из оценочной стоимости внесенного имущества) не признается в целях налогообложения прибылью (убытком) ни у эмитента, ни у акционера (участника).

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 |