Имя материала: Налог на прибыль: судебная практика. Комментарии. Рекомендации. Риски и возможности

Автор: В.Д.Андреев

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования (ст. 279 нк рф)

 

Не являются доходом приобретенные права требования долга до момента их реализации

(последующей уступки или прекращения обязательства).

Постановление ФАС ВСО от 09.10.2003 N А19-4449/03-18-Ф02-3298/03-С1.

По  мнению  инспекции,  приобретенные  права  требования  долга  являются внереализационным  доходом  до  момента погашения  долга,  поскольку  перечень внереализационных доходов в ст. 250 НК РФ открыт. Суд указал, что, поскольку общество не получило  выручку  от  реализации  имущественных  прав,  требования  п.  1  ст.  249  НК  РФ  не нарушены. Приобретенные права требования не реализованы обществом, соответственно, не получена и выручка от их реализации. Оснований для отнесения данных имущественных прав к внереализационным доходам в соответствии со ст. 250 НК нет. Требование платить налог на прибыль с фактически не полученного дохода несовместимо с природой налога как платежа с полученной  прибыли,  доходов.  Положения  п.  3  ст.  279  НК  РФ  в  данном  случае  также неприменимы, учитывая, что права требования не реализованы.

 

Признание убытка по сделке уступки права требования долга (п. 2 ст. 279 НК РФ) и (или) при реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ) в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Постановление ФАС СЗО от 15.09.2004 N А44-300/04-С15 (п. 2 ст. 279 НК РФ).

По договору общество уступило "Л" в счет погашения 900 тыс. руб. кредиторской задолженности за полученное сырье право требования к "Х" 1788 тыс. руб. дебиторской задолженности за реализованные товары, в результате чего у общества по сделке возник убыток в сумме 888 тыс. руб. Общество включило во внереализационные расходы этот убыток, так как он образовался при уступке права требования долга. По мнению инспекции, данный убыток включен во внереализационные расходы неправомерно.

Суд указал, что в соответствии с подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделке уступки права требования в порядке ст. 279 НК РФ. В п. 2 ст.

279  НК  РФ  указано,  что  при  уступке  продавцом  товара,  исчисляющим  доходы  по  методу начисления, права требования долга третьему лицу после предусмотренного договором срока платежа отрицательная разница признается убытком, который включается во внереализационные расходы.

Постановление ФАС ЗСО от 01.08.2005 N Ф04-4944/2005(13510-А27-33) (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Убыток в виде отрицательной разницы между доходом от реализации права требования

долга и стоимостью реализованного товара (работы, услуги) включается во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль (без учета предъявленного покупателю НДС, который согласно п. 19 ст. 270 НК РФ не учитывается в составе расходов по налогу на прибыль).

Постановление ФАС УО от 06.10.2005 N Ф09-4483/05-С7 (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Общество при формировании налогооблагаемой базы полностью учло в расходах сумму

2400 тыс. руб., связанную с приобретением права требования долга. Доход от данной сделки составил 1450 тыс. руб. По мнению инспекции, из содержания п. 3 ст. 279 НК РФ следует, что

общество не имеет право включить в расходы сумму, превышающую доход от данной сделки. Суд исходил из правомерности включения в расходы, уменьшающие доходы, убытка по сделке. В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ налогоплательщик, купивший право требования, вправе уменьшить доход, полученный от дальнейшей реализации финансовых услуг, на сумму расходов на приобретение права требования долга. Совершенная обществом операция относится к реализации  финансовых  услуг.  Расход  в  части,  превышающей  доход  от  ее  совершения,  не включен в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, перечисленных в ст. 270

НК РФ.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Решение АС г. Москвы N А40-38823/04-118-413 (п. 3 ст. 279 НК РФ).

В нарушение п. 3 ст. 279 НК РФ общество занизило налоговую базу на сумму убытка от реализации права требования как реализации финансовой услуги. Суд указал, что законодатель разделил порядок исчисления налога при получении убытков от реализации права требования и от реализации финансовой услуги. В первом случае это убыток от внереализационных расходов, во втором - убыток от реализации финансовой услуги. Убыток от реализации финансовой услуги подлежит отражению в строке 290 приложения N 2 к листу 02 "Убытки от реализации права требования как реализации финансовой услуги" и не должен одновременно отражаться в строке

150 приложения N 7 к листу 02 декларации.

Постановление ФАС СЗО от 21.06.2004 N А56-34446/03 (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Общество выставило счет-фактуру покупателю на сумму 45 млн. руб. По договору общество уступило  за  44  млн.  руб.  свое  право  требования  получения  оплаты  другому  предприятию. Инспекция признала неправомерным включение в расходы убытка от уступки права требования по договору. Суд указал, что понесенные в результате указанной сделки убытки не могут быть признаны расходами в целях налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку общество не подтвердило обоснованность понесенных расходов.

Минфин России в письме от 10.03.2006 N 03-03-04/1/205 сообщил, что расходы на приобретение прав требования учитываются в счет уменьшения дохода от реализации прав требования при последующей уступке прав требования либо при прекращении соответствующего обязательства. Прибыль от указанной операции увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а убыток от реализации прав требования как финансовой услуги налоговую базу не уменьшает.

Комментарий.

Пункт  3  ст.  279  НК  РФ  не  определяет,  можно  ли  учитывать  убыток  от  реализации

финансовых услуг для целей налогообложения, поэтому фискальные органы это запрещают. Но, несмотря на Постановление ФАС УО N Ф09-4483/05-С7, вопрос вряд ли будет решен в пользу налогоплательщика, так как п. 3 ст. 279, в отличие от п. п. 1 и 2, не определяет особенности учета убытков   (отрицательной   разницы   между   доходами   и  расходами   на   приобретение   права требования долга). Налоговая база при переуступке прав требования цессионарием исчисляется отдельно от иных операций, что следует из ст. 279 и п. 2 ст. 274 НК РФ. В п. 8 ст. 274 НК РФ указано, что налоговая база не может быть отрицательной, следовательно, независимо от того, на какую  сумму  расходы  превышают  доходы  от  уступки,  она  будет  равна  нулю.  Также  сложно доказать, что убыток можно учесть в течение последующих десяти лет по правилам ст. 283 НК РФ.

 

В  уменьшение  доходов,  полученных  от  реализации  прав  требования  долга,  могут  быть учтены только реальные расходы, понесенные в связи с приобретением этого права требования.

Постановление ФАС УО от 26.04.2004 N Ф09-1554/04-АК.

Общество, получив доход от погашения уступленных ему прав требования, при определении налоговой базы по прибыли и НДС учло расходы по договорам цессии, под которыми понимало начисленную по этим сделкам кредиторскую задолженность. Инспекция доначислила налог на прибыль и НДС со всего дохода, полученного по договорам цессии. Суд не удовлетворил требования общества, так как в данном случае для целей налогообложения правовое значение имеют только реальные расходы. При расчетах по договорам цессии общество не несло реальных расходов. В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при определении налоговой базы общество вправе уменьшить  доход,   полученный   от   реализации   прав   требования,   на   сумму   расходов   на приобретение прав требования долга. В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные данной статьей вычеты. Сумма НДС может предъявляться  к  вычету  только  при  условии,  что  налогоплательщик  понес  затраты  в  форме прямой уплаты денежных средств либо в форме отчуждения имущества (Постановление КС РФ от

20.02.2001 N 3-П). Поскольку прямых затрат у общества не было, вычет сумм НДС неправомерен.

Постановление ФАС ЗСО от 28.02.2007 N Ф04-777/2007(31795-А27-15).

Суд на основании норм ст. ст. 279, 252 НК РФ указал, что налоговая база по прибыли по операциям, связанным с реализацией финансовых услуг, определяется исходя из фактически полученных  доходов  и  фактически  произведенных  расходов.  Общество,  приобретая  право

требования дебиторской задолженности, передавало продавцам или их кредиторам собственные простые векселя, которые в проверенном налоговом периоде не погасило. При таких обстоятельствах   суд  посчитал,  что   использование  собственных   векселей  при   расчете  по договорам  уступки  прав  требования  не  может  быть  отнесено  к  фактически  произведенным расходам, поскольку передача векселей не повлекла за собой изъятие имущества общества, но погашенная цедентами дебиторская задолженность подлежит включению в доходы общества с начислением НДС.

Постановление ФАС ЗСО от 14.12.2005 N Ф04-8184/2005(16917-А27-33).

Общество,  приобретая  долги  у  третьих  лиц  по  договорам  уступки  прав  требований, фактически  не  понесло  расходы  на  приобретение  долгов,  так  как  рассчитывалось  путем проведения зачета взаимных обязательств и собственными векселями либо векселями третьих лиц без изъятия имущества или оплаты денежными средствами.

 

При списании на убытки безнадежной дебиторской задолженности, приобретенной по договору цессии, в уменьшение налогооблагаемой базы могут быть отнесены только реальные расходы, понесенные в связи с приобретением списываемого долга.

Постановление ФАС СЗО от 21.04.2004 N А56-23172/03.

По договорам об уступке прав требования общество приобрело права требования к "Б" на сумму 228 млн. руб. В процессе конкурсного производства "Б" в 2002 г. погасило 144 млн. руб. задолженности. Сумма 84 млн. руб., не оплаченная "Б" по причине недостаточности имущества, после ликвидации "Б" отнесена обществом к внереализационным расходам, как безнадежная к взысканию (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Суд указал, что в данном случае подлежал применению подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделке уступки прав требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Принципиальная разница между подп. 2 п. 2 и подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ заключается в том, что при методе начисления дебиторская задолженность по отгруженной продукции включается в базу, облагаемую налогом на прибыль, а при получении прав требования сумма дебиторской задолженности в налогооблагаемую базу не включается. Таким образом, включая суммы безнадежного   долга  во   внереализационные   расходы,   в  первом   случае  налогоплательщик исключает из налогооблагаемой базы ту же сумму, что была включена ранее в доход, а во втором случае  налогоплательщик  только  уменьшает  налогооблагаемую  базу  на  сумму  безнадежного долга, ничего не включая в доход. Поскольку такой подход мог бы позволить налогоплательщикам необоснованно  занижать  налоговую  базу,  законодатель  выделил  случаи  убытков  по  сделке уступки  прав  требования  в  отдельный  подпункт,  определив,  что  эти  убытки  определяются  в особом порядке, предусмотренном ст. 279 НК РФ. Т.е. в рассматриваемом случае обществу следовало в порядке п. 3 ст. 279 НК РФ определить доход, полученный от "Б", уменьшив его на расходы, понесенные при приобретении прав требования долга.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 |