Имя материала: Налоговая экономия. Реальные решения.

Автор: А.В.Петров

Как выйти победителем

 

Как видим, поводов у инспекторов для составления протокола достаточно. Однако любая оплошность при наложении административного штрафа поможет вам его избежать (имеются в виду процедурные вопросы). Примеров масса. Приведем недавний. Арбитр отменил тридцатитысячный штраф из-за отсутствия доказательств того, что представителю фирмы были разъяснены его права. В графе протокола о разъяснении прав отсутствовала его подпись. Хотя должна была присутствовать (п. 3 ст. 28.2 КоАП РФ). Благодаря такому пустяку фирма отделалась легким  испугом  (Постановление  ФАС  Северо-Западного  округа  от  19  апреля  2005  г.  N  А56-

19957/04).

Однако не найдя ошибок в действиях ревизоров, фирмы иногда придумывают их сами. И

здесь начинается самое интересное.

Итак, инспектор оштрафует фирму, если он, купив, скажем, пачку сигарет, не получит кассового  чека.  Предположим,  инспектор  действовал  строго  по  закону,  и  компании  теперь надлежит заплатить 40 000 руб. Что можно сделать? Лукавые бухгалтеры придумали один способ. Сразу скажем, он подойдет для тех, кто понаглее. Суть способа вот в чем. Фирма всячески должна настаивать - и в инспекции, и в суде, что товар был не продан, а лишь передан в долг (в этом случае контрольно-кассовую технику не применяют). Когда инспектор предложит вам подписать составленный   им   протокол,   об   этом   необходимо   сделать   запись   в  графе   "Объяснение нарушителя". Кассир же в свою очередь станет утверждать, что никаких денег от инспектора не получал. Как вы понимаете, инспектор будет обязан доказать обратное: он платил. Но как он это сделает?.. Способ необычный, но работает. Свидетельство тому - Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от  16 ноября  2004 г. N А44-4008/04-С9-А.  Здесь арбитр отменил штраф, сославшись на то, что "чек продавцом... не был пробит, поскольку пачка сигарет покупателю... была передана в долг, а не продана... Инспекцией не доказан факт продажи товара без применения контрольно-кассовой техники".

Предлагаем вашему вниманию другой способ избежать ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники. Исходные данные: инспектор пришел в магазин - купил спички - чек не получил - выписал штраф. Как от него уйти? Очень просто: заявите, что нерадивый кассир на момент проверки не состоял с фирмой в трудовых отношениях. Рекомендуем формально уволить его задним числом. Мол, в момент контрольной закупки он стоял за прилавком просто так. И вот что получается. Продавая инспектору товар, кассир не представлял интересы магазина. Следовательно, продажа была осуществлена не в интересах и не от имени фирмы. А раз так, то штрафовать ее по ст. 14.5 Кодекса об административных правонарушениях нельзя. С этим согласился арбитр Северо-Западного округа (см. Постановление ФАС от 4 апреля 2005 г. N А21-

9466/04-С1).

Еще один аналогичный пример. Инспекторы заехали с проверкой в местную столовую. И не зря: блюда там отпускались без чеков. К тому же договор аренды на помещение был просрочен. В итоге результатом проверки стал штраф на основании ст. 14.5 Кодекса об административных правонарушениях в размере 35 000 руб. Это решение не устроило организацию, и она обратилась в суд.

В качестве аргумента в пользу истца арбитры привели приказ об увольнении сотрудника, который совершил нарушение. Документ был подписан за день до проверки. Следовательно, все претензии налоговой к организации незаконны, так как последняя не отвечает за действия посторонних людей.

Кроме этого арбитры учли то обстоятельство, что срок аренды здания столовой закончился. Поэтому на законном основании находиться в данном помещении организация не могла. А раз вины нет, значит, и штрафовать фирму не за что (Постановление ФАС Северо-Западного округа от

20 июля 2005 г. N А66-3356/2005).

Хотим   предостеречь   фирмы,   которые  намереваются   переложить   ответственность   за невыдачу кассового чека на работающего кассира. Это удавалось сделать раньше. До выхода в свет Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 августа 2004 г. N 5940/04. Здесь судья и указал,   что   штраф   кассира   не   освобождает   от  ответственности   организацию.   Вряд   ли федеральные арбитражные суды станут перечить ВАС РФ.

Ну а теперь перечень дел за нарушение работы с ККТ, выигранных у налоговой:

 

Штрафы за неприменение ККТ

 

Случай

Решение

инспекции

Решение суда

На ККТ отсутствуют средства

визуального контроля (например, не наклеена голограмма "Сервисное обслуживание")

Штраф по

ст. 14.5

КоАП РФ

Штраф отменен (Постановление

ФАС Московского округа от 12 июля 2004 г.

N КА-А40/5515-04)

Время на кассовом чеке

указано неправильно

Штраф по

ст. 14.5

КоАП РФ

Штраф отменен (Постановление

ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 марта 2004 г.

N А19-17834/03-36-Ф02-680/04-С1)

Нет договора с ЦТО (центром

технического обслуживания)

Штраф по

ст. 14.5

КоАП РФ

Штраф отменен (Постановление

ФАС Северо-Кавказского округа от 12 февраля 2004 г.

N Ф08-301/2004-132А)

 

ККМ не печатает, печатает

неразборчиво или не полностью пропечатывает на чеке реквизиты

Штраф по

ст. 14.5

КоАП РФ

Штраф отменен (Постановлением

ФАС Дальневосточного округа от 31 октября 2003 г.

N Ф03-А73/03-2/2638)

Полученный задаток через

кассу не проведен

Штраф по

ст. 14.5

КоАП РФ

Штраф отменен (Постановление

ФАС Волго-Вятского округа от 13 ноября 2003 г.

N А38-1961-11/52-2003)

Полученный аванс через

кассу не проведен

Штраф по

ст. 14.5

КоАП РФ

Штраф отменен (Постановление

ФАС Уральского округа от 6 сентября 2004 г.

N Ф09-3649/04-АК)

Использован бланк строгой отчетности, утвержденный

для другой деятельности

Штраф по ст. 14.5

КоАП РФ

Штраф отменен (Постановление

ФАС Северо-Западного округа

от 15 июня 2004 г. N А21-1321/04-С1)

Неправильно заполнен бланк

строгой отчетности

Штраф по

ст. 14.5

КоАП РФ

Штраф отменен (Постановление

ФАС Северо-Западного округа от 3 августа 2004 г.

N А56-7724/04)

 

Неопасный инспектор

 

Если внимательно почитать КоАП, можно прийти к неожиданному выводу: рядовой инспектор штрафовать за неприменение ККТ не имеет права. Это можно было бы назвать теоретическим изыском, если бы так не считали арбитры. Даже когда кассир не выдал инспектору (проводящему контрольную закупку) кассовый чек, фирма может избежать наказания. Причем на законных основаниях. Свою защиту постройте на неправомерности инспектора проводить контрольные закупки и штрафовать. Расскажем, как это сделать.

 

Документы скучные...

 

То, что инспектор вправе контролировать использование фирмой кассового аппарата, бесспорно. Это право закреплено Законом о ККТ (от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ) и стареньким Законом о налоговых органах (от 21 марта 1991 г. N 943-1). Однако это вовсе не означает, что налоговый работник имеет право штрафовать. Раз штраф за неприменение ККТ административный, полномочия налоговых работников надлежит проверить по Кодексу об административных правонарушениях. Другие нормативные документы в данном случае не имеют никакого значения.

Перечень нарушений, по которым налоговый инспектор имеет право составлять протокол, приведен в пп. 5 п. 2 ст. 28.3 КоАП. Однако такого нарушения, как невыдача кассового чека, в этом перечне  нет.  Убедитесь  сами.  Значит,  оформлять  протокол,  если  продавец  не  пробил  чек, инспектор не вправе (справочно: нет протокола - нет и штрафа). Как видно из ст. 28.3 КоАП, такие полномочия есть лишь у работников милиции (пп. 1 п. 2). Только и всего.

 

...зато выводы интересные

 

Весьма сомнительным также выглядит и право инспекторов проводить контрольную закупку. В указанных выше Законах (о ККТ и о налоговых органах) не сказано прямо: дескать, работники ФНС вправе проводить контрольные закупки. Законы об этом просто умолчали. Они обязали инспекторов  контролировать  применение  ККТ,  а  также  проводить  "проверки  выдачи организациями... кассовых чеков". В какой форме могут проходить эти проверки, остается только догадываться.

А  теперь  открываем  п.  1.9  действующих  Методических  рекомендаций  по  организации

контроля за применением ККМ (утв. Госналогслужбой России и департаментом налоговой полиции

29 июля и 3 августа 1994 г. N НИ-6-14/281, ВЯ-1155). Вот что здесь сказано: "правом контрольной закупки  налоговые  органы  не  наделены,  вместе  с  тем  оно  имеется  у  работников  органов внутренних дел и инспекции по торговле, которые привлекаются к участию в проверках". Начало цитаты говорит само за себя.

К месту заметить, что права проводить контрольные закупки нет и у милиционеров. Они лишились таких полномочий с принятием Закона от 8 декабря 2003 г. N 161-ФЗ.

Итак, вот к чему мы пришли. Чтобы оштрафовать фирму за неприменение ККТ, в проверке должны участвовать как минимум два человека из разных структур:

- из торговой инспекции - чтобы провести контрольную закупку;

- из МВД - чтобы составить протокол.

Налоговый работник, как видите, не фигурирует. Поэтому любые их попытки оштрафовать компанию по ст. 14.5 "Продажа товаров без применения контрольно-кассовых машин" КоАП нарушают  закон.  Соответственно,  протокол,  который  оформит  сотрудник  ФНС,  то  есть  с нарушением Кодекса об административных правонарушениях, не имеет доказательной силы. Об этом сказано в ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса. И с этим соглашаются судьи (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 мая 2004 г. N А33-16537/03-С6- Ф02-1729/04-С1).

 

Очная ставка

 

С этими аргументами мы ознакомили Наталью Николаевну Соболеву, налогового инспектора

II ранга УФНС по г. Москве. Она согласилась ответить на наиболее "острые" вопросы.

- Наталья Николаевна, добрый день! Чем руководствуется налоговый инспектор, когда составляет протокол о неприменении кассового аппарата?

- Нормативными документами, естественно. Закон о ККТ обязал нас контролировать его выполнение, проводить проверки и наказывать. По-моему, вопросов здесь быть не может.

- Однако ж они есть. Упомянутый вами Закон наделяет инспекторов правом только налагать штрафы. Но ничего не говорит о праве оформлять протокол.

- Да, не говорит. Но, на мой взгляд, право составлять протокол вытекает из права налагать штрафы. И не надо искать черную кошку в темной комнате. Ее там нет. Были тысячи судебных разбирательств относительно штрафов по ККТ, но ни в одном из них судья не усомнился в правах инспектора составлять протокол.

- Может, это объясняется тем, что фирма не акцентировала на этом внимание судьи?..

- Может быть. Да, я в курсе, что согласно ст. 28.3 КоАП составить протокол за невыдачу кассового чека может только сотрудник МВД. Но я также знаю, что согласно ст. 23.5 КоАП именно налоговые органы уполномочены рассматривать подобные дела.

- Хорошо. Но обратите внимание: в п. 2 ст. 23.5 КоАП приведен конкретный перечень налоговых сотрудников, которые имеют такие права. Они есть лишь у начальников: от начальника ФНС до руководителя инспекции. Выходит, если постановление по административному штрафу подписал инспектор рангом ниже, оно недействительно...

- Не согласна с вами. Таких дел в обычной инспекции за месяц - сотни. Руководитель ИФНС

физически не может их "переварить". Поэтому он может делегировать свои полномочия другому инспектору, подписав соответствующий внутренний приказ.

- А как вы тогда объясните Постановление ФАС Московского округа от 16 июля 2003 г. N КА- А41/4809-03? В нем суд признал незаконным решение инспекторов, поскольку оно было принято замначальника инспекции. То есть с превышением полномочий. Аналогичное решение принял судья Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 4 февраля 2004 г. N А78-3228/03-С2-9/163- Ф02-4598/03-С1.

- Никак не объясню. Это конкретные решения по конкретным делам. Законодательной силы они не имеют никакой. Поэтому руководствоваться ими нельзя.

- С этим ясно. Давайте затронем теперь вопрос о правомочии налоговых инспекторов проводить контрольные закупки. Согласно методичке по организации контроля за применением ККТ такие права есть лишь у сотрудников Госторгинспекции, а не у налоговых работников.

- Все правильно. Но инспектор и не производит контрольную закупку. Он покупает товар в личное пользование. Не получив чека, наложит штраф. Подобный метод контроля закреплен в п.

4.2 Приказа УФНС по г. Москве от 29 июня 2004 г. N 189.

- Ну, во-первых, этот Приказ только московский. Инспекторы из других регионов не вправе им руководствоваться...

- Думаю, похожие приказы есть и в других регионах. Но точно не знаю.

- А во-вторых, если инспектор покупает товар для себя, то действует исключительно как частное лицо, а не как сотрудник инспекции. Соответственно, не получив кассового чека, кроме записи в книге жалоб, частное лицо не может ничего сделать.

- Понимаю вас. Но поймите и вы. Для инспекторов это один из методов проверки. Он установлен ведомственным приказом. Наша позиция следующая. Несмотря на то что товар был куплен в личное пользование, инспектор выполнял служебное задание. Подтверждение тому - имеющееся у него поручение на проверку. Таким образом, покупая товар, он выступал именно как налоговый работник. При необходимости эти доводы мы повторим судье.

Штраф прикроет переплата

 

Если вас все же оштрафовали - не расстраивайтесь. Штраф в принципе можно зачесть. Так, проведя налоговую проверку, инспекторы начислили фирме штраф. Возражений у компании не было, с инспекцией она полностью согласилась. На этот момент в организации была переплата по налогу. Поэтому фирма столкнулась с вопросом: можно ли зачесть сумму штрафа в счет имеющейся переплаты?

Направив в налоговую заявление с просьбой о зачете, проштрафившаяся организация решила, что обязательства свои она выполнила. Однако на письмо инспекция не ответила. Организация написала повторно. Настойчивость оказалась ненапрасной. Ответ пришел, но он фирму не обрадовал. В зачете ей было отказано.

Налоговики сообщили, что по законодательству можно зачесть в счет переплаты лишь недоимку и пени (п. 5 ст. 78 НК РФ). Про штраф в Налоговом кодексе ничего не сказано. А раз так, то и зачесть его нельзя. Фирме предложили другой вариант. Сначала заплатить штраф, потом написать еще одно письмо уже для возврата на свой счет суммы переплаты налога. И останется только ждать ответа.

Такое положение дел компанию не устроило. Переписка с налоговой продолжалась полгода, пока  налогоплательщик  не  получил  бумагу  о  взыскании  штрафа  уже  в  судебном  порядке. Инспекция  в заявлении даже не вспомнила о сумме переплаты и неоднократных  просьбах  о зачете. Она просто указала, что ее требование об уплате штрафа не было исполнено.

В сложившейся ситуации пришлось разбираться судьям.

 

Упростите процедуру

 

В  ходе  судебного   заседания  фирма   настаивала  на  том,  что   она  не  отказывалась добровольно оплатить штраф. Ведь письмо с просьбой о перезачете она отправила сразу, как только получила решение налоговой. Следовательно, у инспекторов не было повода обращаться в суд (п. 1 ст. 104 НК РФ).

Арбитры поддержали позицию налогоплательщика (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25 февраля 2005 г. N А40-1237/05-118-14). Суд посчитал, что фирма имела право добровольно погасить штраф за счет переплаты налогов. Ведь сумма переплаты фактически является собственными средствами организации. Поэтому она может распоряжаться ими по своему усмотрению. Ни одной норме Налогового кодекса это не противоречит. Кроме того, суд указал, что такой зачет "упрощая процедуру... служит более быстрому и полному исполнению обязательств налогоплательщика перед бюджетом".

В результате судьи обязали инспекцию произвести зачет сумм штрафа, уменьшив на эту сумму переплату фирмы.

Вопреки сложившейся традиции налоговики решение не обжаловали. Возможно, сделать зачет действительно проще и быстрее, чем писать заявления и жалобы.

 

Перестарались

 

В арбитражной практике есть постановление суда, казалось бы, с прямо противоположным решением (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 марта 2005 г. N А56-25083/04). Примечательно оно тем, что здесь налоговики просто забыли спросить у фирмы, намерена ли она перезачесть штраф и переплату налогов, и сделали это сами. За что и поплатились. Суд указал чиновникам, что законодательство не предусматривает "бесспорный порядок взыскания налоговых санкций". Фирмы могут уплачивать штрафы либо добровольно, либо по решению суда. Без письменного  распоряжения  организации  налоговая  может  зачесть  лишь  задолженность  по налогам и пени (ст. 78 НК РФ).

 

Азартные "пенсионные" игры

 

Несколько слов о пенсионных взносах. Тем, кто вовремя их не заплатил или опоздал с отчетом, грозит наказание. Вопрос: какое? Ведь "пенсионное" законодательство представлено не одним, а несколькими законами. И в каждом есть раздел об ответственности за его нарушение. В Налоговом кодексе "воспитательные" меры тоже предусмотрены. Вот и приходится плутать в законодательных дебрях как проверяющим, так и фирмам. Однако зачастую эта неразбериха дает возможность сыграть на ошибках контролеров и отделаться минимальными потерями.

Законная недоимка

 

Для фирмы, у которой обнаружена недоимка, имеет значение, кто ее проверял. Если требование погасить задолженность выставил налоговый инспектор, то вы не обязаны его выполнять,  поскольку  оно  незаконно  (Постановление  ФАС  Западно-Сибирского  округа  от  25 августа 2004 г. N Ф04-5887/2004(А27-3901-37), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2004 г. N А13-8436/03-14 и др.).

Право взыскивать недоимку и пени дано только Пенсионному фонду, да и то в судебном порядке. Об этом прямо говорится в ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Правда, с 1 января 2006 г. вступили в силу поправки в Налоговый кодекс. С нового года Пенсионному фонду дозволено взыскивать без суда с фирмы штрафы, пени, недоимки, если общая сумма к уплате, указанная в решении о взыскании, не будет превышать 50 000 руб. Для предпринимателя эта сумма ниже -

5000 руб. Если Пенсионный фонд в решении укажет, что вы должны заплатить сумму большую,

чем отведенный лимит, тогда взыскивать ее с вас он будет через суд.

С пенями дело тоже обстоит непросто. В "пенсионном" Законе описан порядок расчета пеней

- исходя из 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки. Однако совершенно не ясно, с какого момента их надо начислять. Поэтому "пенсионщики" стараются сделать это по максимуму - за каждый месяц неуплаты взносов.

Суды с таким подходом не согласны, поскольку помесячно платятся не взносы, а авансы по ним. Фактически же фирма рассчитывается с Пенсионным фондом по истечении каждого квартала. Значит, и пени надо считать только по итогам отчетных периодов: за I квартал, 6 месяцев, 9 месяцев и год (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14 мая 2004 г. N Ф03-А04/04-

2/917). Начислять пени следует с 16-го дня после наступления срока сдачи квартального расчета.

Поэтому если ревизор рассчитал вам пени помесячно, то не спешите раскошеливаться.

Разобравшись с недоимкой и пенями, не расслабляйтесь. Вполне возможно, вас ожидает и штраф. Поэтому, получив требование, обратите внимание, на какой закон ссылаются ревизоры. Если на ст. 122 Налогового кодекса (неуплата или неполная уплата сумм налога), считайте, что вам повезло, и ни в коем случае не платите. Тогда инспекторам придется обратиться в суд, а тот им обязательно откажет.

Дело в том, что штрафовать за неуплату пенсионных взносов по ст. 122 Налогового кодекса нельзя. Ведь взносы - это обязательные возмездные платежи. Они не отвечают понятию налога, которое дано в ст. 8 Налогового кодекса. К такому выводу пришли арбитры Высшего Арбитражного Суда РФ (Постановление от 22 апреля 2003 г. N 12355/02).

Приведем текст этого Постановления дословно: "согласно статье 3 Федерального закона N

167-ФЗ страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации".

Оштрафовать вас могут только по ст. 27 "пенсионного" Закона (Постановления ФАС Московского округа от 22 июля 2004 г. N КА-А41/5924-04 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 января 2004 г. N А33-6474/03-С3н-Ф02-4828/03-С1). По ней с вас взыщут 20 процентов от суммы неуплаченных взносов. Если вы не платили их умышленно, штраф возрастет вдвое.

Но и в этом случае можно рассчитывать на смягчение и отсрочку наказания. Некоторые судьи полагают, что взносы платятся только по итогам года. В связи с чем штраф можно взыскать лишь когда год закончится. Такой точки зрения, например, придерживается Федеральный арбитражный суд Уральского округа (Постановление от 30 сентября 2003 г. N Ф09-3197/03-АК).

 

Расчет - не в счет

 

Тех, кто вовремя не сдал расчет по авансовым платежам, тоже могут оштрафовать. Но всегда ли надо платить штраф? И если платить, то сколько? Это зависит от статьи закона, на которую ссылаются инспекторы.

Если  в  акте  проверки  они  упоминают  ст.  119  Налогового  кодекса  (непредставление налоговой декларации), то можете отказаться от уплаты. Суд вас наверняка поддержит. Поскольку арбитры не признают расчет декларацией, попытки инспекторов терпят фиаско (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17 сентября 2003 г. N А56-14456/03 и ФАС Уральского округа от

15 апреля 2004 г. N Ф09-1442/04-АК).

В  то  же  время  предсказать,  что  вам  реально  грозит,  трудно.  Суды  никак  не  могут определиться со статьей наказания. Одни считают, что забывчивых надо штрафовать по ст. 126

Налогового кодекса как за "сведения, необходимые для осуществления налогового контроля" (Постановления ФАС Уральского округа от 28 мая 2003 г. N Ф09-1514/03-АК и ФАС Северо- Кавказского округа от 24 февраля 2004 г. N Ф08-447/2004-205А). В этом случае фирма должна заплатить 50 руб. за каждый несданный документ.

Другие судьи убеждены, что применять Налоговый кодекс вообще нельзя. Ведь пенсионные взносы не являются налогом (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10 марта 2004 г. N Ф08-764/2004-312А и ФАС Центрального округа от 14 мая 2003 г. N А23-240/03А-1-22). Так что нарушители должны отвечать по ст. 27 "пенсионного" Закона. А это уже 1000 руб. штрафа.

Однако у вас есть шанс вообще избежать штрафа. Поскольку в Законе N 167-ФЗ не предусмотрено наказания за непредставление отчетности в налоговую. Там говорится только об ответственности   перед   Пенсионным   фондом.  Так   что   инспектор   в   принципе   не   может оштрафовать за расчет (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 сентября 2004 г. N Ф04-6611/2004(А27-4608-25)).

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 | 66 | 67 | 68 | 69 | 70 | 71 | 72 | 73 | 74 | 75 | 76 | 77 | 78 | 79 | 80 | 81 | 82 | 83 | 84 | 85 | 86 | 87 | 88 | 89 | 90 | 91 | 92 | 93 | 94 | 95 | 96 | 97 | 98 | 99 | 100 | 101 | 102 | 103 | 104 | 105 | 106 | 107 | 108 | 109 | 110 | 111 | 112 | 113 | 114 |