Имя материала: Налоговые проверки по-новому

Автор: Ю.М.Лермонтов

1.4. решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

1.4.1. Виды решений

 

Пунктом 7 ст. 101 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой   проверки   руководитель   (заместитель   руководителя)   налогового  органа  выносит решения двух видов:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

1.4.2. Требования к решению по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

 

Такие требования установлены в п. 8 ст. 101 НК РФ.

Так, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и

иные  сведения,  подтверждающие  указанные  обстоятельства,  доводы,  приводимые  лицом,  в

отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение   о   привлечении   налогоплательщика   к   налоговой   ответственности  за  конкретные налоговые            правонарушения    с    указанием    статей    НК    РФ,    предусматривающих    данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Кроме этого, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого

вынесено  решение,  вправе  обжаловать  указанное  решение,  порядок  обжалования  решения  в

вышестоящий  налоговый  орган  (вышестоящему  должностному  лицу),  а  также  наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

 

Внимание! Необходимо учитывать, что при вынесении налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки не допускается включение в размеры выявленной задолженности по налогам суммы недоимки, установленной в результате проведения предыдущих налоговых проверок. Такие выводы сформированы и в судебной практике. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 20.03.2006 N Ф09-1671/06-С2 суд отмечает, что в силу абз. 3 ст. 87 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сборов) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сборов - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Суд на основании изложенного приходит к выводу, что при вынесении налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки не допускается включение в размеры выявленной задолженности по налогам суммы недоимки, установленной в результате проведения предыдущих налоговых проверок.

Исходя из вышесказанного и так как по данному делу подтверждено, что налоговым органом по   результатам   выездной   налоговой   проверки   деятельности   налогоплательщика   вынесено

решение о начислении пеней по НДФЛ, задолженность по которому образовалась в более ранний

период и выявлена налоговым органом во время проведения предыдущей налоговой проверки, и поскольку пени в оспариваемой сумме к проверяемому периоду не относятся, суд решил, что начисление их налоговым органом является неправомерным.

Аналогичные  выводы  отражены  и  в  Постановлении  ФАС  Восточно-Сибирского округа  от

10.04.2006 N А19-30492/04-52-Ф02-1077/06-С1: "Налоговый орган в оспариваемом решении исчислил пени исходя из повторного включения задолженности налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость, которая была выявлена проверками, проведенными в 1999 г. Поскольку решение от 26.10.2004 вынесено по результатам выездной проверки, в ходе которой исследовались полнота и своевременность перечисления в бюджет удержанных сумм налога на

доходы  физических  лиц  за  период  с  01.10.2002  по  30.04.2004,  включение  в  данное  решение задолженности, возникшей до проверяемого периода, и начисление на нее пеней неправомерно".

Исходя из изложенного недопустимо включать в решение по итогам проведения выездной налоговой проверки пени, начисляемые на основании недоимки, образовавшейся по результатам предыдущей выездной налоговой проверки, так как их включение в решение противоречит запрету

законодателя на проведение повторной выездной налоговой проверки.

Аналогичные   выводы   изложены   в   Постановлении   ФАС   Северо-Западного   округа   от

05.05.2005 N А66-1956-2004.

 

1.4.3. Вступление в силу решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

 

В п. 9 ст. 101 НК РФ установлен правовой режим вступления в силу решений руководителя налогового органа, принимаемых по результатам проверки. Указанный правовой механизм необходимо рассматривать в системной связи с механизмом подачи апелляционной жалобы на решение руководителя налогового органа, изложенным в ст. 101.2 НК РФ.

Так, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении

которого было вынесено соответствующее решение.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Лицо,  в  отношении  которого  вынесено  соответствующее  решение,  вправе  исполнить решение  полностью  или  в  части  до  вступления  его  в  силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

 

1.4.4. Обеспечительные меры

 

В п. п. 10 - 12 ст. 101 НК РФ устанавливается механизм принятия обеспечительных мер, направленных на исполнение решения руководителя налогового органа, принимаемого по результатам проверки.

Так, после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе

принять   обеспечительные   меры,   направленные   на   обеспечение   возможности   исполнения

указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить  или  сделать  невозможным  в  дальнейшем  исполнение  такого  решения  и  (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель  (заместитель  руководителя)  налогового органа  выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности   за  совершение  налогового  правонарушения   или   решения   об   отказе   в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока.

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ,

услуг);

- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

- готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется  в  случае,  если  совокупная  стоимость  имущества  из  предыдущих  групп, определяемая  по  данным  бухгалтерского  учета,  меньше  общей  суммы  недоимки,  пеней  и

штрафов,  подлежащей  уплате  на  основании  решения  о  привлечении  к  ответственности  за

совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении  к  ответственности  за  совершение  налогового  правонарушения  или  решения  об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей  суммой  недоимки,  пеней  и  штрафов,  указанной  в  решении  о  привлечении  к ответственности   за   совершение   налогового  правонарушения   или   решении   об   отказе   в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ.

 

1.4.4.1. Приостановление операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей как обеспечительная мера исполнения решений, принятых по результатам налоговых проверок

 

Приостановление операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей как обеспечительная мера исполнения решений, принятых по результатам налоговых проверок, регулируется нормами ст. 76 НК РФ, которая также подверглась серьезным изменениям.

 

Внимание! Прежде всего, как и в прежней редакции ст. 76 НК РФ, устанавливается только два основания для применения правового режима приостановления операций:

- в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора (п. 1 ст. 76 НК

РФ);

 

- в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ).

Никаких иных оснований для приостановления операций быть не может <*>.

--------------------------------

<*> Заметим, что в соответствии с п. 6 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 "О налоговых органах

Российской Федерации" (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) налоговым  органам  предоставляется  право  приостанавливать  операции  предприятий, учреждений, организаций и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово- кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отказа представить) налоговым органам и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов,  связанных  с  исчислением  и  уплатой  налогов  и  иных  обязательных  платежей  в бюджет. В то же время это положение вступает в противоречие со ст. 76 НК РФ, согласно которой налоговый орган вправе приостанавливать операции по счетам в финансово-кредитном учреждении лишь в двух прямо прописанных в ней случаях. Аналогичную позицию по данному вопросу  занимают  арбитражные суды  (см.  Постановления ФАС  Западно-Сибирского округа от

11.04.2005  N  Ф04-1876/2005(10085-А46-31),  от  11.04.2005  N  Ф04-1875/2005(10091-А46-31),  от

28.03.2005 N Ф04-1592/2005(9795-А46-35)).

 

В  соответствии  с  п.  1  ст.  76  НК  РФ  приостановление  операций  по  счету  означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи.

Кроме того, в п. 1 ст. 76 НК РФ закреплена норма, согласно которой приостановление операций не распространяется на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Ранее такая норма была закреплена только в отношении платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов <**>.

--------------------------------

<**> Напомним, что в соответствии со ст. 855 ГК РФ к таким платежам относятся:

1) списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение требований  о  возмещении  вреда,  причиненного  жизни  и  здоровью,  а  также  требований  о взыскании алиментов;

2) списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу

денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда. Сюда относятся выплаты по трудовому или авторскому договору;

3) списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда (с работниками, с которыми заключен трудовой

договор), а также по отчислениям в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования.

Постановлением КС РФ от 23.12.1997 N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта

2  статьи  855  ГК  РФ  и  части  шестой  статьи  15  Закона  Российской  Федерации  "Об  основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума ВС РФ" (далее - Постановление КС РФ N 21-П) признано не соответствующим Конституции положение абз. 3 п. 2 ст. 855 ГК РФ. Следовательно, эта норма не должна применяться. В связи с указанным Постановлением КС РФ на практике возник вопрос о количестве и содержании групп очередности платежей. Учитывая, что законодатель до сих пор не внес соответствующих изменений в ГК РФ, отсутствие третьей очереди ежегодно восполняется в федеральном законе о федеральном бюджете.

Так, в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год" установлено, что в целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех

уровней бюджетной системы Российской Федерации впредь до внесения изменений в п. 2 ст. 855

ГК РФ в соответствии с Постановлением КС РФ N 21-П при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, включая бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления  указанных  документов  после  перечисления  платежей,  осуществляемых  в соответствии с указанной статьей Гражданского кодекса Российской Федерации в первую и во вторую очередь.

Таким образом, учитывая положения ст. 76 НК РФ и Постановления КС РФ N 21-П, налоги и сборы должны фактически взыскиваться в третью очередь.

 

Отсутствие в НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) прямого указания на возможность проведения платежей в бюджет в период приостановления операций приводило к постоянным спорам по данному вопросу.

 

Судебная практика. Следует заметить, что в основном правоприменительная практика сводилась к позиции, что банк должен исполнять платежные поручения, связанные с уплатой налогов.

Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2005 N А19-15354/03-

40-Ф02-5598/04-С1 суд указал: "...приостановление операций по счетам налогоплательщика не препятствует банку исполнять поручения как налогового органа, так и самого налогоплательщика, связанные с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора в бюджет и внебюджетные фонды".

 

В соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем  руководителя)  налогового  органа,  направившим  требование  об  уплате  налога, пеней или штрафа, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования. При этом решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.

Кроме того, в п. 2 ст. 76 НК РФ закреплена норма, что в случае принятия налоговым органом решения о приостановлении операций для обеспечения исполнения решения о взыскании налога оно  действует  только  в  пределах  суммы,  прямо  указанной  в  решении  о  приостановлении

операций.

 

Пример. В связи с невыполнением ООО "Норма" требования налогового органа об уплате налога в сумме 100 000 руб., пеней в сумме 3000 руб., штрафных санкций в сумме 20 000 руб. налоговый орган принял решение о приостановлении операций по расчетному счету ООО "Норма".

В решении указано, что его действие распространяется в пределах 123 000 руб. (100 000 +

3000 + 20 000).

На момент получения банком решения остаток на расчетном счете ООО "Норма" - 250 000

руб.

 

Таким образом, 123 000 руб. находятся в правовом режиме приостановления операций, а

127 000 руб. ООО "Норма" вправе распоряжаться свободно.

 

Еще раз обратим внимание на то, что решение о приостановлении операций в пределах суммы, прямо указанной в решении, применяется только в случае принятия налоговым органом решения о приостановлении операций для обеспечения исполнения решения о взыскании налога.

При приостановлении операций в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации лимит, на который распространяется решение о приостановлении операций, не устанавливается.

Данную поправку следует рассматривать в системной связи с механизмом отмены решения о приостановлении операций, в случае если общая сумма денежных средств налогоплательщика- организации, находящихся на счетах, превышает указанную в решении сумму, закрепленным в п.

9 ст. 76 НК РФ.

Указанный механизм состоит в следующем.

Если общая сумма денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, этот налогоплательщик вправе подать в налоговый

орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием

счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога.

Налоговый  орган  обязан  в  двухдневный  срок  со  дня  получения  указанного  заявления принять   решение   об   отмене   приостановления   операций   по   счетам   налогоплательщика-

организации в  части  превышения  суммы  денежных средств, указанной в  решении налогового

органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

В случае если к указанному заявлению налогоплательщиком не приложены документы, подтверждающие наличие денежных средств на счетах, указанных в этом заявлении, налоговый орган вправе до принятия решения об отмене приостановления операций по счетам в течение дня, следующего за днем получения такого заявления налогоплательщика, направить в банк, в котором открыты указанные налогоплательщиком счета, запрос об остатках денежных средств на этих счетах.

После получения от банка информации о наличии денежных средств на счетах налогоплательщика в банке в размере, достаточном для исполнения решения о взыскании, налоговый орган обязан в течение двух дней принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Кроме того, Законом N 137-ФЗ изменен срок непредставления налоговой декларации, по истечении которого налоговый орган принимает решение о приостановлении операций по счетам.

В  соответствии  с  п.  2  ст.  76  НК  РФ  решение  о  приостановлении  операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их

счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в

течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации.

В  соответствии  с  п.  3  ст.  76  НК  РФ  с  учетом  ст.  6.1  НК  РФ  такой  срок  составит  10

календарных дней.

Внесение такой поправки следует рассматривать в системной связи с поправкой, внесенной в   ст.   6.1   НК   РФ,   в   части   исключения   периода   времени,  равного   неделе,  из   сроков, устанавливаемых законодательством о налогах и сборах.

 

Актуальная проблема. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке должно содержать указание на то, какая декларация не представлена налогоплательщиком. Отсутствие такого указания нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Такие выводы подтверждает судебная практика.

 

Пример. Судебная практика.

Суть дела.

В связи с непредставлением налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган принял решение о приостановлении операций по счету налогоплательщика в банке. При этом решение не содержит указания на то, какую именно декларацию надлежит представить, в связи с чем налогоплательщик со ссылкой на данное обстоятельство направил в налоговый орган пакет документов повторно.

Позиция суда.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке может приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации

в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой

декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного

операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.

Форма решения о приостановлении операций по счетам в банке утверждена Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания".

Поскольку решение налогового органа не содержит указания на то, какая декларация не

представлена налогоплательщиком, то есть не соответствует форме, утвержденной Приказом, чем нарушает права и законные интересы налогоплательщика, а налогоплательщик направил необходимые, на его взгляд, налоговые декларации повторно, налоговый орган должен был принять решение о его отмене.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2004 N А56-20502/04).

 

Однако в арбитражной практике встречаются постановления с прямо противоположными выводами. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2004 N А56-

20502/04 сделан такой вывод:

"В настоящее время форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке утверждена Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 в качестве Приложения N 5.

В то же время следует отметить, что данный Приказ направлен на совершенствование работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности. Следовательно, он является обязательным только для налоговых органов и не относится к законодательству о налогах и сборах. Поэтому нарушение налоговым органом требований данного Приказа в части оформления документа, заполнение реквизитов которого не определено законом, не влечет и не может повлечь для налогоплательщика никаких правовых последствий, в том числе нарушения его прав".

А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2004 N А56-29324/03 суд пришел к такому заключению:

"...законодательство о налогах и сборах не содержит обязательных требований к оформлению   решений   о   приостановлении   операций   по   счетам   в   банке.   Следовательно,

отсутствуют основания для признания решений налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке недействительными в связи с их ненадлежащим оформлением".

Учитывая позицию налоговых органов, а также судебную практику, сформировавшуюся по

данному вопросу, факт нарушения прав и законных интересов налогоплательщика ввиду отсутствия в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке указания на то, какая декларация не представлена налогоплательщиком, очевидно, придется доказывать в суде.

В  соответствии  с  п.  3  ст.  76  НК  РФ  в  случае  вынесения  решения  о  приостановлении операций по счетам ввиду непредставления налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган такое приостановление отменяется решением налогового органа

не        позднее           одного            операционного          дня,     следующего   за         днем    представления            этим

налогоплательщиком налоговой декларации.

Согласно п. 4 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика- организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде.

Решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке вручается представителю банка должностным лицом налогового органа под расписку или направляется в банк в электронном виде.

Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма и порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на бумажном носителе устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Формы решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке утверждены Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ "Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика  сборов)  или  налогового  агента,  а  также  документов,  используемых  налоговыми

органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации" (взамен ранее действовавших форм, утвержденных Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности").

ФНС России Приказом от 01.12.2006 N САЭ-3-19/824@ утвердила Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика  сборов)  или  налогового  агента  в  банке  и решения  об  отмене  приостановления

операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке на

бумажном носителе (далее - Порядок) (вместо утвержденного ранее Приказом ФНС России от

03.11.2004 N САЭ-3-24/21@ Порядка направления в банки решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и решения об отмене приостановления операций в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).

Так, в соответствии с п. 2 данного Порядка решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решение  об  отмене  приостановления  операций  по  счетам  налогоплательщика  (плательщика

сборов)  или  налогового  агента  в  банке  направляются  налоговым  органом  в  банк  заказным

почтовым отправлением с уведомлением о вручении или вручаются налоговым органом под расписку представителю банка.

Моментом получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, принятого в соответствии со ст. 76 НК РФ, является:

- для решения, направленного в банк заказным почтовым отправлением, - дата и время,

указанные в уведомлении о вручении;

- для решения, врученного под расписку представителю банка, - дата и время, указанные в отметке о принятии решения.

Кроме того, в п. 3 Порядка указано, что при направлении в соответствующий банк на бумажном   носителе   решения   налогового   органа   о   приостановлении   операций   по   счетам

налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решения об отмене

приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, принятых в соответствии со ст. 76 НК РФ, заполняются все реквизиты указанных форм, утвержденных Федеральной налоговой службой, заполняемые налоговым органом.

Копия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика- организации   в   банке  передается  налогоплательщику-организации   под   расписку   или   иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком-организацией копии соответствующего решения.

Статья 76 НК РФ дополнена новой нормой (п. 5 ст. 76 НК РФ), согласно которой банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, не позднее следующего дня после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Как установлено п. 6 ст. 76 НК РФ, решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

МНС России в Письме от 16.09.2002 N 24-1-13/1083-АД665 указало, что данное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским

законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Следовательно,  в  случае  приостановления  по  решению  налогового  органа  операций  по

счетам налогоплательщика-организации в банке последний не вправе выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других расходных операций по счету, за исключением операций по списанию со счета сумм налоговых платежей, а также платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии со ст. 859 ГК РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. Основанием закрытия банковского счета клиента служит расторжение договора банковского счета. При этом остаток денежных средств на счете выдается клиенту либо по его указанию перечисляется на другой счет.

Таким  образом,  расторжение  договора  банковского  счета  в  случае  наличия  остатка денежных средств на счете сопряжено с проведением расходных операций по указанному счету: выдачей клиенту или перечислением на другой счет остатка денежных средств.

Учитывая изложенное, в случае приостановления по решению налогового органа операций по счету налогоплательщика-организации в банке при наличии остатка денежных средств на указанном счете банк не вправе выдавать клиенту либо перечислять по его указанию на другой счет остаток денежных средств на счете и, соответственно, не вправе закрыть указанный счет клиента.

При отсутствии денежных средств на счете клиента банк по заявлению клиента вправе закрыть указанный счет, поскольку расторжение договора банковского счета в данном случае не повлечет проведения расходных операций по счету.

Также  в  соответствии  с  п.  12  ст.  76  НК  РФ  при  наличии  решения  о  приостановлении

операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.

Минфин России в Письме от 12.12.2005 N 03-02-07/1-336 обратил внимание на то, что законодательством   о   налогах   и  сборах   не   предусмотрена   возможность   возврата   банком налоговому органу решения о приостановлении операций по счетам клиента банка. Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" такая возможность также не предусматривается.

Также  Минфин  России  обобщил,  что  Постановлениями  ФАС  Волго-Вятского  округа  от

16.05.2005  N  А39-5328/2004-417/11,  ФАС  Уральского  округа  от  24.02.2005  N  Ф09-400/05-АК указано, что доводы налогоплательщика о том, что с закрытием расчетного счета решение о приостановлении   операций   по   счетам   утрачивает   силу,   несостоятельны,   поскольку   они

противоречат НК РФ.

В силу п. 2 ст. 846 ГК РФ банк не вправе отказать в открытии счета, за исключением случаев, когда такой отказ вызван отсутствием у банка возможности принять на банковское обслуживание либо допускается законом или иными правовыми актами.

Таким образом, в установленных законом случаях допускается отказ банка в открытии счета клиенту.

Открытие банком счета налогоплательщику в период действия решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого налогоплательщика признается нарушением установленного порядка открытия счетов.

Учитывая изложенное, закрытие банком счета налогоплательщика не является основанием

для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, и, следовательно, открытие банком новых счетов налогоплательщику и исполнение по ним поручений налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество очередности  исполнения  перед  платежами  в  бюджет  (внебюджетный  фонд),  являются нарушением ст. 76 НК РФ.

Ответственность банков за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента установлена ст. 134 НК РФ (подробнее об этом см. гл. V настоящего Пособия).

 

Внимание! В случае если общая сумма денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, этот налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога.

В соответствии с п. 7 ст. 76 НК РФ приостановление операций налогоплательщика- организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.

Дата и время получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке указываются в уведомлении о вручении или в расписке о получении такого решения. При направлении в банк решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде дата и время его получения банком определяются в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно п. 8 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика- организации в банке отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих

факт взыскания налога.

Пунктом 10 ст. 76 НК РФ установлено, что банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа.

Внимание! Таким образом, заявление о признании недействительным решения налогового органа о приостановлении операций по счетам может заявить только налогоплательщик и только налоговому органу. Такой вывод подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2005 N А28-11080/2004-460/23).

 

Внимание!   Минфин   России   в   Письме   от   30.10.2006  N   03-02-07/1-297   указал,  что неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента влечет привлечение банка к ответственности, предусмотренной НК РФ (ст. 134), а также Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (ст. 15.9).

 

Актуальная проблема. В соответствии со ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127- ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства снимаются ранее наложенные аресты на имущество должника и иные ограничения распоряжения имуществом должника. Основанием для снятия ареста на имущество должника является решение суда о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства.

Ввиду вышеизложенного и принимая во внимание положения ст. 76 НК РФ, на практике возникает вопрос о порядке действий банка в ситуации открытия конкурсного производства в отношении клиентов, по счетам которых приостановлены расходные операции на основании решений налоговых органов.

Ответ на данный вопрос был дан Минфином России в Письме от 24.10.2006 N 03-02-07/1-

292. Так, Минфин России указывает, что по смыслу положения, содержащегося в п. 1 ст. 1 Закона N 127-ФЗ, можно сделать вывод о том, что с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства снимаются все ограничения распоряжения имуществом должника, в том числе решение налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке.

Однако, указывает Минфин России, НК РФ не предусмотрены отмена решения налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке, а также возврат банком налоговому органу такого решения в связи с введением конкурсного производства в отношении клиента банка.

На основании изложенного впредь до отмены налоговым органом или судом решения о

приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке банк не вправе не исполнить такое решение, а также вернуть это решение налоговому органу.

 

1.4.4.2. Замена обеспечительных мер

 

В п. 11 ст. 101 НК РФ установлены случаи, когда допускается замена обеспечительных мер,

установленных в п. 10 ст. 101 НК РФ, на иные виды обеспечения.

Так, по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных     мер,     налоговый     орган     вправе     заменить     обеспечительные     меры,

предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ, на:

1)  банковскую  гарантию,  подтверждающую,  что  банк  обязуется  уплатить  указанную  в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм

принципалом в установленный налоговым органом срок;

2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

Согласно  п.  12  ст.  101   НК  РФ  при  представлении  налогоплательщиком  на  сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении  к  ответственности  за  совершение  налогового  правонарушения  или  решения  об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных п. 12 ст. 101 НК РФ обеспечительных мер.

 

1.4.5. Доведение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки до налогоплательщика

 

Пунктом 13 ст. 101 НК РФ установлено, что копия решения о привлечении к ответственности за   совершение   налогового   правонарушения   или   решения   об   отказе   в   привлечении   к

ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

Минфин России в Письме от 06.09.2004 N 03-02-08/6 выражает следующую позицию: учитывая, что НК РФ не установлен специальный срок, в течение которого налогоплательщику должна  быть  вручена  копия  решения  налогового  органа  о  привлечении  налогоплательщика  к

ответственности за совершение налогового правонарушения, полагаем, что копия такого решения

налогового органа может быть направлена налогоплательщику одновременно с требованием об уплате недоимки и пени в срок, установленный ст. 70 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате <*> налога по результатам налоговой  проверки  должно  быть  направлено  налогоплательщику  в  течение  10  дней  с  даты

вступления в силу соответствующего решения.

--------------------------------

<*> Образец такого требования приведен в Приложении N 8 к настоящему Пособию.

 

При этом Минфин России указывает, что налогоплательщик - индивидуальный предприниматель, который считает, что его права нарушены актом налогового органа, действиями или бездействием соответствующих должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) и (или) в арбитражный суд, и напоминает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 НК РФ может явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

 

1.5. Отмена решения вышестоящим налоговым органом или судом

 

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение  существенных  условий  процедуры  рассмотрения  материалов  налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения

налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или            решения         об        отказе в          привлечении к          ответственности       за         совершение            налогового

правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов

налоговой  проверки  лично  и  (или)  через  своего  представителя  и  обеспечение  возможности

налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

 

Внимание! Аналогичная норма присутствовала в редакции ст. 101 НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ. Так, в п. 6 ст. 101 НК РФ было указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 НК РФ может явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Однако новая редакция данной статьи говорит о том, что только существенные нарушения являются основанием. В противном случае данный вопрос должен решаться судом.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 12.04.2006 N Ф09-2483/06-С2 налоговый орган не  известил  налогоплательщика  о  времени  и  месте  рассмотрения  материалов  налоговой проверки, тем самым нарушил требования п. 1 ст. 101 НК РФ. В связи с этим суд признал решение налогового органа незаконным.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.05.2006 N А11-18316/2005-К2-22/737 суд отметил, что буквальный смысл содержащихся в ст. 101 НК РФ норм является ясным и однозначным:  решение  налогового  органа  может  быть  отменено  вышестоящим  налоговым

органом или судом в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований

данной статьи.

Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2006 N

А82-4544/2005-37, Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.02.2005 N А57-8110/04-22.

Вместе с тем следует обратить внимание на то, что в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ

от 28.02.2001 N 5 указано, что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом

налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Согласно п. 15 ст. 101 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

 

Внимание! Нормы ст. 101 НК РФ и сложившаяся арбитражная практика однозначно говорят о том, что налоговый орган не вправе принимать по результатам камеральной проверки повторное решение, которое фактически изменяет (отменяет) первоначальное решение.

В силу п. 2 ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права и обязанности налоговых органов в пределах своей компетенции. Статьями 31 и 101 НК РФ, на основании которых налоговым органом вынесено оспариваемое решение, не предусмотрено право налогового органа повторно принимать, изменять или отменять свое решение. Такое право ст. 140 НК РФ предоставлено только вышестоящему налоговому органу, по жалобе налогоплательщика.

НК РФ не содержит норм, дающих право налоговым органам на принятие по камеральным проверкам повторных решений, фактически вносящих изменения (отменяющих) в первоначальные решения после вынесения решений в соответствии со ст. 101 НК РФ, следовательно, у налогового органа отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности.

Здесь представляется важным привести сформировавшееся в судебной практике мнение. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 08.06.2006 N А09-15444/05-22. В суд приходит к выводу,  что,  поскольку  повторно  принятое  налоговым  органом  решение  фактически  изменяет

(отменяет) решение, принятое первоначально, то такое решение не может считаться законным и

повлечь  какие-либо  правовые  последствия,  так  как  принято  с  превышением  полномочий,

предоставленных законодательством о налогах и сборах налоговым органам.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 |