Имя материала: Налоговые проверки по-новому

Автор: Ю.М.Лермонтов

Глава v. основные виды нарушений, устанавливаемых в ходе налоговых проверок

 

В ходе налоговых проверок налоговыми органами могут быть выявлены практически все предусмотренные НК РФ налоговые правонарушения.

 

1. Непредставление налоговой декларации

 

Об ответственности за данное нарушение было рассказано в гл. III настоящего Пособия.

 

2. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

Данное нарушение - одно из тех, которые наиболее часто выявляются в рамках налоговых проверок. Ответственность за данное нарушение наступает по нормам ст. 120 НК РФ.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного

года)  несвоевременное  или  неправильное  отражение  на  счетах  бухгалтерского  учета  и  в

отчетности     хозяйственных     операций,     денежных     средств,     материальных     ценностей,

нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Исходя из норм ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых

ведется бухгалтерский учет. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если

они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации,  а  документы,  форма  которых  не  предусмотрена  в  этих  альбомах,  должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

В соответствии с п. 2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 N 67н (далее - Указания), бухгалтерская отчетность состоит из Бухгалтерского баланса (форма N 1), Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), Отчета об изменениях капитала (форма N 3), Отчета о движении денежных средств (форма N 4), Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительной записки. При этом для субъектов малого предпринимательства предусмотрен упрощенный вариант представления бухгалтерской отчетности (форма N 1 и форма N 2) в соответствии с п. 3 Указаний.

МНС России в Письме от 12.05.2004 N 14-3-03/1712-6 сообщило, что налоговая карточка по учету  доходов  и  налога  на  доходы  физических  лиц,  утвержденная  Приказом  МНС  России  от

01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц",

является первичным документом налогового учета. Поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которое предусмотрена ст.

120 НК РФ. В связи с тем что в ст. 120 НК РФ не указано однозначно, что под первичными

документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности в данном случае недопустимо.

При этом стоит пояснить, что в соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, а налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем   налоговом   (отчетном)   периоде,   сумму   остатка   расходов   (убытков),   подлежащую

отнесению   на   расходы   в   следующих   налоговых   периодах,   порядок   формирования   сумм

создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Как указал Минфин России в Письме от 01.07.2004 N 07-02-14/160, одними из признаков по составу налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ являются "неправильность" и "несвоевременность" отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, которые означают искажение в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета как содержания хозяйственных операций, так и их измерителей, неверное указание размеров денежных сумм, количества материальных ценностей и т.д.

По мнению Минфина России, формулировка п. 1 ст. 120 НК РФ допускает привлечение к ответственности налогоплательщиков в случае завышения налоговой базы, если налоговой службой будет установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности

хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и

финансовых вложений налогоплательщика.

Исходя из этого наличие у налогоплательщика переплаты не может являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной НК РФ.

Итак, ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения установлена ст. 120 НК РФ. Так, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, то на налогоплательщика будет наложен штраф в размере пяти тысяч рублей.

Если же они совершены в течение более чем одного налогового периода, то они влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей. Если при этом они еще и повлекли занижение налоговой базы, то штраф составит десять процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

 

Судебная практика. Арбитражные суды при применении ст. 120 НК РФ исходят из того, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных ею и ст. 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за неуплату или неполную уплату налога, недостаточно разграничены между собой. При этом п. 2 ст. 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ, то есть применение ст. 122

НК РФ не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 ст. 120 НК РФ, то организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога (п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ").

 

Актуальная проблема. Кроме того, на практике возникает вопрос, как быть налогоплательщикам, если первичные документы утрачены по вине третьих лиц. Следовательно, они не могут представить их налоговому органу и он может применить ст. 120 НК РФ. Представляется, что утрата документов по вине третьих лиц исключает наличие вины налогоплательщика в его действиях и освобождает его от ответственности, предусмотренной ст.

120 НК РФ.

 

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган оштрафовал налогоплательщика в соответствии с п. 2 ст. 120 НК РФ и посчитал, что кража документов свидетельствует о неисполнении налогоплательщиком указанной обязанности должным образом.

Позиция суда.

Налоговый орган не представил доказательств того, что хищение могло не произойти, если бы налогоплательщик обеспечил более надежные условия для сохранности первичной документации. По мнению суда, исходя из содержания материалов уголовного дела условия хранения украденных документов не свидетельствовали о свободном доступе к украденной документации и ни при каких обстоятельствах не могли вызвать беспокойства о сохранности такой документации, то есть вины лица в данном случае нет вовсе.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину, можно признать совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие непреодолимых   обстоятельств.   Непреодолимым   обстоятельством   в  данном  случае   можно признать кражу. Следовательно, лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

(Постановление  ФАС  Восточно-Сибирского  округа  от  16.10.2003  N  А33-3496/03-С3-Ф02-

3163/03-С1).

 

Актуальная проблема. В настоящее время получила широкое распространение практика, когда налогоплательщиков штрафуют по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов за то, что по каким-либо причинам у налогоплательщика отсутствуют регистры учета счетов-фактур, либо в них имеются ошибки.

При этом многие бухгалтеры не задумываются, насколько подобная практика правомерна,

учитывая, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов, предусмотренным ст.

120 НК РФ, подразумевается: "...отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета...". Являются ли регистры учета счетов-фактур бухгалтерскими регистрами?

Налоговые органы при налоговых проверках довольно широко применяют ст. 120 НК РФ за отсутствие регистров учета счетов-фактур либо наличие в них ошибок. На этой базе сложилась богатая судебная практика.

Пример.

Суть дела.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик не вел журнал учета счетов-фактур, книги покупок и продаж. По результатам налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 120 НК РФ.

Позиция суда.

Книга  покупок  и  книга  продаж  первичными  учетными  и  расчетными  документами  не являются, в связи с чем их отсутствие или непредставление налоговому органу не может служить

основанием   для   отказа   в   возмещении   сумм   НДС   и   привлечения   налогоплательщика   к ответственности в виде взыскания недоимок по названному налогу.

(Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.04.2002 N

А56-28416/01).

 

Похожие мнения высказывались также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от

05.09.2001 N А05-2951/01-156/22, Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.07.2001 N А55-

2319/01-1,   Постановлении   ФАС   Московского   округа   от   26.08.2004   N   КА-А41/7163-04-П,

Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2004 N Ф09-1869/04-АК.

Кроме этого, позиция налогоплательщика была поддержана ВАС РФ в Постановлении от

15.02.2002 N 5803/01.

В то же время имеют место и противоположные решения.

 

Пример.

Суть дела.

В ходе проведения налоговой проверки установлено, что у налогоплательщика отсутствуют книги  покупок,  книги  продаж,  журнал  учета  счетов-фактур.  Налогоплательщик  привлечен  к

ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ.

Позиция суда.

Пунктом  2  ст.  120  НК  РФ  предусмотрена  налоговая  ответственность  в  виде  штрафа  в размере 15 000 руб. за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов, объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более чем одного налогового периода.

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза или

более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах

бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского

учета и в бухгалтерской отчетности.

Из положений Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N

914, следует, что на основании данных, которые содержатся в книгах покупок, продаж, журналах учета выставленных и полученных счетов-фактур предприятие в течение года отражает на счетах бухгалтерского учета, а также составляет в течение года бухгалтерскую и налоговую отчетности. То есть в данных книгах и журналах систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, поэтому эти книги и журналы являются регистрами, ведение которых законодатель посчитал необходимым и обязательным для налогоплательщика независимо от документооборота предприятия.

Таким  образом,  налоговой  инспекцией  правильно  квалифицировано  отсутствие  в организации  книг  покупок,  книг  продаж,  журналов  учета  счетов-фактур  как  грубое  нарушение

правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения.

(Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.08.2004 N Ф09-

3371/04-АК).

 

Решения в пользу налогового органа также имели место в Постановлении ФАС Восточно- Сибирского округа от 26.04.2005 N А19-1994/04-30-41-Ф02-1763/05-С1, Постановлении ФАС Московского округа от 23.01.2003 N КА-А41/9163-02.

Таким  образом,  в  настоящее  время  отсутствует  однозначная  правовая  позиция относительно  правомерности  привлечения  к  ответственности  по  ст.  120 НК  РФ за  неведение

регистров учета счетов-фактур или наличие в них ошибок. Предугадать решение суда по данному вопросу довольно сложно.

 

Внимание! Налоговая декларация не является документом бухгалтерской отчетности, и ошибки и неточности, допущенные в ней, не могут квалифицироваться как налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 120 НК РФ. Такой вывод подтверждает судебная практика.

 

Пример. Судебная практика.

Суть дела.

Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение, которым ответчик привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1

ст. 120 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов

налогообложения, выразившееся в неправильном отражении в налоговой отчетности хозяйственных операций.

В  связи  с  тем  что  налогоплательщиком  штраф  в  добровольном  порядке  не  уплачен,

налоговый орган обратился в суд.

Позиция суда.

Судом установлено, что ошибка налогоплательщика при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость заключается в том, что сумма налога на добавленную стоимость с авансов отражена в строке 5 налоговой декларации "Суммы, связанные с расчетами

по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг)", тогда как должна быть отражена в строке 17

"Сумма  налога,  исчисленная  к  уплате  в  бюджет  за  данный  налоговый  период  по  товарам,

применение налоговой ставки 0\% по которым не подтверждено".

При вынесении решения налоговый орган указал, что тем самым налогоплательщик нарушил Приказ Минфина России от 03.03.2005 N 31н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и

акцизам)  при  ввозе  товаров  на  территорию  Российской  Федерации  с  территории  Республики

Беларусь и порядков их заполнения".

По мнению налогового органа, в действиях налогоплательщика имеется состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 120 НК РФ, так как неправильное отражение в налоговой декларации хозяйственной операции является грубым нарушением правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

Между тем п. 1 ст. 120 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года)  несвоевременное  или  неправильное  отражение  на  счетах  бухгалтерского  учета  и  в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Однако налоговая декларация не является документом бухгалтерской отчетности. Согласно ст. ст. 2, 13 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее

- Закон N 129-ФЗ) бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом            положении   организации   и   о   результатах   ее   хозяйственной   деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам, которая состоит

из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных

нормативными актами, аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, пояснительной записки.

При таких обстоятельствах у налогового органа оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ не имелось.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 03.03.2006 N А12-23978/05-С51).

 

Аналогичный   вывод   содержится   в   Постановлении   ФАС   Северо-Западного   округа   от

23.03.2006 N А42-3219/2005-23.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 |