Имя материала: НДС 2008. Практика исчисления

Автор: Т.Л.Крутякова

3.3. место реализации товаров, работ, услуг

 

Объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при совершении операций,

признаваемых объектом обложения по НДС, на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ).

 

Внимание! Важная информация! Если местом реализации товаров (работ, услуг) является территория  иностранного  государства  (в  том  числе  государства  -  участника  СНГ),  то  при совершении таких операций объект обложения НДС не возникает.

 

Операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является, в разд. 3 Декларации по НДС не отражаются. Информация о них приводится только в разд. 9 Декларации по НДС.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается, к вычету не принимаются, а относятся на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п.

2 ст. 170 НК РФ).

Если "входной" НДС уже был предъявлен к вычету, то его нужно восстановить и уплатить в бюджет.

Учет сумм "входного" НДС в этом случае осуществляется в порядке, аналогичном учету сумм

"входного" НДС при осуществлении операций, не признаваемых реализацией (см. подразд. 3.2.7).

 

3.3.1. Место реализации товаров

 

Порядок определения места реализации товаров закреплен в ст. 147 НК РФ.

Местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется.

 

Пример 3.12. Организации А и Б заключили договор купли-продажи здания, расположенного в  Омске. Местом реализации здания является территория РФ, поэтому стоимость реализуемого здания является объектом обложения НДС.

 

Пример 3.13. Организации А и Б заключили договор купли-продажи здания, находящегося в Минске. Здание не находится на территории РФ. Следовательно, местом реализации здания территория  РФ  не  признается,  поэтому  его  стоимость  в  Российской  Федерации  НДС  не облагается;

 

2) товар в момент начала отгрузки <*> или транспортировки находится на территории РФ.

--------------------------------

<*> Обращаем ваше внимание, что в контексте гл. 21 НК РФ термин "отгрузка товаров" не

обозначает переход права собственности (более подробно об этом см. с. 256).

 

Пример 3.14. Российская организация А приобрела на территории Украины партию товара.

Не вывозя товар за пределы Украины, организация А продала его организации Б.

В  момент  начала  отгрузки  товар  находился  за  пределами  РФ,  поэтому  местом  его реализации  территория  РФ  не  признается.  Следовательно,  стоимость  реализованных организацией А товаров НДС в РФ не облагается.

 

3.3.2. Место реализации работ (услуг)

 

Вопрос об определении места реализации работ (услуг) чаще всего возникает у тех налогоплательщиков, которые работают с иностранными контрагентами.

Если российский налогоплательщик назван в договоре исполнителем, то у него возникает вопрос: нужно ли включать в налоговую базу по НДС стоимость выполняемых им работ (оказываемых услуг)?

Если же российская организация (предприниматель) является заказчиком, то ее волнует иной вопрос: нужно ли удерживать НДС с сумм, перечисляемых иностранцу за выполненные им работы (оказанные услуги)?

И в том, и в другом случае ответ на вопрос зависит от места реализации работ (услуг), ведь

объектом  обложения  НДС  является  стоимость  только  тех  работ  (услуг),  местом  реализации которых признается территория РФ. Если же местом реализации работ (услуг) территория РФ не является, то и объекта обложения НДС нет.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС определен в ст. 148 НК РФ.

При определении места реализации работ (услуг) нужно исходить из следующего.

По общему правилу, установленному пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации (предпринимателя), которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории РФ.

Исключения из общего правила предусмотрены пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. В этих подпунктах перечислены отдельные виды работ (услуг), в отношении которых действуют иные правила определения места реализации.

Кроме того, особые правила определения места реализации установлены в отношении услуг по перевозке (транспортировке) и услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием.

Для подтверждения места выполнения работ (оказания услуг) налогоплательщик должен иметь следующие документы:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). В качестве таковых могут рассматриваться акты выполненных работ (оказанных услуг), подписанные обеими сторонами.

Как следует из п. 4 ст. 148 НК РФ, налоговое законодательство возлагает обязанность подтверждать место выполнения работ или оказания услуг именно на налогоплательщика. При отсутствии подтверждающих документов местом реализации работ (услуг) будет признаваться территория РФ.

 

3.3.2.1. Работы (услуги) связаны с недвижимым имуществом

 

Если выполняемые работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), то местом реализации этих работ (услуг) признается территория РФ (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Согласно ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

Руководствуясь  положениями  ст.  130  ГК  РФ,  объекты  недвижимости  можно  условно

разделить на две группы:

1) объекты, которые прямо перечислены в ст. 130 ГК РФ или отнесены к недвижимости иными федеральными законами;

2) иные объекты, о которых в нормативных актах прямо не упоминается, но которые в силу ст. 130 ГК РФ являются недвижимостью, поскольку прочно связаны с землей.

Чтобы установить, относится тот или иной объект к недвижимости (при условии, что он специально не поименован в качестве такового в законодательном акте), необходимо определить, какова прочность связи этого объекта с землей, т.е. возможно перемещение такого объекта без несоразмерного ущерба его назначению или невозможно.

 

Пример 3.15. Организация имеет промышленный холодильник. Холодильник представляет собой стационарное сооружение, смонтированное на специально возведенном для него фундаменте. К нему подведены стационарные коммуникации по электро- и водоснабжению. Таким образом,  при  перемещении промышленного холодильника  его целостность  как единого сооружения нарушится. Учитывая данные обстоятельства, промышленный холодильник должен быть отнесен к объектам недвижимости.

 

В соответствии с требованиями гражданского законодательства к недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

 

Внимание! Важная информация! Воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, а также космические объекты в целях определения места реализации работ (услуг) не рассматриваются в качестве объектов недвижимости.

 

Это прямо предусмотрено пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Соответственно, на работы (услуги), связанные с этими объектами, положения пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ не распространяются. Место реализации таких работ (услуг) определяется по правилам, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (см. с. 97).

К работам (услугам), связанным с недвижимым имуществом, подпадающим под действие пп.

1 п. 1 ст. 148 НК РФ, относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные,

ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

 

Пример 3.16. Турецкая фирма строит здание гостиницы по заказу итальянской фирмы на территории РФ. Местом реализации строительных работ в данном случае является территория РФ,  поэтому  стоимость  строительно-монтажных  работ,  выполняемых  турецкой  фирмой, облагается НДС на территории РФ.

 

Пример 3.17. Российская организация заключила с инофирмой договор на выполнение подрядных  работ по  сооружению  на территории  иностранного  государства ветки  газопровода.

Объекты  газового  комплекса  относятся  к  объектам  недвижимости.  Поскольку  объект недвижимости  расположен  за  пределами  РФ,  то  местом  реализации  строительных  работ, связанных с данным объектом, является территория иностранного государства. Следовательно, стоимость строительных работ в данном случае НДС на территории РФ не облагается.

 

3.3.2.2. Работы (услуги) связаны с движимым имуществом

 

Если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ, то местом их реализации признается территория РФ (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

К движимому имуществу относятся все вещи, не являющиеся недвижимостью.

Подпункт 2 п. 1 ст. 148 НК РФ распространяется на такие виды работ (услуг), как монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. При этом перечень работ (услуг) в пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ не является закрытым.

В этой связи обратим внимание на разъяснения налоговых органов, касающиеся применения пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ в период до 1 января 2006 г., когда в этом подпункте вообще не было перечня работ (услуг) (даже приблизительного), на которые он распространяется.

В Письме Минфина России от 26.08.2004 N 03-04-08/57 разъяснялось, что правила, предусмотренные данным подпунктом, должны применяться в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом (монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и т.п. работы (услуги)).

Если же речь идет, например, об услугах комиссионера по покупке и реализации товаров, то такие услуги под действие пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ не подпадают. В отношении этих услуг место реализации следует определять в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ по месту деятельности исполнителя, т.е. комиссионера (см. Письмо МНС России от 02.02.2004 N 03-3-06/893/31@).

Представляется, что эти разъяснения сохраняют свою актуальность и на сегодняшний день.

Так, например, по разъяснению Минфина России от 03.08.2007 N 03-07-08/223, положения пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ применяются в отношении работ (услуг) по вводу в эксплуатацию оборудования. Если оборудование находится за пределами РФ, то стоимость таких работ (услуг) НДС не облагается. Если же оборудование находится на территории РФ, то работы (услуги) облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Аналогичным образом решается вопрос о налогообложении работ по техническому обслуживанию оборудования. При этом не важно, между кем заключен соответствующий договор - между  российской  организацией  и  инофирмой  или  между  двумя  российским  организациями (Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/169).

 

Пример 3.18. Российская организация А по договору с другой российской организацией Б

выполняет работы по ремонту станков. Станки находятся на территории Болгарии.

При совершении данной операции объект обложения НДС не возникает, поскольку движимое имущество, ремонт которого осуществляется российской организацией А, находится за пределами РФ.

 

Пример 3.19. Иностранная фирма по договору с российской организацией осуществила работы по монтажу кассового компьютерного терминала, находящегося на территории РФ. Местом реализации работ в данном случае признается территория РФ, следовательно, стоимость работ подлежит обложению НДС.

 

С 1 января 2006 г. пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется и в отношении работ (услуг),

связанных с воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания.

Это относится, в частности, к работам по монтажу, сборке, ремонту и техническому обслуживанию судов. С 2006 г. место реализации таких работ (услуг) определяется по месту нахождения судна.

Если судно находится на территории РФ, то местом реализации работ (услуг) признается территория РФ и, следовательно, стоимость таких работ (услуг) признается объектом обложения НДС. При этом нужно учитывать, что в настоящее время сохраняют свое действие льготы, предусмотренные пп. 22 <*> и 23 <**> п. 2 ст. 149 НК РФ.

--------------------------------

<*> В соответствии с пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождены услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных

судов, включая аэронавигационное обслуживание.

<**> В соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождены работы (услуги, включая услуги по  ремонту) по  обслуживанию  морских  судов и судов внутреннего  плавания в период стоянки в портах.

Если судно находится за пределами территории РФ, то местом реализации работ (услуг) территория РФ не является (пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Соответственно, такие работы (услуги) НДС не облагаются.

 

Внимание! Важная информация! Подпункт 2 п. 1 ст. 148 НК РФ не применяется в отношении услуг по сдаче движимого имущества в аренду.

 

Место реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) определяется по правилам, предусмотренным пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (по месту деятельности арендатора).

Что касается услуг по сдаче в аренду автотранспортных средств, то к ним следует применять пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Соответственно, местом реализации услуг по сдаче в аренду (в т.ч. лизинг) автотранспортных средств признается место деятельности арендодателя (лизингодателя) (см.  Письмо  Минфина  России  от  27.04.2004  N  04-03-08/25,  Письмо  УФНС  по  г.  Москве  от

26.10.2004 N 24-11/68740).

 

3.3.2.3. Услуги в сфере культуры, искусства, образования физической культуры, туризма, отдыха и спорта

 

Если услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта фактически оказываются на территории РФ, то местом их реализации признается территория РФ (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

 

Пример 3.20. Российская организация заключила договор об оказании услуг по подготовке специалистов с образовательным учреждением Германии. Исполнителем выступало немецкое образовательное учреждение. Обучение проходило на территории Германии. Поскольку услуги в сфере образования оказаны за пределами РФ, то местом их реализации признается территория Германии и, следовательно, стоимость услуг НДС не облагается.

Если бы обучение проводилось немецкими преподавателями на территории РФ, местом реализации услуг в сфере образования следовало признать территорию РФ. Стоимость услуг в такой ситуации облагалась бы НДС.

 

Пример 3.21. Российская организация А заключила договор с российской организацией Б. В соответствии  с   условиями  этого   договора   организация   А   оказывает   услуги  по   обучению иностранных  специалистов.  Обучение  проводится  на  территории  Украины.  В  данном  случае местом реализации услуг территория РФ не является, поэтому стоимость услуг, оказанных организацией А организации Б, НДС не облагается.

 

При оказании услуг за пределами территории Российской Федерации документальным основанием для их освобождения от налога на добавленную стоимость могут являться контракты на оказание услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также любые иные документы, подтверждающие факт оказания услуг за пределами территории Российской Федерации (Письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-07-08/277).

При определении места реализации услуг, оказываемых в сфере туризма, в частности при

реализации на территории РФ турагентами (туроператорами) туристических путевок в зарубежные страны, следует учитывать, что продажа путевки является самостоятельным видом туристических услуг, поэтому данная операция подлежит обложению НДС в части стоимости услуг, оказанных туристической фирмой на территории РФ (см. Письмо Минфина России от 27.09.2001 N 04-03-

07/11).

У  турфирмы,  осуществляющей  туроператорскую  деятельность  по  выездному  туризму,  в части стоимости услуг, оказанных иностранным лицом - принимающей стороной (в частности, по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию на основании договора с принимающей стороной) за пределами территории Российской Федерации, при документальном подтверждении фактического места оказания таких услуг, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается.

Услуги,   оказанные   на   территории   РФ   турфирмой,   осуществляющей   туроператорскую

деятельность по выездному туризму, и включенные в стоимость туристской путевки (в частности, посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами - билетами) с учетом всех затрат по продвижению сформированного комплекса услуг на   территории   Российской   Федерации,   подлежат   налогообложению   в  общеустановленном порядке.

Налогообложение турфирмы, осуществляющей турагентскую деятельность, в том числе в рамках  выездного  туризма,  осуществляется  в  соответствии  с  п.  1  ст.  156  НК  РФ.  То  есть

налогообложению подлежит только сумма вознаграждения за услуги, оказываемые непосредственно турфирмой на территории РФ.

 

3.3.2.4. Работы (услуги), место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя

 

В пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ определен перечень работ (услуг), место реализации которых определяется в зависимости от места осуществления деятельности покупателя.

Местом реализации таких работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

Если место осуществления деятельности покупателя находится за пределами РФ, в том числе в государствах - участниках СНГ, то в этом случае при оказании услуг этому покупателю российским налогоплательщиком у последнего объект обложения НДС не возникает.

Местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя.

При отсутствии государственной регистрации территория РФ признается местом осуществления  деятельности  покупателя  в  случае  его  присутствия  на  территории  РФ  на основании:

- места, указанного в учредительных документах организации;

- места управления организацией;

-  места  нахождения  постоянного  представительства  (если  работы  выполнены  (услуги

оказаны) через постоянное представительство). Постоянным представительством признаются аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций. Услуги следует считать оказанными через постоянные представительства, если они связаны с деятельностью  этого  представительства,  что  может  быть  подтверждено  договором,  актами приемки, протоколами и иными документами;

- места жительства физического лица.

Положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяются в отношении следующих видов работ

(услуг):

1) передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Действие этой нормы распространяется на любые операции по передаче, предоставлению

патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных аналогичных прав, как исключительных, так и неисключительных (см. Письма Минфина России от 14.08.2006 N 03-04-08/178 и от 18.01.2006 N

03-04-08/12).

 

Пример 3.22. Российская организация по лицензионному договору приобрела у немецкой фирмы, не имеющей представительства на территории РФ, неисключительные права на использование программы для ЭВМ.

Место реализации услуг по передаче неисключительных прав определяется по месту деятельности покупателя. В данном случае покупатель - российская фирма, поэтому местом реализации услуг по лицензионному договору признается территория РФ.

 

Внимание! Важная информация! При решении вопроса о налогообложении операций по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности необходимо принимать во внимание льготу, предусмотренную пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

 

С  1  января  2008  г.  действует  новая  льгота  по  НДС,  которая  освобождает  от налогообложения операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии  интегральных  микросхем,  секреты  производства  (ноу-хау),  а  также  прав  на использование  указанных  результатов  интеллектуальной  деятельности  на  основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Если российская организация приобретает права на перечисленные выше объекты интеллектуальной собственности у иностранного лица, то в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом  реализации  таких  услуг  признается  РФ  и,  следовательно,  их  стоимость  признается объектом обложения НДС. Однако удерживать налог из сумм, перечисляемых иностранному правообладателю, и уплачивать его в бюджет российской организации все равно не придется. Ведь льгота, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется на всех налогоплательщиков, как российских, так и иностранных (Письма Минфина России от 15.01.2008 N

03-07-08/07, от 29.12.2007 N 03-07-11/648).

В этом случае российский покупатель, являющийся в силу п. 2 ст. 161 НК РФ налоговым агентом по НДС, должен будет отразить информацию о платежах за получение авторских прав в разд. 9 Декларации по НДС в порядке, аналогичном порядку, изложенному на с. 63;

2) разработка программ для ЭВМ и баз данных, их адаптация и модификация.

Эти  виды  работ  (услуг)  включены  в  пп.  4  п.  1  ст.  148  НК  РФ  с  1  января  2006  г. Соответственно, с этой даты место реализации таких работ (услуг) определяется по месту деятельности покупателя (заказчика) (Письмо Минфина России от 09.10.2007 N 03-07-08/294).

До 1 января 2006 г. место реализации таких работ (услуг) следовало определять по месту деятельности исполнителя. Соответствующее разъяснение приведено в Письме Минфина России от 27.10.2005 N 03-04-08/304.

 

Пример 3.23. Российская организация по договору с фирмой - резидентом Республики Казахстан разрабатывает для нее программный продукт. Местом реализации данных работ территория РФ не признается, поэтому их стоимость НДС не облагается;

 

3) консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также проведение научно- исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно- конструкторские разработки и другие подобные услуги).

К  услугам   по   обработке  информации  относятся   услуги  по   осуществлению   сбора  и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

 

Пример 3.24. Российская организация заключила договор с китайской фирмой, местом осуществления деятельности которой является Китай, на выполнение проектно-конструкторских работ по проектированию АЭС, расположенной в Китае.

Поскольку покупатель осуществляет деятельность за пределами РФ, стоимость проектно-

конструкторских работ, выполненных российской организацией, НДС в РФ не облагается.

 

Пример 3.25. Российская организация заключила договор с инофирмой, не имеющей представительства на территории РФ. По условиям договора инофирма оказывает российской организации рекламные услуги на территории иностранного государства.

Поскольку покупателем услуг является российская организация, местом их реализации признается территория РФ. Следовательно, стоимость рекламных услуг является объектом обложения НДС.

 

Маркетинговые услуги включены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ с 1 января 2006 г.

 

Обратите внимание! В Налоговом кодексе РФ нет определения понятия "маркетинговые услуги".

В Письмах ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ (согласовано с Минфином России) и от 21.07.2006 N 03-4-03/1379@ разъясняется, что в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к маркетинговым услугам, выполняемым в рамках договора на оказание услуг, могут быть отнесены услуги, поименованные в подгруппе 74.13.1 группы 74.13 класса 74 "Предоставление прочих видов услуг" ОКВЭД.

Подгруппа 74.13.1 включает в себя услуги по исследованию конъюнктуры рынка, в частности по изучению потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

Исследование рынка может предполагать осуществление следующих процедур:

- определение размера и характера рынка;

- расчет реальной и потенциальной емкости рынка;

- анализ факторов, влияющих на развитие рынка;

- учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка;

- определение степени насыщенности рынка и т.д.;

- сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.;

- исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;

- анализ наличия розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченности торговыми,

складскими и вспомогательными помещениями и т.д.;

- анализ внешних факторов развития рынка;

 

4) услуги по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя.

 

Пример 3.26. На российском заводе была установлена новая производственная линия. Для ее  обслуживания  необходимы  сотрудники,  обладающие  специальными  навыками.  Немецкая фирма предоставляет российскому предприятию необходимый персонал.

Местом реализации услуг в данном случае признается территория РФ, поскольку местом осуществления деятельности покупателя услуг в соответствии с НК РФ является территория РФ. Следовательно, стоимость услуг облагается НДС.

 

Если персонал работает не в месте деятельности покупателя, то место реализации услуг по предоставлению персонала определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей услуги по предоставлению персонала (Письма Минфина России от 06.07.2007 N 03-

07-08/184, от 14.06.2007 N 03-08-05);

5) услуги по сдаче в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств.

По общему правилу место реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, определяется в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ в зависимости от места нахождения этого имущества.

Однако  услуги  по  предоставлению  движимого  имущества  в  аренду  ст.  148  НК  РФ  не отнесены к услугам, связанным с движимым имуществом, а выделены в отдельный вид услуг.

Место реализации услуг по предоставлению движимого имущества в аренду (кроме услуг по сдаче в аренду наземных транспортных средств) определяется по пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в зависимости от места осуществления деятельности покупателя (арендатора).

Что касается услуг по сдаче в аренду наземных автотранспортных средств, то место их реализации определяется по пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ в зависимости от места осуществления

деятельности арендодателя (см. Письмо УФНС по г. Москве от 26.10.2004 N 24-11/68740);

6) услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

 

Пример 3.27. Российская торговая фирма обратилась к американской фирме А с просьбой найти иностранную компанию Б, оказывающую рекламные услуги по продвижению товаров.

В данном случае местом реализации услуги, оказанной фирмой А, признается территория

РФ, поскольку местом осуществления деятельности покупателя является территория РФ.

 

3.4.2.5. Услуги, связанные с перевозкой и транспортировкой

 

Внимание! Важная информация! Местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке грузов признается территория РФ только в том случае, если эти услуги оказываются российскими перевозчиками.

 

Причем территория РФ признается местом реализации оказываемых услуг, если:

- перевозка осуществляется между пунктами, хотя бы один из которых находится на территории РФ (за исключением перевозки (транспортировки) товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита) (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);

- осуществляется перевозка (транспортировка) товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В перечисленных выше случаях стоимость услуг по перевозке (транспортировке) признается объектом обложения НДС.

При этом  указанные  услуги облагаются  НДС по  ставке  18\%  либо по нулевой  ставке  (в

случаях, предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ) (Письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-

08/108).

Если российская организация оказывает услуги по перевозке товаров по территории иностранного государства до границы РФ, т.е. между пунктами отправления и назначения, расположенными за пределами территории РФ, такие услуги объектом обложения НДС не признаются (Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-08/210).

Если услуги по перевозке (транспортировке) оказываются иностранными организациями, то местом их реализации территория РФ не признается (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Соответственно, эти услуги НДС не облагаются (Письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-07-08/199, 24.05.2006

N 03-04-08/108 и от 26.06.2006 N 03-04-08/129).

 

3.3.2.6. Аренда морских и воздушных судов,

а также судов внутреннего плавания

 

Для определения места реализации услуг по сдаче в аренду морских и воздушных судов, а также судов внутреннего плавания установлены особые правила.

Если такие суда сдаются в аренду по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, то местом реализации услуг по сдаче в аренду признается территория РФ при соблюдении двух условий:

- арендодателем является российская организация (российский предприниматель);

- перевозка осуществляется между пунктами, хотя бы один из которых находится на территории РФ.

Если арендодателем является российское лицо, но перевозка (транспортировка) осуществляется между пунктами, находящимися за пределами РФ, то местом реализации услуг территория РФ не является и они, соответственно, НДС не облагаются (Письмо Минфина России от 26.09.2006 N 03-04-08/193).

Не однозначным является вопрос о порядке определения места реализации услуг по сдаче судов в аренду для целей, не связанных с перевозкой и (или) транспортировкой.

С одной стороны, в отношении работ (услуг), не перечисленных в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, должен применяться порядок определения места реализации, установленный пп. 5 п. 1 ст. 148

НК РФ. Он говорит о том, что местом реализации таких услуг признается территория РФ, если деятельность исполнителя осуществляется на территории РФ.

Соответственно, если арендодателем является российская организация, то услуги должны облагаться НДС, если иностранная - услуги НДС не облагаются.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 24.07.2006 N 03-04-08/157. В нем указано, что если российская организация арендует морское судно у иностранной компании с целью использования его для бурения разведывательных скважин, то местом реализации услуг по аренде согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ территория РФ не является. Соответственно, такие услуги

НДС не облагаются.

С другой стороны, в пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ указано, что если услуги по фрахтованию не перечислены в пп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, то местом их реализации территория РФ не признается. На этом основании можно сделать вывод о том, что услуги по сдаче судна в аренду по договору  фрахтования,  не  предусматривающему  перевозку  (транспортировку)  на  этом транспортном средстве, вообще не должны облагаться НДС, независимо от того, кто является арендодателем - российская организация или иностранная. Именно такой вывод сделан в Письме Минфина России от 05.06.2007 N 03-07-08/140 в отношении услуг, оказываемых российской организацией по предоставлению в аренду судов с экипажем для вылова рыбы за пределами территории РФ.

На наш взгляд, более правильно в данной ситуации применять пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Ведь применение пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ приводит к тому, что услуги по сдаче судна в аренду для целей, не связанных с перевозкой (транспортировкой), вообще выводятся из-под налогообложения налогом на добавленную стоимость, в том числе и в ситуации, когда договор аренды заключается между двумя российскими организациями.

В этой связи отметим, что если арендодателем по договору аренды судна является иностранное  лицо,  то  местом  реализации  услуг  территория  РФ  не  признается  ни  при  каких условиях, независимо от того, для каких целей арендуется судно (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, пп. 5 п.

1.1 ст. 148 НК РФ, Письма Минфина России от 16.07.2007 N 03-07-08/196, от 26.09.2006 N 03-04-

08/193).

 

3.3.2.7. Работы (услуги), место реализации которых определяется в зависимости от места осуществления деятельности исполнителя

 

В отношении всех работ (услуг), не поименованных явно в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, место реализации определяется по пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ в зависимости от места осуществления деятельности исполнителя.

Если местом осуществления деятельности исполнителя является территория РФ, то местом реализации этих работ (услуг) также признается территория РФ вне зависимости от места их фактического оказания и потребления.

Так, например, по мнению налоговиков, пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется в отношении следующих видов работ (услуг):

- услуги по сдаче в аренду (лизинг) автотранспортных средств (Письмо УФНС России по г.

Москве от 26.10.2004 N 24-11/68740);

- услуги по проверке (тестированию) программных продуктов (Письмо Минфина России от

19.05.2006 N 03-04-08/101);

-  услуги  по  поиску  и  привлечению  участников  для  участия  в  международной  выставке

(Письмо ФНС России от 07.07.2006 N ШТ-6-03/688@);

- работы по информатизации (Письмо Минфина России от 04.07.2007 N 03-07-08/182);

-   услуги   по  проведению  международной   конференции  (Письмо   Минфина  России  от

11.05.2007 N 03-07-05/22).

А ФАС Дальневосточного округа посчитал, что пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ должен применяться в отношении таких работ, как работы по техническому обеспечению выполнения научно- исследовательских работ (Постановление от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2055).

По общему правилу место осуществления деятельности исполнителя работ (услуг) определяется в порядке, аналогичном изложенному выше порядку определения места осуществления деятельности покупателя работ (услуг) (см. с. 100).

 

Пример 3.28. Иностранная фирма, местом осуществления деятельности которой территория РФ   не   является,   оказывает   российской  патентной   организации   услуги   по   патентованию изобретений за пределами РФ.

Данный вид услуг не поименован в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, поэтому место реализации

этих услуг должно определяться в зависимости от места осуществления деятельности лица, оказывающего эти услуги. Поскольку в рассматриваемой ситуации место осуществления деятельности исполнителя находится за пределами РФ, стоимость оказанных услуг НДС в РФ не облагается.

 

Применительно к отдельным видам услуг НК РФ устанавливает специальные правила определения места осуществления деятельности исполнителя работ (услуг).

При оказании услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем местом осуществления  деятельности  исполнителя  (организации  (предпринимателя),  предоставляющей эти услуги) не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Местом осуществления деятельности исполнителя при оказании услуг по перевозке воздушными судами, морскими судами и судами внутреннего плавания не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Таким образом, услуги по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты воздушным, морским или речным транспортом, если пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории РФ, НДС не облагаются.

 

3.3.2.8. Работы (услуги) вспомогательного характера

 

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других (основных) (работ, услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ).

Сложность применения данной нормы НК РФ обусловлена тем, что НК РФ не раскрывает понятие вспомогательных услуг.

В одном из ненормативных Писем Минфина России есть разъяснение аналогичной нормы, присутствовавшей в Законе "О НДС", действовавшем до вступления в силу гл. 21 НК РФ. Согласно этому  Письму  вспомогательными  следует  считать  услуги,  которые  оказываются  наряду  с основными услугами одним и тем же предприятием в рамках его экономической деятельности (см. Письмо Минфина России от 27.09.1999 N 04-03-08).

Аналогичного подхода к определению понятия "вспомогательные услуги" придерживается также Президиум ВАС РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 11.04.2000 N 1041/99).

Рассмотрим, например, следующую ситуацию.

Российская организация заключила с иностранным заказчиком договор на тестирование программных продуктов заказчика. В рамках выполнения этого договора организация-исполнитель создает новые (вспомогательные) программные продукты и передает заказчику исключительные права на эти программные продукты на возмездной основе.

Возникает вопрос: облагается ли НДС стоимость услуг по тестированию программных продуктов и услуг по передаче исключительных прав на созданные в процессе работы вспомогательные программы?

Местом реализации услуг по тестированию программных продуктов в соответствии с пп. 5 п.

1 ст. 148 НК РФ признается место деятельности исполнителя (в данном случае - это РФ). Поэтому стоимость этих услуг облагается НДС.

Место реализации услуг по передаче исключительных прав на программы для ЭВМ определяется в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ по месту деятельности покупателя (в данном случае не территория РФ). Поэтому такие услуги НДС облагаться не должны.

Однако в данном случае новые программы создаются с целью оказания основных услуг по договору - тестирование программных продуктов. Поэтому создание новых программ и, соответственно, передачу исключительных прав на эти программы следует квалифицировать как оказание вспомогательных услуг в рамках договора на тестирование программ. А это, в свою очередь,  означает,  что  место  реализации  услуг  по  передаче  прав  на  созданные  программы следует определять по месту реализации услуг по тестированию. То есть местом реализации услуг  по  передаче  прав  в  данном  случае  будет  являться  территория  РФ.  Соответственно, операции по передаче авторских прав должны облагаться НДС <*>.

--------------------------------

<*> Отметим, что после 1 января 2008 г. в такой ситуации организация-исполнитель может

воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (см. с. 139).

 

Именно к такому выводу пришел Минфин России в Письме от 19.05.2006 N 03-04-08/101.

А вот другая ситуация.

Российская организация (в качестве исполнителя) заключает с иностранной организацией, не имеющей представительства на территории РФ, договор на выполнение работ по разработке программ для ЭВМ, их адаптации и модификации. В качестве вспомогательных работ по контракту проводится тестирование этих программ.

Как в этом случае решается вопрос с НДС?

В данной ситуации нужно исходить из того, что основными работами являются работы по разработке программ, а тестирование носит вспомогательный характер.

Согласно пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг (выполнения работ) по  разработке  программ  для  ЭВМ  и  баз  данных  (программных  средств  и  информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации признается место деятельности их покупателя.

Соответственно, местом реализации работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации, оказанных российской организацией иностранной организации, территория Российской Федерации не признается, и такие услуги на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Поскольку   работы   по   тестированию   программ   для   ЭВМ,   выполняемые   российской

организацией для иностранной организации, являются в данном случае вспомогательными по отношению к работам по разработке данных программ, местом реализации работ по тестированию территория Российской Федерации также не является и, соответственно, операции по реализации данных работ НДС на территории Российской Федерации не облагаются (Письмо Минфина России от 06.06.2007 N 03-07-08/144).

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 |