Имя материала: НДС 2008. Практика исчисления

Автор: Т.Л.Крутякова

6.3. выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд

 

Выполнение  строительно-монтажных  работ  (СМР)  для  собственного  потребления  (т.е.

строительство хозяйственным способом) признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146

НК РФ).

НДС, который нужно уплатить в бюджет, исчисляется по ставке 18\% от суммы фактических

расходов на строительство (п. 2 ст. 159 НК РФ).

С 1 января 2006 г. НДС на стоимость выполненных СМР необходимо начислять не в конце строительства  (как  это  было  предусмотрено  до  1  января  2006  г.),  а  по  окончании  каждого налогового периода исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п.

10 ст. 167 НК РФ).

С 1 января 2008 г. налоговым периодом для всех налогоплательщиков является квартал, соответственно, НДС теперь начисляется один раз в квартал (последним числом квартала) исходя из суммы затрат на строительство (дебет счета 08) за квартал.

При   этом   сумма   НДС,   начисленная   на   стоимость   выполненных   СМР,  может   быть предъявлена к вычету. Но для этого необходимо выполнение трех условий (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст.

172 НК РФ):

1) эта сумма уплачена в бюджет;

2) строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;

3) стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).

Таким образом, налогоплательщик-застройщик должен ежеквартально начислять НДС на стоимость выполненных за квартал работ и уплачивать его в бюджет (под уплатой налога, начисленного на стоимость СМР, понимается уплата итоговой суммы НДС, отраженной в Декларации по НДС за соответствующий квартал). При своевременной уплате налога в бюджет уже в следующем квартале застройщик имеет право заявлять эти суммы НДС к вычету (при выполнении остальных двух условий).

При  выполнении  СМР  хозяйственным  способом  налогоплательщик  также  имеет  право

ставить  к  вычету  суммы  "входного"  НДС по  товарам  (работам,  услугам),  приобретаемым  для строительства.

Эти суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке - по мере принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты поставщику. При этом дожидаться окончания строительства не нужно (п. 5 ст. 172 НК РФ).

 

Внимание! Важная информация! Требования о том, чтобы амортизация по построенному объекту учитывалась в составе расходов при налогообложении прибыли, а также о том, чтобы построенный объект использовался в деятельности, облагаемой НДС, относятся только к сумме НДС, начисленной на стоимость выполненных работ. К суммам "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, эти требования не относятся.

 

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, принимаются к вычету, независимо от назначения построенного объекта. Эти суммы принимаются к вычету постольку, поскольку они относятся к товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операции, являющейся объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16).

Пример 6.14. Предприятие - плательщик НДС хозяйственным способом осуществляет строительство административного здания. Работы были начаты в январе 2008 г. Покажем порядок исчисления и уплаты НДС при строительстве на примере первых двух кварталов строительства.

В январе предприятие приобрело строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), предназначенные для строительства здания.

Кроме того, в январе был заключен договор на аренду строительной техники. Ежемесячная арендная плата в соответствии с условиями договора - 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.). Таким образом, арендная плата за I и II квартал составила по 177 000 руб. за квартал (в т.ч. НДС - 27 000 руб.).

Затраты на выполнение строительных работ (данные по счету 08) составили:

в I квартале - 950 000 руб.;

во II квартале - 1 200 000 руб. I квартал 2008 г.:

Д-т счета 10 К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы строительные материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенным строительным материалам принят к вычету;

Д-т счета 08 К-т счета 76 - 150 000 руб. - арендная плата за аренду строительной техники за I

квартал отражена в составе затрат на строительство;

Д-т счета 19 К-т счета 76 - 27 000 руб. - отражен НДС по арендной плате;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 27 000 руб. - НДС по арендной плате принят к вычету;

Д-т счета 08 К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 800 000 руб. - отражены прочие затраты на выполнение СМР;

Д-т счета 19 К-т счета 68 - 171 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в I

квартале (950 000 руб. x 0,18).

31 марта предприятие выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на стоимость СМР, выполненных в I квартале (950 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (171 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж предприятия за I квартал 2008 г.

В книге покупок за I квартал 2008 г. регистрируются счета-фактуры на приобретенные строительные материалы (НДС - 180 000 руб.) и на арендную плату за I квартал (НДС - 27 000 руб.).

II квартал 2008 г.:

Д-т счета 68 К-т счета 51 - перечислен в бюджет НДС по Декларации за I квартал 2008 г.;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 171 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в I квартале, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет;

Д-т счета 08 К-т счета 76 - 150 000 руб. - арендная плата за аренду строительной техники за

II квартал отражена в составе затрат на строительство;

Д-т счета 19 К-т счета 76 - 27 000 руб. - отражен НДС по арендной плате;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 27 000 руб. - НДС по арендной плате принят к вычету;

Д-т счета 08 К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 1 050 000 руб. - отражены прочие затраты на выполнение СМР;

Д-т счета 19 К-т счета 68 - 216 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных во II

квартале (1 200 000 руб. x 0,18).

30 июня предприятие выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на стоимость СМР, выполненных во II квартале (1 200 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (216 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж предприятия за II квартал 2008 г.

В книге покупок за II квартал регистрируются:

- счет-фактура на арендную плату за II квартал (НДС - 27 000 руб.);

- второй экземпляр счета-фактуры на стоимость СМР, выполненных в I квартале, который предприятие самостоятельно выписало в марте 2008 г. и отразило в своей книге продаж за I квартал (НДС - 171 000 руб.).

 

* * *

 

Обратите внимание! Статьей 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ предусмотрены специальные  правила  исчисления  НДС  в  отношении  объектов,  строительство  которых  было начато до 1 января 2006 г. и к 1 января 2006 г. еще не было закончено.

Правила эти таковы.

 

С 1 января 2006 г. организациям нужно руководствоваться новыми правилами исчисления

НДС, которые описаны выше.

НДС на объем работ, выполненных за этот налоговый период. Эти суммы принимаются к вычету по мере их фактической уплаты в бюджет.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым после 1 января 2006 г., предъявляются к вычету сразу же по мере принятия соответствующих товаров (работ, услуг) к учету, не дожидаясь их оплаты поставщику и тем более не дожидаясь окончания строительства.

В отношении того объема работ, который был выполнен до 1 января 2006 г., необходимо было выполнить следующее.

По состоянию на 1 января 2006 г. нужно было определить сумму фактических затрат на строительство, произведенных:

- до 1 января 2005 г.;

- в течение 2005 г.

Одновременно на счете 19 необходимо было определить сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР. Причем отдельно нужно было выделить "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 января 2005 г. и в течение

2005 г.

На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных до 1 января 2005 г., НДС начисляется только после завершения строительства (в том периоде, когда соответствующий объект завершенного капитального строительства будет принят к учету). То есть, по сути, в этой части сохранен прежний порядок исчисления НДС, действовавший до 1 января 2006 г.

После уплаты этой суммы в бюджет ее можно предъявить к вычету при условии, что объект построен для осуществления операций, облагаемых НДС.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 января 2005 г.,

можно принять к вычету тоже только после окончания строительства.

На  стоимость  строительно-монтажных  работ,  выполненных  в  период  с  1  января  по  31 декабря 2005 г., НДС необходимо было начислить 31 декабря 2005 г. Одновременно в декабре налогоплательщик мог заявить к вычету оплаченные суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.

Обе эти суммы (НДС, начисленный на стоимость работ, выполненных в 2005 г., и "входной"

НДС, относящийся к этим работам) должны были быть отражены в Декларации по НДС за декабрь

2005 г.

Сумма  НДС,  начисленная  на  стоимость  СМР,  выполненных  в  2005  г.,  предъявляется  к вычету после уплаты в бюджет. Так, если в январе 2006 г. организация заплатила в бюджет всю сумму НДС, подлежащую уплате по Декларации за декабрь 2005 г., то в январе она имела право поставить к вычету ту сумму НДС, которая начислена на стоимость работ, выполненных в 2005 г.

 

Обратите внимание! В ст. 3 Закона N 119-ФЗ не прописан порядок применения вычетов в отношении сумм "входного" НДС, относящихся к товарам (работам, услугам), приобретенным в течение 2005 г., но использованным для выполнения СМР уже после 1 января 2006 г.

Этот пробел восполнен в Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01.

В  нем  указано,  что  поскольку  особый  порядок  применения  вычетов  по  таким  товарам (работам, услугам) Законом N 119-ФЗ не установлен, соответствующие суммы "входного" НДС должны приниматься к вычету в том порядке, который действовал до 1 января 2006 г. Таким образом,  вычет  в  части  этих  сумм  возможен  только  после  завершения  строительства  на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

 

* * *

 

В подавляющем большинстве случаев организации строят объекты так называемым смешанным способом, когда часть работ выполняется собственными силами, а часть - силами сторонних подрядчиков.

Еще в 2004 г. МНС России разъяснило, что стоимость выполненных подрядчиками работ в налоговую базу по НДС не включается. НДС необходимо начислять только на ту часть работ, которые выполнены силами организации (см. Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).

Однако в 2006 г. появилось разъяснение Минфина России (Письмо от 16.01.2006 N 03-04-

15/01),  в  котором  было  указано,  что  налоговая  база  должна  определяться  исходя  из  полной

стоимости  произведенных  строительных  работ,  включая  работы,  выполненные  собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

Этот подход стал активно применяться налоговыми органами на местах.

 

Внимание! Важное судебное решение! В 2007 г. правомерность позиции Минфина России была оспорена в Высшем Арбитражном Суде РФ, который признал Письмо Минфина России от

16.01.2006 N 03-04-15/01 не соответствующим ст. 159 НК РФ (Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N

7526/07).

 

Суд  указал,  что  в  гл.  21  НК  РФ  нет  норм,  устанавливающих  специальный  порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик должен действовать следующим образом: в отношении работ, выполненных подрядным способом, применять нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ, а в отношении работ, выполненных хозяйственным способом, - пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 и п. 6 ст. 171 НК РФ.

Такой порядок исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика,   так   и  силами   подрядчиков)   объект,   а   не   строительно-монтажные   работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Таким образом, при строительстве объекта смешанным способом НДС нужно начислять только на стоимость работ, выполненных собственными силами. Стоимость работ, выполненных сторонними подрядчиками, в налоговую базу по НДС включаться не должна.

Отметим, что налоговые органы на местах, видимо, не будут спорить с данным выводом. Федеральная налоговая служба Письмом от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527 разослала налоговым органам Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 со следующей сопроводительной формулировкой: "...налоговым органам при использовании Письма Минфина России от 16.01.2007

N  03-04-15/01  необходимо  учитывать  вышеуказанное  Решение  Высшего  Арбитражного  Суда

Российской Федерации".

 

* * *

 

Внимание! Важная информация! Если работы целиком выполняются сторонними подрядчиками без производства каких-либо строительно-монтажных работ собственными силами организации, то объекта обложения НДС не возникает.

 

НДС начислять не нужно и в том случае, когда при строительстве подрядным способом отдельные виды работ, не являющихся строительно-монтажными, но включаемых в стоимость строительства, выполняются собственными силами. Этот вывод подтверждается Письмом УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073.

Аналогичный   подход   применяется   и   в   ситуации,   когда   при  строительстве   объекта организация выступает одновременно инвестором, заказчиком и застройщиком и осуществляет контроль за ходом строительства и технический надзор.

В Письме Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12 подтверждается, что расходы организации  на  содержание  подразделения  этой  организации,  осуществляющего  контроль  за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не признаются.

Однако имейте в виду, что Минфин России при этом считает, что суммы налога по товарам

(работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания указанного подразделения организации, вычетам не подлежат. Их следует относить на увеличение стоимости строительства в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (см. также Письмо Минфина России от

21.06.2007 N 03-07-10/10).

Отметим, что, на наш взгляд, этот запрет не имеет под собой никакого нормативного обоснования. Пункт 6 ст. 171 НК РФ и п. 5 ст. 172 НК РФ позволяют принимать эти суммы НДС к вычету, если строящийся объект предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС. Но, учитывая приведенную выше позицию Минфина России, можно предположить, что вычет НДС в этой ситуации приведет к спору с налоговиками.

 

* * *

 

Внимание! Важная информация! Если организация собственными силами изготавливает объекты основных средств, то затраты на изготовление облагаются НДС только в том случае, если осуществляемые работы можно признать строительно-монтажными.

 

В противном случае затраты на изготовление основных средств собственными силами в налоговую базу по НДС не включаются.

Этот вывод подтверждается и судебной практикой.

силами предприятия вагончиков для лесозаготовительных бригад и комплекта шкафчиков не является объектом обложения НДС по пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом суд руководствовался перечнем видов строительно-монтажных работ, содержащимся в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А26-11042/2005-217).

Аналогичный подход нужно применять и в том случае, когда организация осуществляет монтаж оборудования собственными силами.

В принципе, словом "монтаж" могут называться разные виды работ. При решении вопроса о

необходимости начисления НДС нужно определить, являются ли выполняемые работы строительно-монтажными.

Если да, тогда объект обложения НДС есть. И на сумму затрат на монтаж организация должна начислять НДС.

Если же выполняемые работы не относятся к строительно-монтажным, тогда НДС начислять не нужно (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073).

Такой  подход  высказан,  в  частности,  в  Постановлении  ФАС  Поволжского  округа  от

25.04.2007 N А57-11919/06-6. Среди прочих претензий налоговиков суд рассматривал вопрос о правомерности начисления НДС на стоимость работ по монтажу холодильной камеры. Судьи на основании анализа нормативных актов Госкомстата России и Классификатора ОКВЭД пришли к выводу  о  том,  что  монтаж  холодильной  камеры  не  подпадает  под  понятие  "строительно- монтажные работы", поэтому НДС на затраты по монтажу начислять не нужно.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 |