Имя материала: НДС 2008. Практика исчисления

Автор: Т.Л.Крутякова

6.4. суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

 

В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных налогоплательщиком за налоговый период, если эти суммы каким-либо образом связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

К таким суммам ст. 162 НК РФ относит, в частности, денежные средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, проценты по товарному кредиту и т.п.

Сумма налога при получении указанных средств исчисляется по расчетным ставкам 10/110

или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), содержащийся в ст.

162 НК РФ, является открытым. Поэтому на практике возникает очень много вопросов о том,

следует ли облагать налогом те или иные средства, получаемые налогоплательщиком.

В рамках данной книги нет возможности рассмотреть все возникающие ситуации. Главное, что нужно усвоить - получение денежных средств должно быть связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Если это условие не выполняется, то полученные денежные средства НДС не облагаются.

Так, например, не облагаются НДС денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика. В то же время сумма денежных средств, получаемая застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату услуг застройщика, облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82).

Также, по мнению Минфина России, не облагаются НДС премии, получаемые покупателями от продавцов по результатам продаж за определенный период. В Письме от 28.09.2006 N 03-04-

11/182 указано, что эти суммы не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и, следовательно, на основании п. 2 ст. 162 НК РФ не подлежат обложению НДС. Эта позиция подтверждена и в Письме от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847.

Однако вопрос о порядке налогообложения премий, выплачиваемых покупателю, нужно решать очень осторожно. Если из договора, заключенного между поставщиком и покупателем, можно сделать вывод о том, что премии выплачиваются покупателю в качестве вознаграждения за услуги, оказанные поставщику, то налоговые органы будут настаивать на уплате НДС с сумм таких премий (Письмо ФНС России от 21.03.2007 N ММ-8-03/207@).

Наиболее полно позиция Минфина России по вопросу налогообложения премий изложена в Письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@).

Она такова.

В случае если предоставление премий или скидок направлено на продвижение товаров, заключенное между продавцом товаров и их покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение покупателем товаров (магазином) за вознаграждение конкретных действий, например, обеспечивающих создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика- продавца (в частности, за размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах и выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного места в магазине). Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение магазином или торговой   сетью   указанных   услуг,   так   и   являться   составной   частью   сложного  договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе договора поставки).

Если у организации-заказчика (продавца товаров) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя товаров - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым этим продавцом, либо подобные услуги в явном виде указаны в договоре между продавцом и покупателем, то такие действия рассматриваются в качестве услуг (например, услуг по рекламе, продвижению товаров, прочих аналогичных услуг). В таких случаях указанные услуги подлежат обложению НДС у покупателя товаров, а продавец товаров имеет право в установленном порядке заявлять эти сумму НДС к вычету.

В то же время во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями могут применяться различные премии и вознаграждения, выплачиваемые продавцами товаров их покупателям, не связанные с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров, например, за факт заключения с продавцом договора поставки; за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети; за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и т.п.

Плата продавцов товаров их покупателям за данные действия не связана с возникновением у покупателей обязанностей передать продавцам товаров имущество (имущественные права), выполнить  работы  или  оказать  услуги  в  рамках  договора  поставки.  Перечисленные  выше операции, за которые выплачиваются премии и вознаграждения, осуществляются в рамках деятельности покупателя товаров (магазина) в области розничной торговли и не связаны с деятельностью продавца товаров.

Поэтому на суммы таких премий и вознаграждений, полученные покупателем товаров от продавца, не распространяются требования пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (то есть указанные суммы не облагаются НДС).

 

* * *

 

Неоспоримым на сегодняшний день является тот факт, что денежные средства по договору займа в облагаемый НДС оборот не включаются.

Однако следует учитывать, что это утверждение распространяется только на саму сумму займа  и  не  распространяется  на  суммы  процентов,  получаемых  налогоплательщиком- заимодавцем.

Это обусловлено тем, что в контексте Налогового кодекса сумма процентов за пользование заемными средствами рассматривается как плата за оказание заимодавцем финансовых услуг по предоставлению займа. Поэтому сумма процентов по договору займа должна в общем случае включаться у заимодавца в оборот, облагаемый НДС. При этом налогоплательщик-заимодавец имеет   право  воспользоваться  льготой,   освобождающей  от  налогообложения   проценты   по договорам займа в денежной форме, предусмотренной пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В  соответствии  с  ГК  РФ  предметом  договора  займа  могут  быть  не  только  денежные средства, но и любое иное имущество (вещи, определенные родовыми признаками).

Поскольку при передаче имущества в рамках договора займа происходит переход права собственности на это имущество от передающей стороны к принимающей (ст. 807 ГК РФ), то в соответствии  со  ст.  39  НК  РФ  и  гл.  21  НК  РФ  стоимость  передаваемого  по  договору  займа имущества   облагается   НДС  в   общеустановленном   порядке   (Письмо   Минфина  России  от

29.04.2002 N 04-02-06/1/71).

У заимодавца оборот, облагаемый НДС, возникает при передаче имущества заемщику, а у заемщика - при возврате имущества заимодавцу.

Кроме  того,  как  заемщик,  так  и  заимодавец  имеют  право  на  вычет  суммы  НДС  по

полученному от другой стороны имуществу. Вычет производится в общеустановленном порядке.

Необходимо также отметить, что льгота, предусмотренная пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, не распространяется   на   суммы   процентов,   получаемые   заимодавцами  по   договорам   займа, предметом которых являются не денежные средства, а иное имущество. Проценты, получаемые по таким договорам займа, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

 

6.4.1. Штрафные санкции по хозяйственным договорам

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Вопрос о необходимости включения в налоговую базу сумм штрафных санкций, получаемых налогоплательщиками от своих контрагентов за ненадлежащее  исполнение  (неисполнение)  обязательств,  вытекающих  из  договоров  на реализацию товаров (работ, услуг), до сих пор является спорным и не урегулированным на нормативном уровне.

 

Напомним, что до 1 января 2001 г. включение указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, было  прямо  предусмотрено  п.  29  Инструкции  Госналогслужбы  России  от  11.10.1995  N  39  "О порядке исчисления и уплаты НДС".

Правомерность включения указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, была также подтверждена Решением Верховного Суда РФ от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809.

В первоначальной редакции ст. 162 НК РФ (до внесения изменений, предусмотренных Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ) суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение  или  ненадлежащее  исполнение  договоров   (контрактов),   предусматривающих переход права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг), также были названы в перечне сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), подлежащих включению в налоговую базу по НДС. Однако Закон N 166-ФЗ исключил соответствующий подпункт из п. 1 ст.

162 НК РФ и на сегодняшний день суммы штрафных санкций явно не поименованы в перечне сумм, подлежащих налогообложению.

Но это не мешает налоговым органам на местах требовать от налогоплательщиков включать суммы штрафных санкций в налоговую базу по НДС, если штрафные санкции выплачиваются на основании договоров, предусматривающих реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. При этом налоговики ссылаются на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (Письмо ФНС России от 01.11.2007 N ШТ-6-03/855@).

Единственная "уступка" со стороны налоговиков - в Письме МНС России от 27.04.2004 N 03-

1-08/1087/14 указано, что нормы ст. 162 НК РФ не применяются в отношении штрафных санкций, которые получает покупатель товаров (работ, услуг) от поставщика за ненадлежащее исполнение (неисполнение) им условий договора. Если же санкции уплачивает покупатель поставщику, то поставщик обязан включить полученные суммы в налоговую базу по НДС.

Минфин России придерживается по этому вопросу аналогичной точки зрения. В Письме Минфина России от 21.10.2004 N 03-04-11/177 указано, что проценты за пользование чужими денежными средствами, полученные поставщиком от покупателя за несвоевременную оплату товара, облагаются НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Аналогичное разъяснение дается и в Письме Минфина России от 18.10.2004 N 03-04-11/168 в   отношении  сумм  штрафных  санкций,  полученных  исполнителем  от  заказчиков  услуг  за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами.

В то же время арбитражная практика показывает, что требования налоговых органов о включении штрафных санкций по хозяйственным договорам в налоговую базу по НДС не основаны на законе.

Ведь по своей правовой природе суммы санкций (пеня, штраф, возмещение убытков) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств не могут рассматриваться как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а представляют собой меру гражданско- правовой ответственности, к которой привлекается участник имущественного оборота, не исполнивший  надлежащим  образом  своих  обязательств.  Поэтому  суммы  санкций  не  могут являться объектом обложения НДС.

Анализ арбитражной практики показывает, что у налогоплательщиков есть хорошие шансы отстоять  такую  точку  зрения  в  суде  (см.  Постановления  ФАС  Восточно-Сибирского  округа  от

04.05.2007   N  А33-32070/05-Ф02-2364/07,   Западно-Сибирского   округа   от   26.07.2004   N  Ф04-

5204/2004(А45-3259-31),  Московского  округа  от  14.07.2004  N  КА-А40/5808-04,  Волго-Вятского округа от 10.05.2007 N А29-7483/2006а, Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9025/07-С2, от

10.10.2007 N Ф09-8319/07-С2, Северо-Западного округа от 11.12.2006 N А05-7544/2006-34 и от

29.06.2006 N А05-20765/2005-18, Поволжского округа от 18.05.2007 N А57-12198/06-28).

Но если вы к спору не готовы, тогда с сумм штрафных санкций нужно уплачивать НДС, как этого требуют налоговые органы. А требования эти таковы.

Штрафные санкции за нарушение условий договора включаются в налоговую базу по НДС в

том налоговом периоде, когда они фактически получены поставщиком. При этом сумма НДС исчисляется с применением расчетных ставок 10/110 или 18/118 в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС товары (работы, услуги), реализуемые в рамках данного договора (Письмо Минфина России от 09.08.2007 N 03-07-15/119).

 

Пример 6.15. Организации А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки товаров на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18\% - 18 000 руб.). Договором предусмотрено, что в

случае несвоевременной оплаты товара покупатель уплачивает поставщику пени в размере 0,5\%

неуплаченной вовремя суммы за каждый день просрочки.

Покупатель задержал оплату, и поставщик (организация А) предъявил ему требование об уплате пени в сумме 1770 руб. Покупатель (организация Б) перечислил сумму пени в размере 1770 руб. на счет поставщика в марте 2008 г. Организация А, получив в марте штрафные санкции от покупателя в сумме 1770 руб., включает их в налоговую базу по НДС за I квартал 2008 г. и исчисляет НДС к уплате в бюджет с применением расчетной ставки 18/118.

В бухгалтерском учете организации А в марте должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 51 К-т счета 91 - 1770 руб. - сумма штрафных санкций поступила на счет организации А;

Д-т счета 91 К-т счета 68 - 270 руб. - начислен НДС с суммы поступивших санкций (1770 : 118

x 18).

 

160.

 

В Декларации по НДС за I квартал 2008 г. сумма полученных санкций отражается по строке

 

Изложенные выше требования налоговых органов в равной мере относятся и к штрафным санкциям по договорам на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0\%.

Если налогоплательщик, получивший штрафные санкции от контрагента, подтвердит в установленном порядке правомерность применения нулевой ставки, то платить НДС с сумм штрафных санкций не придется. Они тоже подпадут под ставку 0\%. Если же налогоплательщик не подтвердит нулевую ставку, тогда со штрафных санкций нужно будет заплатить НДС, исчислив его с применением расчетной ставки 10/110 или 18/118 (Письмо Минфина России от 17.10.2007 N 03-

07-15/157).

 

Обратите внимание! Если штрафные санкции выплачиваются по договору, предусматривающему   реализацию   товаров   (работ,   услуг),   не  облагаемых   НДС,   то  такие штрафные санкции в налоговую базу по НДС не включаются. С этим не спорят даже налоговики, поскольку это прямо предусмотрено п. 2 ст. 162 НК РФ.

 

6.4.2. Проценты по облигациям и векселям,

проценты по товарному кредиту

 

Главой 21 НК РФ установлен специальный порядок исчисления НДС с сумм процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям,  процентов  по  товарному  кредиту.  В  соответствии  с  пп.  3  п.  1  ст.  162  НК  РФ  при получении указанных сумм налоговая база для исчисления НДС определяется как превышение полученной суммы над суммой, исчисленной исходя из ставок рефинансирования ЦБ РФ, действовавших в периодах, за которые производится расчет.

 

Пример 6.16. Организации А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки оборудования. Стоимость оборудования - 118 000 руб. (в том числе НДС 18\% - 18 000 руб.). Продукция была отгружена организацией А в адрес организации Б 25 января 2007 г. В этот же день организация Б выписала организации А свой вексель на сумму 118 000 руб., поместив в текст векселя условие о начислении процентов из расчета 15\% годовых за фактический срок обращения векселя.

Организация А предъявила вексель к оплате 25 марта 2007 г. Организация Б погасила задолженность по векселю в размере 118 000 руб. и выплатила проценты по векселю за два месяца в сумме 2950 руб.

Ставка ЦБ РФ в период с 25 января по 25 марта 2007 г. составляла 11\%.

Сумма процентов, исчисленная исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, составляет 2163

руб.

 

Сумма превышения полученных процентов над процентами, исчисленными исходя из ставки

рефинансирования ЦБ РФ, - 787 руб. (2950 - 2163). Эта сумма и будет включаться в налоговую базу по НДС.

Бухгалтерский учет у организации А:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д-т счета 90 К-т счета 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции;

Д-т счета 62/Векселя полученные К-т счета 62 - 118 000 руб. - получен вексель покупателя;

Д-т счета 76 К-т счета 62/Векселя полученные - 118 000 руб. - вексель предъявлен к оплате;

Д-т счета 76 К-т счета 91 - 2950 руб. - отражена сумма процентов, подлежащих уплате по векселю;

Д-т счета 51 К-т счета 76 - 120 950 руб. - поступила оплата по векселю;

Д-т счета 91 К-т счета 68 - 120 руб. - начислен НДС по ставке 18/118 от суммы поступивших процентов в части, превышающей сумму процентов, исчисленную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (787 x 18 : 118).

 

Внимание! Важная информация! Проценты по векселям, облигациям, товарным кредитам включаются в налоговую базу по НДС только при условии, что их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

 

Пример 6.17. Предположим, что в условиях примера 6.16 предметом договора поставки является медицинская техника, не облагаемая НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Стоимость отгруженной продукции - 118 000 руб. В этом случае сумма процентов по векселю, полученная организацией А, в налоговую базу по НДС не включается, поскольку получение процентов связано с расчетами по оплате товаров, освобожденных от НДС (п. 2 ст. 162 НК РФ).

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 |