Имя материала: НДС 2008. Практика исчисления

Автор: Т.Л.Крутякова

Глава 7. момент определения налоговой базы. налогообложение авансов и предоплат

 

В настоящее время все налогоплательщики определяют выручку для целей исчисления НДС

исключительно по отгрузке.

При этом как общее правило (за несколькими исключениями, о которых мы скажем ниже)

существует обязанность уплачивать НДС при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы признается более ранняя из двух дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,

оказания услуг), передачи имущественных прав.

Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю происходит до момента оплаты, то НДС платится в бюджет в момент отгрузки.

При получении авансовых платежей НДС платится в бюджет в момент получения аванса. При последующей отгрузке НДС нужно начислить исходя из всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) с одновременным вычетом НДС, исчисленного при получении аванса.

 

Пример 7.1. В январе 2008 г. организации А (покупатель) и Б (поставщик) заключили договор поставки товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В январе от покупателя поступил аванс в размере 59 000 руб. Отгрузка товаров была произведена в адрес покупателя в феврале. В марте от него поступила оставшаяся сумма оплаты в размере 59 000 руб.

Поставщик (организация Б) в январе начисляет НДС с поступившего аванса. В феврале при отгрузке товаров в адрес покупателя поставщик начисляет НДС со всей стоимости отгруженных товаров. В этот момент он ставит к вычету НДС, исчисленный при получении аванса.

В бухгалтерском учете поставщика должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 51 К-т счета 62 - 59 000 руб. - поступил аванс от организации А;

Д-т счета 62 К-т счета 68 - 9000 руб. - начислен НДС с суммы поступившего аванса (59 000 x

18/118).

Февраль:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 118 000 руб. - отражена стоимость отгруженных товаров;

Д-т счета 90 К-т счета 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со всей стоимости отгруженных товаров;

Д-т счета 68 К-т счета 62 - 9000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, исчисленная при получении аванса.

Март:

Д-т счета 51 К-т счета 62 - 59 000 руб. - поступила оставшаяся часть оплаты от организации

А.

 

7.1. Налогообложение авансов и предоплат

Полученная налогоплательщиком оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) включается в налоговую базу по НДС в размере фактически полученных сумм (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при получении авансовых платежей, исчисляется по  расчетным  налоговым  ставкам  10/110  и  18/118,  в  зависимости  от  того,  по  какой  ставке облагаются налогом реализуемые налогоплательщиком товары (работы, услуги).

В бухгалтерском учете получение авансов отражается проводками:

Д-т счета 51 (50, 52) К-т счета 62/Авансы полученные - поступил аванс;

Д-т счета 62/Авансы полученные К-т счета 68 - начислен НДС по соответствующей расчетной

ставке от суммы поступившего аванса.

 

7.1.1. Авансы, не облагаемые НДС

 

В  п.  1  ст.  154  НК  РФ  перечислены  ситуации,  когда  авансовые  платежи  налогом  не облагаются.

Во-первых, освобождены от налогообложения авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС по ставке

0\%.

Такие авансы не облагаются НДС без каких-либо дополнительных условий. Если у налогоплательщика есть договор на поставку товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке

0\%,  и этот договор предусматривает авансовые платежи,  то налогоплательщик имеет полное

право полученные авансы в налоговую базу по НДС не включать.

Эти авансы в Декларации по НДС вообще не показываются. Счет-фактуру при их получении выписывать не нужно, в книге продаж тоже никаких записей не делается.

Во-вторых, не облагаются НДС авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров

(работ, услуг), которые не облагаются НДС.

Эти авансовые платежи тоже в Декларации по НДС не отражаются, счета-фактуры на них не выписываются, и в книге продаж они не показываются.

После отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) налогоплательщик заполняет разд. 9

Декларации по НДС, в котором отражает сведения об операциях по реализации товаров (работ,

услуг), не облагаемых НДС.

В-третьих, еще одной категории налогоплательщиков предоставлено право не платить НДС

при получении авансов и предоплат. Это производители товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

При получении авансов в счет предстоящей поставки таких товаров (работ, услуг) налогоплательщик может не платить НДС с суммы поступившего аванса. В этом случае НДС уплачивается только в момент отгрузки товаров (работ, услуг) с полной стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) (п. 13 ст. 167 НК РФ).

Налогоплательщики сами должны решать, пользоваться им правом, предоставленным п. 13 ст. 167 НК РФ, или нет. При этом нужно иметь в виду, что эта "льгота" обставлена кучей дополнительных условий и ограничений, которые могут свести к минимуму всю "прелесть" от ее использования:

1)         товары            (работы,          услуги)           должны          быть    включены      в          Перечень,            утвержденный

Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468.

Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, утвержденный Постановлением, является закрытым и предусматривает конкретные наименования товаров (работ, услуг), а также их коды по Общероссийскому классификатору продукции (ОКП) и Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). Что касается товаров (работ, услуг), не поименованных в Перечне, то на них положения п. 13 ст. 167 НК РФ не распространяются, даже если длительность производственного цикла их изготовления (выполнения, оказания) составляет свыше 6 месяцев (Письмо Минфина России от 26.10.2006 N 03-04-15/194);

2) у налогоплательщика должен быть документ, подтверждающий длительность производственного  цикла товаров  (работ,  услуг),  с  указанием  их  наименования,  срока изготовления,  наименования  организации-изготовителя.  Его  выдает  Министерство промышленности и энергетики РФ.

Порядок выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), утвержден Приказом Минпромэнерго России, Росатома, Роскосмоса от

26.10.2006 N 265/508/124.

Такой документ нужно получать на каждый договор (контракт);

3) при получении аванса в налоговый орган одновременно с налоговой Декларацией необходимо представить заключенный с покупателем контракт и документ, подтверждающий длительность производственного цикла (см. выше);

4) налогоплательщик должен вести раздельный учет осуществляемых операций и сумм "входного" НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций;

5) суммы "входного" НДС, относящиеся к операциям по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, могут быть предъявлены к вычету только в момент определения налоговой базы, т.е. в тот момент, когда налогоплательщик отгрузит покупателю товары (работы, услуги) и начислит НДС на их полную стоимость.

Если налогоплательщик решает воспользоваться п. 13 ст. 167 НК РФ, то ему необходимо действовать следующим образом.

После заключения договора (контракта) с покупателем нужно сразу обратиться в Минпромэнерго  России  за  получением  документа,  подтверждающего  длительный производственный цикл.

Суммы поступающих по данному договору авансов в налоговую базу по НДС не включаются. Они отражаются в разд. 9 Декларации по НДС, подаваемой за тот налоговый период, в котором эти суммы были получены. Одновременно с Декларацией в налоговую инспекцию представляется договор с покупателем (его копия, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера) и документ, подтверждающий длительный производственный цикл.

До момента отгрузки товаров (работ, услуг) покупателю суммы "входного" НДС, относящиеся

к  производству  этих  товаров  (работ,  услуг),  к  вычету  не  принимаются  (числятся  на  счете  19

обособленно).

В момент отгрузки товаров (работ, услуг) покупателю налогоплательщик начисляет НДС на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг). Данные об этой отгрузке отражаются в п. 1 разд. 3 (с расшифровкой по строке 080) Декларации по НДС, подаваемой за тот налоговый период, в котором имела место отгрузка.

В этом же налоговом периоде налогоплательщик получает право заявить к вычету "входной" НДС, относящийся к отгруженным товарам (работам, услугам). Эти суммы отражаются в том же разд. 3 в строке 330.

 

7.1.2. Авансы в неденежной форме

 

Внимание! Важная информация! В налоговую базу по НДС включаются любые авансы и предоплаты, независимо от того, в какой форме они получены, в том числе и авансы, полученные в неденежной форме.

 

Пункт 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ требуют включать в налоговую базу по НДС оплату

(частичную оплату), полученную в счет предстоящих поставок товаров. При этом из ст. ст. 154 и

167 НК РФ можно сделать вывод о том, что оплата, полученная в счет предстоящих поставок товаров, включается в налоговую базу по НДС независимо от того, в какой форме эта оплата получена - денежными средствами, векселем или другим имуществом (работами, услугами).

Именно так на сегодняшний день и трактуют нормы НК РФ представители налоговых органов

(см. Письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77).

Таким образом, если условиями договора предусмотрено, например, что покупатель в качестве предварительной оплаты передает поставщику вексель третьего лица, то, получив вексель, поставщик должен включить его стоимость в налоговую базу и исчислить с суммы полученной предоплаты НДС.

 

7.1.3. Вычет НДС, исчисленного при получении аванса

 

Сумму НДС, исчисленную при получении аванса, можно в дальнейшем предъявить к вычету

(п. 8 ст. 171 НК РФ).

Вычет возможен в двух случаях:

1) при отгрузке соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ);

2) при возврате соответствующих сумм авансовых платежей в связи с изменением условий либо расторжением соответствующего договора (п. 5 ст. 171 НК РФ).

При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной предоплаты в бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т счета 62/Расчеты с покупателем К-т счета 90 - отражена стоимость отгруженных товаров

(работ, услуг);

Д-т счета 90 К-т счета 68 - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг);

Д-т счета 62/Авансы полученные К-т счета 62/Расчеты с покупателем - зачтена сумма поступившей ранее предоплаты;

Д-т счета 68 К-т счета 62/Авансы полученные - предъявлен к вычету НДС, исчисленный при получении аванса.

При возврате полученного аванса покупателю в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 62/Авансы полученные К-т счета 50 (51, 52) - сумма ранее поступившего аванса возвращена покупателю;

Д-т счета 68 К-т счета 62/Авансы полученные - предъявлен к вычету НДС, исчисленный и уплаченный при получении аванса.

 

7.1.4. Поступление аванса и отгрузка -

в одном налоговом периоде

 

Если поступление аванса и отгрузка товаров (работ, услуг) имели место в одном налоговом периоде (месяц, квартал), то налоговые органы всегда настаивали на том, что налогоплательщик должен сначала начислить НДС с суммы аванса, а потом при отгрузке товаров (работ, услуг) предъявить эту сумму налога к вычету.

При этом в Декларации по НДС за этот налоговый период одна и та же сумма НДС должна быть показана трижды:

- исчисленная с аванса;

- исчисленная при отгрузке соответствующих товаров (работ, услуг);

- исчисленная с аванса, подлежащая вычету при отгрузке товаров (работ, услуг).

 

Пример 7.2. Организации А и Б заключили договор поставки оборудования на сумму 118 000 руб.   (в   том  числе  НДС   -   18   000   руб.).   Договором   поставки  предусмотрена  предоплата оборудования в размере 100\%.

19 января 2008 г. на счет организации А поступил аванс от организации Б в размере 118 000

руб. Оборудование было отгружено покупателю 26 января 2008 г.

В бухгалтерском учете организации А в январе делаются следующие проводки:

Д-т счета 51 К-т счета 62/Авансы полученные - 118 000 руб. - поступил аванс от покупателя;

Д-т счета 62/Авансы полученные К-т счета 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с суммы поступившего аванса;

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 118 000 руб. - отгружено оборудование в адрес покупателя;

Д-т счета 90 К-т счета 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного оборудования;

Д-т счета 62/Авансы полученные К-т счета 62 - 118 000 руб. - сумма поступившего аванса зачтена в счет оплаты отгруженного оборудования;

Д-т счета 68 К-т счета 62/Авансы полученные - 18 000 руб. - сумма НДС, исчисленная при поступлении аванса, предъявлена к вычету.

 

Очевидно,  что  изложенный  выше  порядок  является  достаточно  трудоемким.  А  в  ряде случаев он просто невыполним. При наличии большого количества покупателей и достаточно интенсивных продажах бухгалтер просто не в состоянии отследить, какие из поступивших сумм являются  авансовыми  платежами,  а  какие  -  оплатой  за  отгруженные  товары  (выполненные работы, оказанные услуги). Получить эту информацию можно только по окончании месяца (квартала), сведя вместе всю аналитическую информацию о поступивших за соответствующий период платежах и произведенных за этот же период отгрузках. Что же делать?

Действовавшая до 1 января 2006 г. формулировка ст. 162 НК РФ, на наш взгляд, позволяла налогоплательщикам вообще не начислять НДС с сумм авансовых платежей, если поступление аванса и отгрузка товаров (работ, услуг) имели место в одном налоговом периоде.

В п. 1 ст. 162 НК РФ говорилось о том, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей. Это означает, что по окончании налогового периода налогоплательщику следовало увеличить налоговую базу, исчисленную по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, на сумму авансовых платежей, т.е. только тех платежей, которые на конец налогового периода еще не закрыты отгрузками (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.02.2007 N Ф04-

13/2007(30881-А27-42),   от  19.06.2006  N  Ф04-7381/2005(23546-А27-34),  Уральского  округа  от

31.01.2007 N Ф09-170/07-С2, Поволжского округа от 10.05.2007 N А55-12182/2006-54).

После 1 января 2006 г. приведенная выше логика уже не работает. Ведь авансовые платежи теперь облагаются НДС не на основании ст. 162 НК РФ, а на основании ст. 154 НК РФ. А ст. 154 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Поэтому после 1 января 2006 г. формально, в соответствии со ст. 154 НК РФ, полученные авансы

следует включать в налоговую базу по мере их получения, даже если отгрузка товаров (работ, услуг) будет осуществлена в том же налоговом периоде (даже если это произойдет на следующий день после получения аванса).

Если вы этого делать не будете (а станете включать в налоговую базу только авансы, не закрытые отгрузками на конец налогового периода), то в результате вы получите занижение налоговой базы по НДС. В этом случае налоговые органы, вероятнее всего, будут пытаться привлечь вас к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ.

 

7.1.5. Счета-фактуры при получении авансов

 

При получении аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик должен выписать счет-фактуру (в двух экземплярах) на сумму поступившего аванса и зарегистрировать его в книге продаж в периоде поступления этой суммы. При этом первый экземпляр этого счета-фактуры нужно подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур, а второй экземпляр - в журнал учета полученных счетов-фактур.

Порядок  оформления  счетов-фактур  при  получении  авансовых  платежей  разъяснен  в Письме Минфина России от 25.08.2004 N 03-04-11/135. В нем указано, что графу 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" в этом случае заполнять не надо. Соответственно, при регистрации такого счета-фактуры в книге продаж графа 5а "Стоимость продаж без НДС" также не заполняется.

В дальнейшем при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет поступившего ранее аванса налогоплательщик имеет право предъявить к вычету сумму НДС, исчисленную при поступлении аванса.

Поэтому при отгрузке товаров (работ, услуг) необходимо осуществить следующие действия:

1) выписать в общеустановленном порядке счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) и зарегистрировать его в книге продаж в том налоговом периоде, когда имела место отгрузка товаров (работ, услуг);

2) зарегистрировать в книге покупок второй экземпляр счета-фактуры, выписанного при получении  аванса.  При  заполнении  книги  покупок  в  этом  случае  в  графе  5  "Наименование продавца"  нужно  указать  название  самого  налогоплательщика  (Письмо  Минфина  России  от

25.08.2004 N 03-04-11/135).

При этом никаких корректировочных записей в книге продаж на сумму поступившего аванса делать не нужно.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 |