Имя материала: НДС 2008. Практика исчисления

Автор: Т.Л.Крутякова

7.2. определение момента отгрузки товаров (работ, услуг)

 

Уплата НДС по отгрузке означает, что если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю произошла до момента оплаты, то НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) нужно начислить к уплате в бюджет в момент отгрузки.

В этой связи важно правильно определить момент отгрузки.

Налоговые органы давно уже выработали свою позицию по вопросу определения момента отгрузки. Она заключается в том, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Эта позиция нашла свое отражение в Письмах ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@,

Минфина России от 18.04.2007 N 03-07-11/110, от 16.03.2006 N 03-04-11/53, от 05.05.2006 N 03-04-

11/80, от 11.05.2006 N 03-04-11/88.

Если речь идет о выполнении работ (оказании услуг), то моментом отгрузки, с точки зрения налоговых органов, следует, видимо, считать дату составления акта, подтверждающего факт выполнения работ (оказания услуг), а не дату его подписания заказчиком.

При этом нужно понимать, что для бухгалтерского учета и налогообложения прибыли существенной является как раз дата подписания акта сторонами, а не дата его составления. Ведь именно на дату подписания акта подтверждается факт передачи результатов выполненных работ (оказанных услуг) от исполнителя заказчику, соответственно, в силу ст. 39 НК РФ именно на дату подписания   акта   организация   должна  признать   выручку   от   реализации   работ   (услуг)   в бухгалтерском и налоговом учете.

Если акт составлен и подписан сторонами в одном налоговом периоде, то никаких проблем у бухгалтера нет.

Если же дата составления акта придется на более ранний период, чем дата его подписания (т.е. акт будет составлен в одном налоговом периоде, а подписан заказчиком в другом (позднее)), то  организации-исполнителю  во  избежание  спора  с  налоговиками  придется  начислить  НДС  к уплате в бюджет еще до того, как она признает выручку от реализации работ (услуг).

При оказании услуг по сдаче в аренду имущества моментом отгрузки является последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды. При этом счета-фактуры на суммы арендной платы следует выставлять не позднее пяти дней считая со дня окончания налогового периода, в котором такие услуги оказаны (Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-

07-15/47).

Если речь идет о реализации товаров, то нужно исходить из того, что под термином "отгрузка (передача)  товаров"  понимается  именно  сам  факт  физической  отгрузки  (передачи)  товара, который никак не связан с моментом перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Напомним,  что  в  соответствии  с  нормами  гражданского  законодательства  право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст.

223 ГК РФ).

При этом передачей имущества признается его вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Таким образом, в общем случае при реализации имущества право собственности на реализуемое имущество переходит к покупателю в периоде отгрузки этого имущества и в этом же периоде на счетах бухгалтерского учета продавца отражается выручка от реализации имущества. Поэтому обязанность уплатить НДС со стоимости реализуемых товаров возникает у налогоплательщика   в   том   периоде,   когда  происходит   переход   права   собственности   на отгруженные товары к покупателю и, соответственно, когда выручка от реализации этих товаров отражается в бухгалтерском учете на счетах учета финансовых результатов (90, 91).

Но законом или договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности  (не  в  момент  отгрузки).  В  этом  случае  выручка  от  реализации  имущества отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в том периоде, когда происходит переход права собственности.

Так, например, если договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после полной оплаты продукции, то оборот по реализации отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в периоде оплаты.

Однако в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена поставщиком к уплате в бюджет (отражена по кредиту счета 68) в  том  периоде,  когда была произведена отгрузка  покупателю, независимо от факта перехода права собственности.

 

Пример 7.3. Организация А по договору поставки отгружает продукцию организации Б. Договором   поставки   предусмотрено,   что   право  собственности   на   отгруженную   продукцию переходит к покупателю после поступления этой продукции на его склад.

Продукция на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в марте 2008 г. На склад покупателя она поступила в апреле 2008 г.

Выручка от реализации продукции отражается в бухгалтерском учете организации А не в момент отгрузки, а только после получения от покупателя извещения о том, что продукция им получена, т.е. в апреле. В то же время обязанность уплатить НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у организации А в момент отгрузки, т.е. в марте.

В бухгалтерском учете организации А делаются следующие проводки.

В марте:

Д-т  счета  45  К-т  счета  43  -  списана  себестоимость  продукции,  отгруженной  в  адрес покупателя;

Д-т счета 76/НДС К-т счета 68/НДС - 18 000 руб. - НДС со стоимости отгруженной продукции начислен к уплате в бюджет.

В апреле:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции (на основании извещения покупателя о получении продукции);

Д-т счета 90 К-т счета 76/НДС - 18 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости реализованной продукции;

Д-т счета 90 К-т счета 45 - списана себестоимость реализованной продукции.

В марте (в периоде отгрузки) организация А должна выписать счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров и зарегистрировать его в своей книге продаж за I квартал 2008 г. <*>.

--------------------------------

<*> Отметим, что покупатель в такой ситуации сможет заявить вычет по приобретенным

товарам  только  в  апреле  (только  после  того,  как  к  нему  перейдет  право  собственности  на продукцию).

Информация  о  стоимости  отгруженной  в  январе  продукции  и  начисленной  сумме  НДС

отражается организацией А в Декларации по НДС за I квартал (в п. 1 разд. 3).

В апреле (в момент перехода права собственности на продукцию к покупателю) налоговая база по НДС повторно не определяется. Поэтому в книге продаж во II квартале никаких записей в связи с данной операцией производить не нужно. В Декларации по НДС за II квартал сумма НДС со стоимости реализованной продукции тоже не показывается.

 

Приведенная выше точка зрения, конечно же, не бесспорна.

Многие специалисты настаивают на том, что обязанность исчислить НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у налогоплательщика только при условии перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю.

Эта позиция основывается на том, что объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров.

В соответствии со ст. 39 НК РФ обязательным признаком реализации для целей налогообложения является факт перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Нет перехода права собственности, следовательно, нет и реализации. А пока нет реализации - не возникает и объекта налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Соответственно, налоговая база не может возникнуть до момента возникновения объекта налогообложения.

На этом основании и делается вывод о том, что налоговая база по НДС при реализации товаров  не  может  возникнуть  до  момента  перехода  права  собственности  на  эти  товары  от продавца к покупателю.

Арбитражная практика по этому вопросу еще не сформировалась. Поэтому налогоплательщикам самостоятельно придется решать, какой позиции придерживаться. При этом нужно учитывать, что налоговые органы однозначно настаивают на необходимости уплаты НДС по факту отгрузки, независимо от факта перехода права собственности на товары.

Удастся ли доказать обратное в суде? Гарантий нет никаких. Нам известны примеры, когда судьи поддерживали именно позицию налоговиков. Так судьи ФАС Московского округа, прочитав ст. 167 НК РФ, согласились с тем, что учетная политика по отгрузке <*> подразумевает необходимость уплаты НДС в момент физической отгрузки товаров, независимо от момента перехода права собственности (Постановление от 01.06.2006 N КА-А40/4678-06).

--------------------------------

<*> Спорные отношения возникли еще в 2005 г. в период действия старой редакции ст. 167

НК РФ, предоставлявшей возможность выбора учетной политики: по отгрузке или по оплате.

 

* * *

 

Много вопросов вызывает порядок уплаты НДС комитентами, реализующими свои товары по договору комиссии через посредника (комиссионера).

 

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! В какой момент комитент должен уплатить в бюджет НДС со стоимости реализуемых им товаров: в момент передачи товаров комиссионеру или же все- таки в момент отгрузки товаров в адрес конечного покупателя?

 

Логичным выглядит ответ - в момент отгрузки товаров покупателю. Ведь для того, чтобы возникла налоговая  база по  НДС,  недостаточно лишь  одного факта отгрузки товаров.  Важно, чтобы выполнялось второе условие - отгрузка должна осуществляться в адрес покупателя. Ведь если, например, налогоплательщик будет отгружать свою продукцию с одного своего склада на другой, то ни о каком НДС речи не идет, поскольку очевидно, что отгрузка в этом случае никак не связана с реализацией товаров. Такая же логика должна действовать и в отношении договора комиссии. Поскольку отгрузка товара в адрес комиссионера не связана с реализацией (комитент комиссионеру  ничего  не  продает),  то  НДС  в  момент  такой  отгрузки  начислять  не  нужно  (эта операция вообще не является объектом обложения НДС по ст. 146 НК РФ).

Момент отгрузки товаров в рамках договора комиссии должен определяться по дате отгрузки товаров  в  адрес  конечных  покупателей.  При  этом  не  важно,  кто  осуществил  отгрузку  -  сам комитент или его комиссионер. В любом случае в том периоде, когда была осуществлена отгрузка, комитент обязан начислить НДС на полную стоимость отгруженных товаров.

Отрадно, что эта логика нашла понимание и в Минфине России (см. Письмо от 03.03.2006 N

03-04-11/36).

В то же время комитентам нужно обратить внимание на то, как налоговое ведомство "видит"

определение момента оплаты.

В Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ указано, что "оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем, принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме".

Это значит, что для комитента датой получения предоплаты является не только дата поступления средств на его счет (либо в кассу), но и дата поступления средств на счет (в кассу) его комиссионера.

Если, например, комиссионер получил от покупателя предоплату 31 марта 2008 г., то он должен  сообщить  об  этом  комитенту.  Комитент  в  свою  очередь  обязан  включить  сумму полученной комиссионером предоплаты в свою налоговую базу за I квартал и уплатить с нее НДС независимо от того, когда комиссионер реально перечислит эту сумму комитенту.

 

* * *

 

В тех случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача в целях исчисления НДС приравнивается к отгрузке  (п.  3  ст.  167  НК  РФ).  Приведенная  ситуация  может  иметь  место,  например,  при реализации товаров транзитом (без оприходования на склад налогоплательщика) или при реализации недвижимого имущества.

Датой отгрузки в этом случае признается дата передачи права собственности, указанная в документе,  подтверждающем  передачу  права  собственности  (см.  Письмо  ФНС  России  от

28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

При реализации недвижимого имущества следует учитывать, что п. 1 ст. 551 ГК РФ предусмотрена государственная регистрация перехода права собственности на недвижимость <*> к покупателю по договору продажи недвижимости.

--------------------------------

<*>  К недвижимости  относятся  земельные  участки,  участки  недр,  обособленные  водные

объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимости относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимости может быть отнесено и иное имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

 

Поэтому выручка от реализации недвижимости отражается в бухгалтерском учете в том периоде, когда произошла государственная регистрация перехода права собственности. И именно в этом периоде в соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ возникает обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной недвижимости.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 |