Имя материала: НДС 2008. Практика исчисления

Автор: Т.Л.Крутякова

8.6. восстановление "входного" ндс

 

С 1 января 2006 г. в гл. 21 НК РФ появились нормы, обязывающие налогоплательщиков восстанавливать суммы "входного" НДС, ранее правомерно принятые к вычету <*>.

--------------------------------

<*>  До  1  января  2006  г.  в  гл.  21  НК  РФ  таких  норм  не  было,  что  подтверждается

многочисленными судебными решениями, в том числе и решениями ВАС РФ. Позиция ВАС РФ заключается в следующем. Если в момент приобретения имущества организация правомерно воспользовалась вычетом по НДС (т.е. на момент предъявления суммы НДС к вычету все условия, предусмотренные НК РФ, были выполнены), то последующее изменение в использовании этого имущества не влечет за собой необходимость восстанавливать принятый ранее к вычету НДС (см. Постановления  Президиума  ВАС  РФ  от  11.11.2003  N  7473/03,  от  30.03.2004  N  15511/03,  от

22.06.2004 N 2565/04, от 26.10.2004 N 15703/03).

На нормативном уровне обязанность восстанавливать НДС была предусмотрена только для случая получения освобождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.

Причем правила восстановления различаются в зависимости от того, в какой ситуации и по какому имуществу производится восстановление НДС.

Основные правила восстановления закреплены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Кроме того, в п. 6 ст.

171   НК   РФ   содержатся   особые   правила   восстановления   НДС   в   отношении   объектов недвижимости.

 

8.6.1. Передача имущества в уставный капитал другой организации

 

При передаче имущества в качестве взноса в уставный капитал сторонней организации (паевых взносов в паевой фонд кооператива) восстановлению подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС.

Если передаются основные средства или нематериальные активы, восстанавливается сумма НДС, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости переданных основных средств (нематериальных активов) без учета переоценки.

Налог необходимо восстановить в том периоде, когда произошла передача. В бухгалтерском учете восстановленная сумма налога включается в первоначальную стоимость финансовых вложений, т.е. отражается по дебету счета 58 (Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-

06/262).

Восстановленная сумма налога отражается в книге продаж. При этом Правила ведения книг покупок и книг продаж требуют регистрировать в книге продаж реквизиты того счета-фактуры, на основании которого соответствующие суммы НДС ранее были приняты к вычету (т.е. того счета- фактуры, который был получен от поставщика при приобретении имущества, переданного в уставный капитал сторонней организации).

 

Внимание! Важная информация! Счет-фактуру на сумму восстановленного НДС выписывать не нужно. Сумма налога указывается в документах, которыми оформляется передача (непосредственно в акте приема-передачи).

 

Пример 8.18. В январе 2008 г. организация А передает в качестве вклада в уставный капитал

ООО "ВКМ" здание первоначальной стоимостью 3 000 000 руб.

НДС, уплаченный при приобретении здания в сумме 540 000 руб., был предъявлен к вычету

в момент приобретения здания.

Остаточная стоимость здания на момент передачи в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 1 000 000 руб.

Денежная оценка здания, согласованная учредителями, - 1 100 000 руб.

В  бухгалтерском  учете  организации  А  передача  здания  в  качестве  вклада  в  уставный капитал ООО "ВКМ" отражается следующими проводками:

Д-т счета 76 К-т счета 01/Выбытие основных средств - 1 000 000 руб. - отражена остаточная стоимость здания, переданного в качестве взноса в уставный капитал;

┌────────────┐

Д-т      счета   68        К-т счета        19 - │180 000 руб.│ - сторно на   сумму   ранее

└────────────┘

принятого   к     вычету  НДС, исчисленную исходя из  остаточной  стоимости здания

(1 000 000 x 0,18);

Д-т  счета  76  К-т  счета  19  -  180  000  руб.  -  отражена  сумма  восстановленного  НДС,

"передаваемая" вместе со зданием;

Д-т счета 58/Паи и акции К-т счета 76 - 1 180 000 руб. - в бухгалтерском учете сформирована

стоимость вклада в уставный капитал (1 000 000 + 180 000).

 

Обратите внимание! В целях налогообложения прибыли у передающей стороны восстановленный НДС стоимость вклада (приобретаемой доли) увеличивать не будет.

Ведь согласно ст. 277 НК РФ она формируется исходя из остаточной стоимости переданных основных средств, определенной по данным налогового учета на момент передачи. При этом в пп.

1 п. 3 ст. 170 НК РФ однозначно указано, что восстановленный налог в стоимость передаваемого имущества не включается. Поэтому налоговая оценка вклада (затраты на приобретение доли в уставном капитале) в данном случае составит 1 000 000 руб.

По мнению налоговых органов, сумма восстановленного НДС вообще не может быть учтена при налогообложении прибыли (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2006 N 19-11/058862).

Новые правила восстановления НДС при передаче имущества в уставный капитал другой организации  затрагивают   и   получателя   этого   имущества   (организацию,   которая   получает имущество от своего учредителя в качестве вклада в уставный капитал).

Статья 171 НК РФ с 1 января 2006 г. дополнена п. 11, позволяющим принимающей стороне предъявить к вычету сумму НДС, указанную в документах на передачу имущества в качестве вклада  в  уставный  капитал  в  случае  использования  этого  имущества  для  осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

 

Пример 8.19. В условиях примера 8.18 предположим, что организация А передала здание ООО "ВКМ" по акту приема-передачи, в котором указана сумма НДС, восстановленного при передаче оборудования в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, - 180 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "ВКМ" получение здания в уставный капитал отражается проводками:

Д-т счета 75 К-т счета 80 - 1 100 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал (в оценке в соответствии с учредительными документами);

Д-т счета 08 К-т счета 75 - 1 100 000 руб. - получено здание в счет вклада в уставный капитал;

Д-т счета 19 К-т счета 83 - 180 000 руб. - отражен НДС согласно акту, оформленному при передаче здания <*>.

--------------------------------

<*>  По разъяснению  Минфина России сумма НДС по основным средствам,  принятым в

качестве взноса (вклада) в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей стороны, отражается в бухгалтерском учете принимающей стороны по дебету счета 19 в корреспонденции  с  кредитом  счета  83  "Добавочный  капитал"  (Письмо  Минфина  России  от

30.10.2006 N 07-05-06/262).

 

Предположим, что ООО "ВКМ" является плательщиком НДС и планирует использовать полученное здание в деятельности, облагаемой НДС. Тогда у него в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 1 100 000 руб. - здание принято на баланс в качестве основного средства;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 180 000 руб. - принят к вычету НДС, указанный в документах на передачу.

 

Сумма налога, принимая к вычету, отражается принимающей стороной в книге покупок в том периоде,  когда  у  нее  возникает  право  на  вычет.  При  этом  в  книге  покупок  регистрируются реквизиты документов, которыми оформлена передача имущества и в которых указаны суммы налога, восстановленные акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст.

170 НК РФ (п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

 

8.6.2. Использование ранее приобретенных товаров (работ,

услуг) в операциях, не облагаемых НДС

 

Подпункт   2   п.   3   ст.   170   НК  РФ   обязывает   восстанавливать   "входной"   НДС,   если приобретенные товары (работы, услуги) начинают использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Имеются  в  виду  операции,  перечисленные  в  п.  2  ст.  170  НК  РФ,  т.е.  операции  по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг):

- не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;

- местом реализации которых не признается территория РФ;

- операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением передачи в уставный капитал, передачи правопреемникам в рамках реорганизации, передачи участнику простого товарищества при выделе его доли <*>).

--------------------------------

<*> Подробнее об этом см. с. 91.

 

Восстанавливать НДС нужно в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги)

стали использоваться для осуществления перечисленных выше операций.

Восстановлению подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС.

Требование о восстановлении НДС относится и к основным средствам (нематериальным активам),  по  которым  в  момент  приобретения  был  заявлен  вычет,  но  которые  впоследствии начали использоваться в операциях, не облагаемых НДС.

При  этом  восстанавливается  не  вся  сумма  НДС,  предъявленная  к  вычету,  а  сумма,

пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

 

Внимание! Важная информация! Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

 

Пример 8.20. Организация, занимающаяся полиграфической деятельностью, в декабре 2007

г. приобрела партию бумаги стоимостью 1 180 000 руб. (включая НДС - 180 000 руб.).

Поскольку организация является плательщиком НДС и осуществляет виды деятельности,

облагаемые НДС, вся сумма НДС по бумаге (180 000 руб.) была предъявлена к вычету.

В марте 2008 г. по решению руководства были отпечатаны рекламные листовки о деятельности организации, которые были бесплатно распространены в период проведения специализированной выставки. Для печати этих листовок была использована приобретенная в декабре 2007 г. бумага на сумму 30 000 руб. Стоимость розданных в рекламных целях листовок НДС не облагается (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому организация должна восстановить НДС по бумаге, израсходованной на изготовление розданных листовок.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению, - 5400 руб. (30 000 руб. x 0,18).

В бухгалтерском учете организации это отражается следующими проводками.

Декабрь 2007 г.:

Д-т счета 10 К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - принята к учету приобретенная бумага;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенной бумаге;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 180 000 руб. - "входной" НДС по бумаге принят к вычету.

Март 2008 г.:

┌─────────┐

Д-т      счета   68        К-т      счета   19        - │5400 руб.│ - сторно         на        сумму   НДС,

└─────────┘

подлежащую  восстановлению в связи  с  использованием бумаги для осуществления операций, не   облагаемых  НДС;

Д-т счета 26 (44)  К-т  счета 19 - 5400 руб.  -  сумма восстановленного НДС отнесена  на расходы.

 

Восстановленную сумму налога необходимо отразить в книге продаж. При этом Правила ведения книг покупок и книг продаж требуют регистрировать в книге продаж реквизиты того счета- фактуры, на основании которого соответствующие суммы НДС ранее были приняты к вычету.

Так, в ситуации, рассмотренной в примере 8.20, в книге продаж нужно зарегистрировать счет-фактуру, который был получен от поставщика при приобретении бумаги, использованной для изготовления листовок.

Если для необлагаемых операций используются основные средства, по которым НДС был заявлен   к   вычету,   сумма   НДС,   подлежащая  восстановлению,   рассчитывается   исходя   из остаточной стоимости этих основных средств без учета переоценки. Восстановленные суммы НДС не увеличивают стоимость  основных  средств, а относятся  в состав прочих  расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В НК РФ это явно не указано, но остаточную стоимость основных средств, на наш взгляд, нужно определять по состоянию на начало того налогового периода, в котором основные средства стали использоваться для необлагаемых операций.

Если основное средство, по которому в полном объеме был заявлен вычет, начинает использоваться в не облагаемых НДС операциях не полностью, а частично, то НДС тоже нужно восстанавливать (Письмо Минфина России от 23.10.2007 N 03-07-08/308).

Но  в  этом  случае  восстанавливать  нужно  не  всю  сумму,  относящуюся  к  остаточной стоимости,  а  только  часть.  Для  расчета  суммы  НДС,  подлежащей  восстановлению,  нужно рассчитать пропорцию исходя из общей суммы выручки за налоговый период и суммы выручки, не облагаемой НДС. Этот момент в НК РФ никак не урегулирован, поэтому порядок расчета этой пропорции,  на  наш  взгляд,  нужно  отразить  в  учетной  политике  для  целей  исчисления  НДС. Логично включать в расчет не все сумму выручки в целом по организации, а только ту выручку, которая относится к товарам (работам, услугам), изготовленным с использованием (прямым или косвенным) данных основных средств.

Очевидно,  что  объекты  основных  средств  используются  в  деятельности  организации  в течение длительного периода времени. И может сложиться такая ситуация.

Организация купила основное средство для использования в операциях, облагаемых НДС. Заявила НДС в полной сумме к вычету. Затем, через некоторое время, это основное средство было использовано для операций, не облагаемых НДС. Организация в установленном порядке восстановила  часть  ранее  заявленной  к  вычету  суммы  НДС.  А  еще  через  некоторое  время

основное средство снова стало использоваться исключительно для облагаемых НДС операций.

Может ли организация в этом случае снова заявить к вычету часть "входного" НДС?

По нашему мнению, не может, поскольку в Налоговом кодексе нет норм, позволяющих поступить таким образом.

Минфин России придерживается по этому вопросу такой же позиции (Письмо от 20.09.2007 N

03-07-08/270 доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 18.10.2007 N ШТ-

6-03/787@).

 

8.6.3. Переход на специальный налоговый режим

 

Если организация (предприниматель) переходит на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД, то в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ она должна восстановить "входной" НДС, относящийся к тем товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые не были использованы до перехода.

В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит сумма налога, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстанавливать налог нужно в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН или

ЕНВД.

При переходе на ЕСХН "входной" НДС восстанавливать не нужно.

Подробно порядок восстановления НДС при переходе на специальные налоговые режимы рассмотрен в подразд. 1.3.2.

 

8.6.4. Восстановление НДС по объектам недвижимости

 

По  всем  объектам  основных  средств,  за  исключением  объектов  недвижимости,  НДС

восстанавливается по правилам, установленным в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Если же в составе основных средств налогоплательщика есть объекты недвижимости, то при восстановлении  НДС  по  таким  объектам  необходимо  руководствоваться  особым  порядком, который закреплен в п. 6 ст. 171 НК РФ.

Он применяется в отношении всех объектов недвижимости <*> (купленных, построенных своими силами либо силами сторонних подрядчиков), НДС по которым в момент приобретения был предъявлен к вычету.

--------------------------------

<*> За исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов.

 

Если объект недвижимости начинает использоваться для осуществления операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (т.е. операций, не облагаемых НДС), то ранее принятые к вычету суммы НДС нужно восстановить.

Восстановление налога осуществляется не единовременно, а в течение нескольких лет в соответствии со следующими правилами.

1. Налог восстанавливается в течение 10 лет начиная с года, в котором по объекту было начато начисление амортизации. По окончании каждого календарного года в течение указанных десяти лет налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в Декларации по НДС за последний налоговый период каждого календарного года из десяти.

2. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

3. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость объекта недвижимости не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

4. Восстанавливать НДС не нужно в отношении основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

5. Сумма налога, подлежащая восстановлению в данном конкретном году, отражается в книге продаж в последнем месяце этого года (в декабре) (п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Проиллюстрируем приведенные правила на конкретном примере.

 

Пример  8.21.  Организация  в  2006  г.  приобрела  административное  здание  для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Стоимость здания - 118 000 000 руб. (в том числе

НДС - 18 000 000 руб.). Весь "входной" НДС в 2006 г. был предъявлен к вычету. Здание начало амортизироваться в налоговом учете в 2006 г.

В 2007 г. организация, наряду с облагаемой НДС деятельностью, стала осуществлять операции, не облагаемые НДС. Общая сумма выручки в 2007 г. составила 10 000 000 руб., в том числе сумма выручки от необлагаемых операций - 500 000 руб.

Итак, налог по зданию нужно восстанавливать. Восстановление налога осуществляется в течение 10 лет начиная с 2006 по 2015 г. включительно.

Сумма налога, подлежащая восстановлению в каждом году, определяется как одна десятая суммы налога, принятой к вычету, в доле, приходящейся на необлагаемые операции за этот год. В

2006 г. не облагаемых НДС операций не было, поэтому восстанавливать за этот год ничего не

нужно.

Рассчитаем сумму налога, подлежащую восстановлению в 2007 г.:

18 000 000 руб. : 10 x (500 000 руб. : 10 000 000 руб.) = 90 000 руб.

В декабре 2007 г. организация должна восстановить сумму "входного" НДС в размере 90 000

руб. и включить ее в расходы. Эта сумма должна быть отражена в книге продаж за декабрь 2007 г.

В бухгалтерском учете организации в декабре 2007 г. необходимо сделать проводки:

┌───────────┐

Д-т      счета  68         К-т счета        19        - │90 000 руб.│ - сторно      на        сумму   НДС,

└───────────┘

подлежащую  восстановлению;

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 90 000 руб. - восстановленная сумма НДС включена в состав расходов.

Аналогичным образом придется производить расчеты ежегодно, вплоть до 2015 г.

 

В рассмотренном  примере вроде бы все ясно и понятно.  А теперь предположим, что в течение 10 лет с момента приобретения здания организация осуществляла только облагаемые НДС операции. А на 11 год (например, в условиях рассмотренного примера - в 2016 г.) стала осуществлять и не облагаемые НДС операции.

Нужно ли восстанавливать НДС?

Формально, да. Ведь не восстанавливать налог можно только в том случае, если объект уже полностью самортизирован или с момента его ввода в эксплуатацию прошло более 15 лет. А в нашем случае прошло только 11.

Но как определить сумму налога, подлежащую восстановлению? Ведь она определяется только в течение 10 лет начиная с того года, когда по объекту начали начислять амортизацию. Получается, что суммы к восстановлению нет.

К сожалению, это не единственный вопрос, который не имеет однозначного ответа.

Непонятно, например, как восстанавливать НДС по объектам недвижимости при переходе на УСН или ЕНВД. По общим правилам, приведенным в п. 3 ст. 170 НК РФ, или по специальным, закрепленным в п. 6 ст. 171 НК РФ?

Представители налоговых органов считают, что при переходе на УСН налог должен быть восстановлен  единовременно  по  правилам,  предусмотренным  п.  3  ст.  170  НК  РФ  (Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-07-11/150).

Эту же позицию они занимают и в отношении перехода на ЕНВД, но только в части тех объектов недвижимости, которые в полном объеме будут использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД.

Если же объект  недвижимости будет использоваться одновременно как в  деятельности,

облагаемой налогами по общей системе, так и в деятельности, облагаемой ЕНВД, то НДС по такому объекту нужно восстанавливать по правилам, предусмотренным п. 6 ст. 171 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@).

 

Обратите внимание! Минфин настаивает на том, что норма, предусмотренная п. 6 ст. 171 НК РФ, действует в отношении только тех объектов недвижимости, которые начали амортизироваться после 1 января 2006 г. (см. Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65).

Это значит, что по всем остальным объектам недвижимости (т.е. по тем, которые были приобретены давно и начали амортизироваться до 1 января 2006 г.) восстановление "входного" НДС должно осуществляться по общим правилам, предусмотренным п. 3 ст. 170 НК РФ.

 

Для отражения информации о восстановлении "входного" НДС по объектам недвижимости в Декларации по НДС предусмотрено специальное Приложение "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за                         календарный год и истекший календарный год (календарные годы)".

Это Приложение заполняется один раз в год и представляется в налоговый орган в составе

Декларации по НДС за последний налоговый период соответствующего года.

Приложение заполняется по всем объектам недвижимости, по которым начисление амортизации было начато после 1 января 2006 г.

При наличии у организации в составе основных средств нескольких таких объектов недвижимости, начисление амортизации по которым начато после 1 января 2006 г., Приложение заполняется отдельно по каждому из них.

В  каждом  Приложении  рассчитывается  сумма  НДС,  подлежащая  восстановлению  по данному конкретному объекту недвижимости (графа 11 строки 020). Эта сумма переносится в разд. 3 Декларации по НДС, составленной за последний налоговый период года (в строку 190 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам").

 

Обратите  внимание!   Из  Порядка  заполнения  Декларации  по  НДС   (раздел  "Порядок заполнения Приложения...") следует, что при наличии в составе основных средств объектов недвижимости налогоплательщик обязан ежегодно заполнять соответствующие Приложения, независимо от того, использовал ли он в данном конкретном году эти объекты недвижимости для осуществления не облагаемых НДС операций.

Если объект недвижимости не использовался при осуществлении не облагаемых НДС операций, то в графах 8 - 11 (в которых производится расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению) ставятся прочерки.

 

В условиях примера 8.21 организация должна сдать в налоговую инспекцию Декларацию за декабрь 2007 г., в состав которой входит Приложение, заполненное так, как это показано на с. 337.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за 2007 календарный год и истекший календарный год (календарные годы)

 

За

кален- дарный год

(ис- текшие кален- дарные годы)

Код

опера- ции по объекту недви- жимости

Наименование

объекта недвижимости

Дата

ввода объекта недви- жимости в экс-

плуатацию для исчисления аморти- зации (число, месяц,

год)

Дата

начала начисления аморти- зационных отчислений по объекту недви- жимости (число, месяц,

год)

Стоимость

объекта недвижи- мости на дату вво- да объек- та в экс- плуатацию без учета НДС

Сумма НДС,

принятая к вычету

по объекту недви- жимости

Дата начала

использова- ния объекта недвижимос- ти для опе- раций, ука- занных в

п. 2 ст.

170 Налого- вого кодек- са Российс- кой Федера- ции (число, месяц, год)

1/10 часть

суммы НДС, принятой к вычету по объекту недвижи- мости

(гр. 7 x

1/10)

Доля отгру-

женных това- ров (работ, услуг), иму- щественных прав, не об- лагаемых НДС, в общей стоимости отгрузки (\%)

Сумма

подле восста нию и

в бюдж календ год (ис шие ка дарны (гр. 9 x

100)

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

2006

1011803

Объект

недвижимости, приобретенный по гражданско- правовому договору

25.03.2006

01.04.2006

100 000 000

18 000 000

-

-

-

-

2007

 

 

 

 

 

 

12.08.2007

1 800 000

5,0

90 000

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 
ж

 

е

 

191

8.6.5. Восстановление НДС в иных ситуациях

 

Если   внимательно  прочитать   правила   восстановления   "входного"   НДС,   которые   так подробно расписаны в ст. ст. 170 и 171 НК РФ, то можно сделать вывод о том, что они предусматривают  необходимость  восстановления  НДС  только  в  тех  случаях,  когда  товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, начинают использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС.

Однако на практике основная доля споров между налогоплательщиками и налоговыми органами касается ситуаций, когда товары (основные средства) перестают использоваться в деятельности,  облагаемой  НДС  (при  этом  совсем  не  обязательно,  что  они  начинают использоваться в деятельности, не облагаемой НДС).

Что это за ситуации?

Они всем известны. Например, списание (ликвидация) основных средств с остаточной стоимостью, не равной нулю. Или списание испорченных либо похищенных товаров.

Во всех этих (и аналогичных им) ситуациях налоговики всегда требовали и продолжают требовать, чтобы налогоплательщики восстанавливали "входной" НДС, ранее принятый к вычету.

Например, в Письме Минфина России от 22.11.2007 N 03-07-11/579 указано, что ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 07.12.2007 N 03-07-11/617. При этом в нем указано, что восстановленные суммы НДС на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии со ст.

264 НК РФ.

А в Письме Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421 указано, что суммы НДС, ранее принятые к вычету, по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению.

При этом дальнейшая судьба восстановленного НДС зависит от причин недостачи.

Если утрата товара вызвана, например, пожаром (что подтверждается документально), то стоимость утраченных товаров учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). В этом случае и восстановленный налог может быть учтен при налогообложении прибыли в качестве потерь от пожаров (см. упомянутое выше Письмо Минфина России).

Если же товарные потери вызваны естественными причинами, то при налогообложении прибыли они учитываются только в пределах норм естественной убыли. Соответственно, восстановить   налог  нужно  пропорционально   всей  стоимости  утраченных   товаров   (Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369), но учесть при налогообложении прибыли, скорее всего, удастся только часть восстановленного НДС (в пределах норм).

Восстанавливать НДС, по мнению Минфина России, нужно во всех случаях выбытия имущества, когда это выбытие не связано с реализацией или безвозмездной передачей. К таким случаям чиновники относят выбытие в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др. (Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175 доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).

Отметим, что, на наш взгляд, НДС восстанавливать не нужно ни при списании утраченных (похищенных) товаров, ни при списании основных средств. Во всяком случае Налоговый кодекс РФ такого требования не содержит.

Однако налоговые инспекторы на местах, которые руководствуются в своей работе не Налоговым кодексом РФ, а исключительно разъяснениями вышестоящих налоговых органов, при проведении проверок будут настаивать на восстановлении.

Поэтому налогоплательщикам необходимо самостоятельно принимать решение о восстановлении либо не восстановлении НДС.

При этом нужно исходить из следующего.

Если вы не готовы отстаивать свою позицию в суде, то НДС нужно восстанавливать.

Если  же  перспектива  судебного  разбирательства  вас  не  пугает,  то  НДС  можно  не

восстанавливать.  Но  при  этом  стоит,  конечно  же,  сначала  проанализировать  арбитражную практику по данной конкретной ситуации, сложившуюся в вашем округе.

Отметим, что шансы выиграть подобный спор в суде существенно повысились, после того как в конце 2006 г. ВАС РФ признал противоречащим Налоговому кодексу РФ абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-

03/886@ (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06).

В этом абзаце содержалось требование о восстановлении НДС, относящегося к стоимости похищенного имущества.

ВАС РФ пришел к выводу, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара не отнесены к числу случаев, с которыми НК РФ связывает необходимость восстановления НДС.

К аналогичному выводу приходят и федеральные арбитражные суды (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07, Дальневосточного округа от 26.04.2007 N Ф03-А04/07-2/1236).

ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-

42))  пришел  к  выводу,  что  налогоплательщик  не  обязан  восстанавливать  НДС  при  списании

товаров по истечении срока годности.

По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, не нужно восстанавливать НДС и в том случае, если какое-то имущество, по которому был заявлен вычет, выбывает в результате стихийного бедствия (Постановление от 28.03.2007 N Ф04-1732/2007(32815-А45-14)).

Списание   материалов   в   составе   расходов   на  аннулированные   заказы,   а   также   на выполнение НИОКР, по которым отсутствует положительный результат, также не обязывает налогоплательщиков восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, которые ранее обоснованно были предъявлены к вычету (Постановление ФАС Уральского округа от 08.10.2007 N Ф09-8132/07- С2).

Больше всего споров на практике возникает в связи с выбытием основных средств, у которых остаточная стоимость к моменту выбытия не равна нулю. Что, несомненно, радует - судьи все подобные споры в настоящее время решают в пользу налогоплательщиков.

Например,  ФАС  Волго-Вятского  округа  признал,  что  Налоговый  кодекс  не  содержит положений, обязывающих налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, уплаченные  и  предъявленные  к  возмещению  при  приобретении  основных  средств,  в  случае утраты  этих  основных  средств  в  результате  форс-мажорных  обстоятельств  (пожара) (Постановление от 06.06.2007 N А11-6204/2006-К2-18/388). Причем правомерность позиции ФАС Волго-Вятского округа была подтверждена Высшим Арбитражным Судом РФ в Определении от

19.12.2007 N 17090/07.

ФАС  Западно-Сибирского  округа  признал,  что  у  налогоплательщиков  отсутствует обязанность  восстанавливать  НДС  при  списании  неиспользуемых  основных  средств (Постановление от

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 |