Имя материала: НДС 2008. Практика исчисления

Автор: Т.Л.Крутякова

9.5. особенности применения счетов-фактур

 

9.5.1. Посреднические сделки

 

Порядок применения счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок традиционно вызывает много вопросов. Объясняется это тем, что правила ведения счетов-фактур, установленные нормативными документами, регулирующими порядок применения счетов-фактур при  расчетах  по  НДС,  практически  не  учитывают  особенности,  присущие  посреднической

деятельности. Поэтому налогоплательщикам приходится в этом вопросе ориентироваться исключительно на ненормативные разъяснения налоговых органов.

Позиция налоговых органов по вопросу применения счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок наиболее полно отражена в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-

03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Однако и   в  этом  Письме  не  учтены  все  нюансы,  характерные  для  такого  вида  сделок.  Поэтому остановимся на этом вопросе более подробно.

Если порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налогов при осуществлении посреднических операций практически не зависит от вида посреднического договора (договор комиссии, договор поручения или агентский договор), то порядок оформления счетов-фактур, наоборот, во многом определяется видом посреднического договора.

При этом существенное значение имеет условие договора, определяющее, от чьего имени действует посредник при исполнении возложенных на него обязанностей.

Гражданское законодательство предусматривает два возможных варианта:

1) посредник при исполнении договора действует от своего имени (договор комиссии либо агентский договор, по которому агент действует от своего имени);

2) посредник при исполнении договора действует от имени доверителя (договор поручения)

либо принципала (агентский договор, по которому агент действует от имени принципала).

Ниже  мы  рассмотрим  порядок  применения  счетов-фактур  для  двух  видов  договоров:

договора комиссии и договора поручения.

Если между сторонами заключен агентский договор, то в зависимости от того, от чьего имени действует агент, порядок применения счетов-фактур будет аналогичен порядку, применяемому в рамках исполнения либо договора комиссии (если агент действует от своего имени) либо договора поручения (если агент действует от имени принципала).

 

9.5.1.1. Договор комиссии на реализацию товаров

 

При реализации товаров по договору комиссии, независимо от того, принимает комиссионер участие в расчетах за реализуемые товары или нет, в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов-фактур:

- при отгрузке товаров покупателю комиссионер не позднее пяти дней с даты отгрузки выписывает  от  своего  имени  счет-фактуру  на  имя  покупателя  товаров.  Счет-фактура выписывается комиссионером в двух экземплярах на полную стоимость реализуемых товаров. Номер указанному счету-фактуре присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй - подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж, копия передается комитенту;

- комитент выписывает комиссионеру счет-фактуру на стоимость реализованных им товаров, повторяя в нем реквизиты счета-фактуры, выписанного комиссионером на имя покупателя. Номер указанному  счету-фактуре  присваивается  комитентом  в  соответствии  с  хронологией выставляемых  им  счетов-фактур.  Один  экземпляр  счета-фактуры  передается  комиссионеру, второй - подшивается комитентом в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется им в своей книге продаж. Комиссионер, получив этот счет-фактуру от комитента, подшивает его в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок;

- по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Один экземпляр этого счета- фактуры передается комитенту, а второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных  счетов-фактур и регистрируется в книге продаж комиссионера. Комитент регистрирует этот счет-фактуру в своей книге покупок.

 

Внимание! Важная информация! Порядок регистрации счетов-фактур в книге продаж у комиссионера во многом зависит от того, принимает комиссионер участие в расчетах за реализуемые товары или нет.

 

Если комиссионер не принимает участие в расчетах, то в книге продаж у него регистрируется только счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после исполнения своих обязанностей по договору комиссии.

 

Пример 9.6. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии  с  которым  предприятие  Б  реализует  продукцию  предприятия  А  без  участия  в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90

000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10\% стоимости реализованной продукции.

Предприятие А передало продукцию предприятию Б в январе. В феврале предприятие Б отгрузило эту продукцию в адрес покупателя. Денежные средства от покупателя поступили на счет комитента (предприятие А) также в феврале. Предприятие А перечислило сумму комиссионного вознаграждения предприятию Б в марте.

В данном случае счета-фактуры выставляются следующим образом:

1)  в  феврале  в  течение  пяти  дней  с  даты  отгрузки  продукции  в  адрес  покупателя комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру на имя покупателя на полную стоимость отгруженной продукции:

 

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Пальто

шт.

200

2 500

500 000

-

18

90 000

590 000

-

-

К оплате

90 000

590 000

 

 

 

2) комитент (предприятие А) выставляет на имя комиссионера (предприятие Б) такой же счет-фактуру на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.);

3)  в  феврале  по  мере  исполнения  всех  своих  обязанностей  по  договору  комиссии комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

 

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Комиссионное вознаграждение

-

-

50 000

50 000

-

18

9 000

59 000

-

-

К оплате

9 000

59 000

 

 

 

В книге продаж комиссионер регистрирует только счет-фактуру, выставленный комитенту на сумму комиссионного вознаграждения.

 

Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые товары, то денежные средства, поступающие к нему от покупателей, включаются в его налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения. В этой связи при поступлении денежных средств  от  покупателя  комиссионер  регистрирует  в  своей  книге  продаж  счет-фактуру, выставленный им в адрес покупателя, но не на полную сумму, а только на ту часть оплаты, которая приходится на сумму его комиссионного вознаграждения.

Если комиссионер получает от покупателя авансовый платеж, то в этом случае, на наш взгляд, комиссионеру следует выписать счет-фактуру на сумму поступившего аванса и зарегистрировать этот счет в своей книге продаж в части аванса, приходящегося на сумму комиссионного вознаграждения. При этом счет-фактура, выписанный комиссионером на имя покупателя при отгрузке товаров, в книге продаж комиссионера уже не регистрируется.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии, комиссионер

выставляет   счет-фактуру   на   имя   комитента   на   сумму  комиссионного   вознаграждения   и регистрирует этот счет-фактуру в своей книге продаж. При этом в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса и зарегистрированный ранее в книге продаж.

 

Пример 9.7. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует продукцию предприятия А с участием в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10\% стоимости реализованной продукции.

Предприятие А передало продукцию предприятию Б в январе. В январе же предприятие Б (комиссионер) получило от покупателя предоплату в размере 590 000 руб. В феврале предприятие Б отгрузило продукцию в адрес покупателя. Денежные средства за реализованную продукцию (за вычетом комиссионного вознаграждения) были перечислены комитенту (предприятие А) в апреле.

В данном случае при поступлении аванса от покупателя в январе комиссионер (предприятие Б) обязан уплатить в бюджет сумму НДС с этого аванса в части, приходящейся на его вознаграждение, то есть с суммы в размере 59 000 руб. (590 000 x 0,1).

В феврале (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 59 000 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки. В этот момент комиссионер предъявляет к вычету сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет при поступлении аванса в январе.

В рассматриваемой ситуации порядок выставления счетов-фактур будет следующим:

1) в январе при поступлении аванса от покупателя комиссионер выписывает счет-фактуру на сумму поступившего аванса:

 

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Аванс по дог.

-

-

-

-

-

18/

118

9 000

59 000

-

-

К оплате

9 000

59 000

 

 

 

2)  в  феврале  в  течение  пяти  дней  с  даты  отгрузки  продукции  в  адрес  покупателя комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру на имя покупателя на полную стоимость отгруженной продукции:

 

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Пальто

шт.

200

2 500

500 000

-

18

90 000

590 000

-

-

К оплате

90 000

590 000

 

 

 

3) комитент (предприятие А) выставляет на имя комиссионера (предприятие Б) счет-фактуру на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.);

4)  в  феврале  по  мере  исполнения  всех  своих  обязанностей  по  договору  комиссии комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

 

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Комиссионное

вознаграждение

-

-

50 000

50 000

-

18

9 000

59 000

-

-

К оплате

9 000

59 000

 

 

 

В книге продаж комиссионера делаются следующие записи:

- в январе регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса от покупателя, в части аванса, приходящегося на сумму комиссионного вознаграждения, то есть в книге продаж по  данному  счету-фактуре  отражается  сумма  аванса  в  размере  59  000  руб.  и  сумма  НДС  в размере 9000 руб.;

-  в  феврале  регистрируется  счет-фактура,  выставленный  комиссионером  комитенту  на сумму  комиссионного  вознаграждения.  Одновременно  в  книге  покупок  регистрируется  счет- фактура,  выписанный  при  поступлении  аванса  от  покупателя  и  зарегистрированный  в  книге продаж в январе.

 

Обратите внимание! Представители налоговых органов настаивают на том, что дата поступления аванса от покупателя на счет комиссионера является моментом определения налоговой базы для комитента (см. с. 259).

Так, например, в рассмотренном выше примере  9.7 комиссионер получил от покупателя аванс в сумме 590 000 руб. в январе. Учитывая требования налоговиков, он должен сообщить об этом авансе комитенту. А комитент, в свою очередь, обязан в январе включить сумму этого аванса (590 000 руб.) в свою налоговую базу по НДС, независимо от того, что фактически эта сумма была получена им от комиссионера только в апреле.

 

Если комиссионер не является плательщиком НДС (например, применяет упрощенную систему), то в общем случае он не должен выставлять счета-фактуры на стоимость реализуемых им товаров (работ, услуг).

Однако  если  комитент  является  плательщиком  НДС,  то  комиссионер  при  реализации

товаров  комитента  выставляет  конечным  покупателям  счета-фактуры  на  стоимость реализованных им товаров с выделением суммы НДС. Счета-фактуры выставляются им от своего имени. При этом выставление таких счетов-фактур не влечет за собой возникновение у комиссионера обязанности по уплате НДС в бюджет (см. Письмо УМНС России по г. Москве от

08.07.2004 N 24-11/45056).

 

Обратите внимание! Комиссионер выставляет счета-фактуры покупателям на всю стоимость реализованных им товаров (с учетом суммы комиссионного вознаграждения).

Счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения в адрес комитента комиссионером не составляется, поскольку вознаграждение НДС не облагается.

 

9.5.1.2. Договор поручения на реализацию товаров

 

При реализации товаров по договору поручения, независимо от того, принимает поверенный участие в расчетах за реализуемые товары или нет, счета-фактуры на стоимость реализованных товаров выписываются покупателям от имени доверителя.

Поверенный же от своего имени выписывает счета-фактуры только на имя доверителя. Эти счета-фактуры выставляются поверенным на сумму причитающегося ему вознаграждения по мере исполнения им своих обязанностей по договору поручения.

Порядок ведения книги продаж у поверенного зависит от того, принимает он участие в расчетах за реализуемые товары или нет, и практически аналогичен тому, который был изложен выше в отношении договора комиссии на реализацию товаров.

Если поверенный не принимает участие в расчетах, то в книге продаж у него регистрируется только счет-фактура на сумму вознаграждения, выставленный им на имя доверителя после исполнения своих обязанностей по договору поручения. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж поверенного в том периоде, когда он исполнил свои обязанности по договору.

Если поверенный участвует в расчетах за реализуемые товары, то денежные средства, поступающие к нему от покупателей, включаются в его налоговую базу по НДС в части, приходящейся  на  сумму  вознаграждения.  В  этой  связи,  чтобы  выполнить  все  требования налогового законодательства, при поступлении на счет (в кассу) поверенного денежных средств от покупателя поверенному следует выписать счет-фактуру на сумму поступившей оплаты и зарегистрировать этот счет в своей книге продаж в части оплаты, приходящейся на сумму вознаграждения.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору поручения, поверенный выставляет счет-фактуру на имя доверителя на сумму своего вознаграждения и регистрирует этот счет-фактуру в своей книге продаж. При этом в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в книге продаж при поступлении средств от покупателя.

 

Обратите внимание! Получение поверенным аванса от покупателя влечет за собой возникновение налоговой базы по НДС у доверителя (см. с. 259).

 

9.5.1.3. Договор комиссии на приобретение товаров

 

При   приобретении  товаров   по   договору   комиссии,   независимо   от   того,   принимает комиссионер участие в расчетах за приобретаемые товары или нет, в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов фактур:

- поставщик товаров выписывает счет-фактуру на имя комиссионера, приобретающего эти товары. На основании счета-фактуры, полученного от поставщика, комиссионер уже от своего имени выставляет счет-фактуру на имя комитента. В этом счете-фактуре комиссионер отражает показатели счета-фактуры, полученного от поставщика товаров. Этот счет-фактура дает комитенту право на вычет НДС по приобретенным товарам (см. Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-

04-09/20).  Оба  счета-фактуры  (как  полученный  от  поставщика,  так  и  выставленный  на  имя комитента) у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются;

- по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Один экземпляр этого счета- фактуры передается комитенту (дает комитенту право на вычет НДС по сумме комиссионного вознаграждения), а второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов- фактур и регистрируется в книге продаж комиссионера в общеустановленном порядке.

 

Внимание! Важная информация! Порядок ведения книги продаж у комиссионера зависит от того, принимает комиссионер участие в расчетах за приобретаемые товары или нет.

 

Если комиссионер не принимает участие в расчетах, то в книге продаж у него регистрируется только счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после исполнения своих обязанностей по договору комиссии. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж комиссионера в том периоде, когда комиссионер исполнил свои обязанности по договору.

Если комиссионер участвует в расчетах, то денежные средства, поступающие ему от комитента на покрытие его расходов, подлежат включению в налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения (если только из договора явно не следует, что поступившие от комитента средства не включают сумму вознаграждения). Поэтому в общем случае при получении денежных средств от комитента комиссионеру для того, чтобы соблюсти требования налогового законодательства, следует выписать счет-фактуру на сумму поступившего аванса в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения, и зарегистрировать этот счет-фактуру в своей книге продаж. Этот счет-фактура комитенту не передается.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии, комиссионер выставляет   счет-фактуру   на   имя   комитента   на   сумму  комиссионного   вознаграждения   и регистрирует этот счет-фактуру в своей книге продаж. При этом в книге покупок регистрируется

счет-фактура,  выписанный  и  зарегистрированный  в  книге  продаж  при  поступлении  аванса  от комитента.

 

Пример 9.8. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, по которому  предприятие Б  закупает для предприятия А оборудование стоимостью 590 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Предприятие А в январе перечислило предприятию Б денежные средства в размере 649 000

руб. В этом же месяце предприятие Б произвело оплату поставщику оборудования в размере 590

000 руб. Оборудование было получено предприятием Б от поставщика в феврале и в этом же

месяце передано предприятию А.

В  данном  случае  при  поступлении денежных  средств  от  комитента  комиссионер (предприятие Б) обязан начислить к уплате в бюджет сумму НДС с той части аванса, которая приходится на его вознаграждение, то есть с суммы в размере 59 000 руб.

В феврале (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 59 000 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки. В этот момент комиссионер предъявляет к вычету сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет при поступлении средств от комитента.

В рассматриваемой ситуации счета-фактуры выставляются следующим образом:

1) в январе при поступлении аванса от комитента комиссионер выписывает счет-фактуру на сумму поступившего аванса в части, приходящейся на его вознаграждение:

 

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Аванс по дог.

-

-

-

-

-

18/

118

9 000

59 000

-

-

К оплате

9 000

59 000

 

 

 

2) в феврале поставщик выставляет на имя комиссионера (предприятие Б) счет-фактуру на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов-фактур:

 

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Станок

шт.

10

50 000

500 000

-

18

90 000

590 000

-

-

К оплате

90 000

590 000

 

 

 

3) в феврале по мере отгрузки оборудования комитенту комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру на имя комитента, в котором повторяет реквизиты счета-фактуры поставщика оборудования:

 

1

2

3

4

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 |