Имя материала: НДС 2008. Практика исчисления

Автор: Т.Л.Крутякова

1.2. освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

 

Глава 21 НК РФ предусматривает такой институт налогового права, как освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Его суть заключается в том, что налогоплательщикам,  как  организациям,  так  и  индивидуальным  предпринимателям,  при соблюдении определенных условий предоставлена возможность не исчислять и не уплачивать в бюджет НДС.

Статьей 145 НК РФ установлено два условия, одновременное выполнение которых необходимо для того, чтобы налогоплательщик имел право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС:

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика без НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца не превышает в совокупности 2 млн руб.;

2) в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев налогоплательщик не осуществлял реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

Вновь  созданные  организации  (вновь  зарегистрированные  индивидуальные предприниматели) могут претендовать на получение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС только по истечении трех месяцев с момента их государственной регистрации. Ведь чтобы определить, соответствует налогоплательщик условиям, установленным ст. 145 НК РФ, или нет, он должен проработать как минимум три месяца. Аналогичная позиция изложена в Письме УМНС России по Московской области от 05.06.2002 N 08-03-2.

А вот отсутствие выручки в течение трех последовательных месяцев, предшествующих месяцу, с которого налогоплательщик претендует на освобождение от уплаты НДС, не может служить препятствием для получения освобождения.

Сумма выручки в этом случае равна нулю, то есть меньше установленного предела, что соответствует условию, необходимому для получения освобождения.

Такой же позиции придерживаются и судебные инстанции (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 02.05.2007 N Ф09-3020/07-С2, Московского округа от 05.03.2002 N КА- А40/1130-02, Поволжского округа от 16.10.2001 N А49-3065/01-119АК/7).

 

1.2.1. Определение размера выручки

 

При  определении  размера  выручки  в  целях  применения  ст.  145  НК  РФ  необходимо принимать  в  расчет  стоимость  отгруженных  товаров  (работ,  услуг),  независимо  от  факта  их оплаты.

 

Внимание! Важная информация! Для целей получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех оборотов по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, в том числе по ставке НДС в размере 0\%, так и не облагаемых налогом.

 

Пример 1.2. За октябрь - декабрь 2007 г. организация получила выручку от реализации продукции (работ, услуг) без учета НДС в размере 2 200 000 руб., в том числе:

-   выручка   от   реализации   услуг  по   перевозке   пассажиров   городским   пассажирским транспортом общего пользования, освобождаемая от НДС в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, - 2 100 000 руб.;

- выручка от реализации услуг по перевозке грузов, облагаемая НДС, - 100 000 руб. (без учета НДС).

В рассматриваемой ситуации сумма выручки, облагаемой НДС, за три месяца составила всего 100 000 руб. (без НДС). Однако общая сумма выручки за этот период с учетом суммы льготируемой выручки составила 2 200 000 руб. Поэтому организация не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В целях применения ст. 145 НК РФ в состав выручки включаются также обороты по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ.

При определении размера выручки для целей получения освобождения в расчет не принимаются следующие суммы:

1) предоплаты (авансы), полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг),

передачи имущественных прав;

2) выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная в рамках осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/72);

3) средства, связанные с расчетами по оплате за товары (работы, услуги), включаемые в

налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ (штрафные санкции и т.п. суммы).

Кроме того, для целей получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в расчет не принимается налоговая база, исчисленная по иным операциям, признаваемым объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 - 4 п. 1 ст. 146 НК РФ, а именно:

- по операциям по передаче товаров (работ, услуг) безвозмездно;

- по операциям по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в том числе через амортизационные отчисления;

- по выполнению строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления;

- по операциям, связанным с ввозом товаров на таможенную территорию РФ;

- по операциям, осуществляемым налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.

 

Пример 1.3. Налоговая база организации по НДС за январь - март 2008 г. составила 6 500

000 руб., в том числе:

- выручка от реализации товаров (без НДС) - 1 900 000 руб.;

- сумма авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки товаров, - 2 600 000

руб.;

 

- стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, - 2 000 000 руб.

Поскольку при определении предельных размеров выручки в целях получения освобождения

от уплаты НДС учитывается  только выручка от реализации товаров  (работ,  услуг),  которая в данном случае составляет 1 900 000 руб., то есть менее 2 млн руб., организация вправе претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика с 1 апреля 2008 г.

 

1.2.2. Реализация подакцизных товаров

 

В ст. 145 НК РФ в качестве одного из условий получения освобождения от уплаты НДС

названо отсутствие фактов реализации подакцизных товаров.

Долгое время на практике это требование трактовалось следующим образом: любой (даже единичный) случай реализации подакцизных товаров (сырья) лишает налогоплательщика возможности применять освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Однако в конце 2002 г. ситуация кардинально изменилась.

Этот вопрос стал предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. И КС РФ указал на то, что реализация подакцизных товаров не лишает налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в отношении операций по реализации неподакцизных товаров (работ, услуг) (см. Определение КС РФ от 10.11.2002 N 313-О).

Таким образом, налогоплательщик, реализующий как подакцизные, так и неподакцизные товары (работы, услуги), может пользоваться освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ при условии, что он:

1)  наладил  раздельный  учет  операций  по  реализации  подакцизных  и  неподакцизных товаров;

2)  применяет  освобождение  от  уплаты  НДС  только  в  части  реализации  неподакцизных товаров (работ, услуг), а также иных операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ;

3) уплачивает НДС в общеустановленном порядке в части реализации подакцизных товаров

(если только по этой деятельности он не уплачивает ЕНВД).

 

1.2.3. Как воспользоваться правом на освобождение

 

Освобождение от уплаты НДС можно получить начиная с 1-го числа любого месяца (совсем не обязательно, чтобы это был первый месяц года или квартала).

Внимание! Важная информация! Чтобы реализовать свое право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, организации (предпринимателю) не нужно получать разрешение налогового органа. Это делается в уведомительном порядке.

 

Налогоплательщик,  желающий  освободиться  от  исполнения  обязанностей  плательщика НДС, должен представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом  МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй НК РФ". Образец заполнения этого уведомления приведен на с. 19.

 

ИМНС   N 85 по   г. Москве

В  --------------------------------

(наименование налогового  органа)

ООО  "ВКМ"

от -------------------------------

(наименование, Ф.И.О.

налогоплательщика)

7785123123/778501001

---------------------------------- (ИНН/КПП налогоплательщика)

г. Москва, ул. Захарова, 15,

тел. 999-99-99

-------------------------------- (адрес  налогоплательщика, тел.)

 

УВЕДОМЛЕНИЕ

ОБ  ИСПОЛЬЗОВАНИИ   ПРАВА НА  ОСВОБОЖДЕНИЕ

ОТ ИСПОЛНЕНИЯ  ОБЯЗАННОСТЕЙ   НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, СВЯЗАННЫХ С  ИСЧИСЛЕНИЕМ   И  УПЛАТОЙ   НАЛОГА   НА  ДОБАВЛЕННУЮ  СТОИМОСТЬ

 

В    соответствии   со   статьей  145 Налогового кодекса  Российской Федерации   уведомляю   об    использовании  права   на  освобождение от исполнения       обязанностей        налогоплательщика,   связанных        с

ООО  "ВКМ"

исчислением  и  уплатой налога  на   добавленную стоимость  ------------

 

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика-заявителя)

на        двенадцать     последовательных    календарных  месяцев          начиная

1 апреля 2008 г.

с -------------------

(число, месяц, год)

1.         За        предшествующие три  календарных  месяца  сумма выручки от

1950

реализации  товаров  (работ, услуг) составила  в совокупности -------

январь 2008 г. - 600 тыс. руб., февраль

тыс. рублей,  в том   числе -----------------------------------------

(указывается  помесячно)

 

2008 г. - 550 тыс. руб., март 2008 г. - 800 тыс. руб.

------------------------------------------------------------------

2. Документы, подтверждающие соблюдение  условий  предоставления

освобождения            от        исполнения    обязанностей             налогоплательщика,

связанных с  исчислением и  уплатой налога  на   добавленную  стоимость,

64

прилагаются  на   -- листах:

2.1.      Выписка         из        бухгалтерского          баланса           (представляют

организации) (в        выписке         должна           быть    отражена  сумма выручки от

реализации  товаров  (работ, услуг), заверенная  печатью организации,

2

подписями руководителя  и  главного бухгалтера) на   -- листах.

12

2.2. Выписка из  книги  продаж на   -- листах.

2.3. Выписка из  книги учета  доходов и  расходов и  хозяйственных

операций        (представляют           индивидуальные       предприниматели)    на                  

листах.

2.4.      Копии   журналов  полученных      и          выставленных  счетов-фактур

50

на   -- листах.

3.         Деятельность             по        реализации    подакцизных товаров  и  (или)

подакцизного            минерального            сырья  в  течение       3-х       предшествующих

последовательных  календарных месяцев  отсутствует.

 

Руководитель  организации,           Сидоров индивидуальный предприниматель: ----------------------------------

(подпись,  Ф.И.О.)

 

М.П.

 

Иванова

Главный бухгалтер  ------------------------------------------------ (подпись,  Ф.И.О.)

10        апреля             8

Дата "--" ------ 200- г.

 

----------------------------------------------------------------

отрывная  часть

 

Отметки         налогового     органа             о          получении     уведомления и документов:

 

"Получено  документов"                   (число  листов)

М.П.

 

"  "      

200_ г.           

(дата)  (подпись,  Ф.И.О. должностного  лица налогового органа)

 

Вместе с уведомлением налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы, подтверждающие его право на освобождение от уплаты НДС.

Уведомление и подтверждающие документы представляются в налоговый орган не позднее

20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право на освобождение. Например, при использовании права на освобождение с 1 апреля 2008 г. уведомление вместе с подтверждающими документами должно быть представлено в налоговый орган не позднее 20 апреля 2008 г.

Уведомление вместе со всеми необходимыми документами можно направить в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).

 

* * *

 

Организации, желающие получить освобождение, вместе с уведомлением представляют следующий комплект документов (п. 6 ст. 145 НК РФ):

1) выписку из бухгалтерского баланса;

2) выписку из книги продаж;

3) копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Индивидуальные  предприниматели  представляют  те  же  документы,  но  только  вместо выписки  из  бухгалтерского  баланса  ими  представляется  выписка  из  Книги  учета  доходов  и расходов и хозяйственных операций.

Комментируя состав документов, подтверждающих право на освобождение, отметим следующее.

Поскольку  для  получения  освобождения  налогоплательщик  должен  подтвердить  размер своей выручки за три последовательных месяца, предшествующих освобождению, то логично предположить, что документы должны представляться за период, охватывающий три месяца, предшествующих дате получения освобождения.

При этом не совсем понятно, что следует понимать под выпиской из бухгалтерского баланса. В  частных  ответах  на  вопросы  налогоплательщиков  представители  налоговых  органов высказывают мнение о том, что в ст. 145 НК РФ имеется в виду выписка из формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", поскольку размер выручки от реализации указывается в строке 010 именно этой формы.

Однако форма N 2, входящая в состав бухгалтерской отчетности, никак не может использоваться в качестве документа, подтверждающего размер выручки для целей применения ст. 145 НК РФ. Объясняется это следующим.

Во-первых, форма N 2, представляемая в составе бухгалтерской отчетности, заполняется организациями нарастающим итогом с начала года. Поэтому из нее нельзя получить сведения о размере выручки за три месяца, предшествующих дате получения освобождения, за исключением ситуации, когда организация получает освобождение с 1 апреля.

Во-вторых, налогоплательщик имеет право на освобождение от уплаты НДС начиная с 1-го числа  любого  месяца,  совсем  не  обязательно  начиная  с  1-го  месяца  какого-либо  квартала. Поэтому непонятно, за какой период следует представить форму N 2 налогоплательщику, получающему освобождение, например, с 1 мая. Если за I квартал соответствующего года, то как содержащаяся в этой форме информация сможет подтвердить размер выручки за февраль - апрель?

В-третьих,  в  бухгалтерском  учете  выручка  от  реализации  прочих  активов  отражается  в составе прочих доходов на счете 91 и, соответственно, в показатель выручки, отражаемый по строке 010 формы N 2, не попадает. Причем из формы N 2 вообще нельзя выделить информацию о такой "прочей реализации", поскольку детальной расшифровки прочих доходов в ней нет.

Учитывая изложенное, во избежание возникновения конфликтных ситуаций с налоговыми органами, организации, получающей освобождение от уплаты НДС, следует, на наш взгляд, представить в налоговые органы дополнительные документы (например, справки, подписанные руководителем  и  главным  бухгалтером  организации),  подтверждающие  фактический  размер выручки за 3 месяца, предшествующих дате получения освобождения, а также объясняющие расхождения между этими данными и данными, отраженными в форме N 2.

В течение ряда лет спорным оставался вопрос о том, может ли налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим, сразу же (с момента перехода) воспользоваться ст. 145 НК РФ и получить освобождение от уплаты НДС.

Налоговые органы на местах очень часто отказывали им в таком праве, мотивируя свою позицию тем, что бывшие "упрощенцы" не могут представить необходимый для получения освобождения   комплект  документов   (у   них   нет   книги   продаж,   журналов   полученных   и выставленных счетов-фактур). Однако такие отказы успешно оспаривались налогоплательщиками в  судах (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 N Ф04-

7264/2007(39334-А67-14)).

С 1 января 2008 г. этой проблемы больше нет.

Теперь непосредственно в ст. 145 НК РФ установлен порядок получения освобождения от уплаты  НДС  для  организаций  и  предпринимателей,  перешедших  на  общий  режим налогообложения с упрощенной системы (УСН) либо с единого сельхозналога (ЕСХН). Соответствующие поправки внесены в ст. 145 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85- ФЗ.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, ранее применявших УСН, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из Книги учета доходов и   расходов   организаций  и  индивидуальных   предпринимателей,   применяющих   упрощенную систему налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из Книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

 

1.2.4. Права и обязанности в период использования освобождения

 

Освобождение  предоставляется  на  срок,  равный  двенадцати  последовательным календарным месяцам. До истечения 12 месяцев добровольно отказаться от использования освобождения нельзя (см. Определение КС РФ от 05.02.2004 N 43-О).

 

Пример 1.4. В январе - марте 2008 г. выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС фирмы "ВКМ" составила соответственно 500 000 руб., 300 000 руб. и 600 000 руб. 15 апреля 2008 г.  фирма  представила  в  налоговые  органы  уведомление  и  документы,  необходимые  для получения налогового освобождения.

В рассматриваемой ситуации освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС

действует с 1 апреля 2008 г. до 31 марта 2009 г.

Освобождение применяется при совершении налогоплательщиком всех операций, которые являются объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Освобождение не применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, подлежащих обложению налогом в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. НДС на таможне уплачивается всеми импортерами в общеустановленном порядке, независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет.

 

Пример 1.5. Фирма "ВКМ" освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика с 1

апреля 2008 г.

С января 2008 г. фирма осуществляет строительство здания склада. Строительство ведется

хозяйственным способом. В I квартале 2008 г. фирма начисляла НДС на стоимость работ по строительству. Начиная с апреля 2008 г. у фирмы больше нет обязанности начислять НДС на стоимость выполняемых ею строительно-монтажных работ.

 

Внимание! Важная информация! Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика предоставляется только в отношении обязанностей, связанных с исчислением и  уплатой   НДС,   и  не   освобождает   организацию   (индивидуального   предпринимателя)   от исполнения иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст.

145 НК РФ).

 

У налогоплательщика, пользующегося освобождением в соответствии со ст. 145 НК РФ, в период действия освобождения остаются следующие обязанности.

1. Выставлять покупателям счета-фактуры на стоимость реализуемых им товаров (работ,

услуг).

При этом в указанных счетах-фактурах сумма НДС не выделяется. На них делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

2. Исполнять обязанности налогового агента в соответствии со ст. 161 НК РФ (см. подробнее

гл. 2).

 

Довольно часто на практике налогоплательщики, пользующиеся освобождением от уплаты

НДС, сталкиваются с просьбами покупателей выставить им счета-фактуры с НДС.

В принципе законом это не запрещено. Но нужно учитывать последствия таких действий.

Пунктом   5   ст.   173   НК   РФ   установлено,   что  если   налогоплательщик,  получивший освобождение, выставит покупателю счет-фактуру с выделением НДС, то эта сумма налога в полном объеме должна быть уплачена им в бюджет. При этом суммы "входного" НДС вычету из общей суммы налога не подлежат в силу пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Неуплата выделенных в счетах-фактурах сумм НДС в бюджет может обернуться для такого налогоплательщика взысканием с него не только всей суммы НДС, предъявленной покупателям, но   и  пени,   а   также   штрафа   по   ст.   122   НК   РФ   (см.,   например,   Постановление   ФАС Дальневосточного округа от 11.02.2004 N Ф03-А51/03-2/3705).

Кроме того, налогоплательщику, выставившему счет-фактуру с НДС, придется сдать в налоговый орган Декларацию по НДС. Декларация в этом случае заполняется в сокращенном объеме: только титульный лист и разд. 1 <*>.

--------------------------------

<*> По общему правилу налогоплательщики, получившие освобождение от уплаты НДС по

ст. 145 НК РФ, автоматически освобождаются и от обязанности представлять в налоговые органы

Декларации по НДС (см. подробнее с. 391).

 

* * *

 

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика распространяется на операции, признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, совершаемые налогоплательщиком после даты, с которой действует освобождение.

То есть если товары (работы, услуги) отгружаются покупателю после даты получения освобождения, то НДС они не облагаются. Не облагаются НДС и авансы, поступившие от покупателей после даты получения освобождения.

 

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Проблемы возникают в том случае, когда в период освобождения идет отгрузка товаров (работ, услуг) под авансы, поступившие еще до получения освобождения.

 

На практике часто встречается такая ситуация.

В момент заключения договора организация, являясь плательщиком НДС, определяет цену на  товары  с  учетом  НДС.  Покупатель  перечисляет  организации  аванс  в  счет  предстоящей

поставки  товаров.  Организация,  получив  аванс,  включает  его  в  налоговую  базу  по  НДС  и уплачивает соответствующую сумму НДС в бюджет. Затем организация получает освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, и отгрузка товара покупателю происходит уже в том периоде, когда организация пользуется освобождением. Стоимость отгруженных товаров НДС не облагается. При этом возникает вопрос: как поступить с суммой НДС, уплаченной в бюджет при получении аванса? Можно ли ее вернуть?

По мнению налоговых органов, вернуть эту сумму можно. Но для этого организация (по согласованию с покупателем) должна внести изменения в договор, уменьшить цену товара на сумму НДС и вернуть ее покупателю. После этого организация может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате ей соответствующей суммы НДС, излишне уплаченной в бюджет.

На наш взгляд, это не единственный возможный способ.

Можно  поступить  иначе.  Например,  внести  изменения  в  договор,  изменив  цену  таким образом, чтобы новая цена без НДС соответствовала старой цене с НДС. В этом случае организация имеет все основания для того, чтобы требовать возврата из бюджета суммы НДС, уплаченной ею при получении аванса. Однако нужно быть готовым к тому, что налоговый орган может отказать организации в возврате НДС (см. с. 113 - 114) и этот отказ придется оспаривать в судебном порядке.

Есть еще один вариант: при отгрузке товаров выписать покупателю все документы (включая счет-фактуру) с указанием в них НДС. В этом случае организации придется заплатить этот НДС в бюджет в полном объеме, но при этом она сможет воспользоваться правом на вычет НДС, уплаченного с аванса, на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ. Ведь право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного с сумм авансовых платежей, предоставляется всем налогоплательщикам, реализующим товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Никаких запретов в   этой  части  для   налогоплательщиков,   пользующихся   освобождением   от  уплаты   НДС  в соответствии со ст. 145 НК РФ, в Налоговом кодексе нет. Однако и этот вариант может привести к спору с налоговым органом.

Так как же поступить чтобы с одной стороны, не спорить с налоговым органом, а с другой стороны - не терять сумму НДС?

Есть только один "чистый" способ. Перед переходом на освобождение расторгнуть договор с покупателем и вернуть ему аванс. В этом случае организация получает законное право на вычет суммы НДС, исчисленной при получении аванса (п. 5 ст. 171 НК РФ). После даты получения освобождения заключается новый договор, в котором цена товара указывается сторонами уже без НДС (при этом она может быть равна старой цене, которая включала в себя НДС, а может и отличаться от нее как в большую, так и в меньшую сторону - все решается исключительно соглашением сторон договора).

 

1.2.5. Учет "входного" НДС

 

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым налогоплательщиком, освобожденным от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

Организации, пользующейся освобождением от НДС, при ведении бухгалтерского учета нет необходимости выделять сумму "входного" НДС и отражать ее отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" с последующим включением в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Сумма "входного" НДС сразу же относится на те же счета, куда относится стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

 

Пример 1.6. Организация пользуется освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика  с  1  апреля  2008  г.  В  апреле  2008  г.  организация  приобрела  партию материалов стоимостью 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.), а также компьютер для бухгалтерии стоимостью 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.). Поскольку организация пользуется освобождением от уплаты налога, сумма "входного" НДС подлежит включению в стоимость приобретаемых материалов и компьютера.

В бухгалтерском учете организации приобретение материалов и компьютера отражается следующим образом:

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 236 000 руб. - уплачено поставщику за материалы;

Д-т счета 41 К-т счета 60 - 236 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по покупной стоимости с учетом НДС;

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 35 400 руб. - уплачено поставщику за компьютер;

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 35 400 руб. - оприходован поступивший компьютер по стоимости с учетом НДС;

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 35 400 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств.

 

Внимание! Важная информация! Если налогоплательщик приобрел товары (работы, услуги) до даты получения освобождения, но не использовал их до этой даты, суммы налога, принятые ранее к вычету, подлежат восстановлению.

 

Такой порядок прямо предусмотрен п. 8 ст. 145 НК РФ.

Восстановление указанных сумм осуществляется сразу же после отправки уведомления об использовании права на освобождение.

Восстановленные суммы налога отражаются в строке 190 разд. 3 Декларации по НДС за последний налоговый период перед отправкой уведомления (п. 8 ст. 145 НК РФ).

 

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! За счет какого источника следует отнести восстановленные суммы НДС?

 

Статья 145 НК РФ не дает ответа на этот вопрос. Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщикам необходимо руководствоваться общими правилами восстановления НДС, которые сформулированы в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно этим правилам суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (т.е. уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией).

В бухгалтерском учете суммы восстановленного налога можно учесть на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Впрочем организация может принять решение учитывать эти суммы и непосредственно на счетах учета затрат, например на счете 26 или 44. Поскольку вопрос на нормативном уровне не урегулирован, порядок бухгалтерского учета восстановленных сумм НДС определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

 

Пример 1.7. Организация в январе 2008 г. приобрела партию товаров для дальнейшей перепродажи стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Сумма НДС в размере 54

000 руб. была принята к вычету.

С 1 апреля 2008 г. организация пользуется освобождением от уплаты НДС в соответствии со

ст. 145 НК РФ.

По состоянию на 1 апреля 2008 г. стоимость нереализованных товаров составила 100 000

руб. (остаток по счету 41 на 1 апреля 2008 г. - 100 000 руб.).

Определяем сумму "входного" НДС, относящуюся к не реализованным на 1 апреля 2008 г.

товарам: 100 000 x 18\% = 18 000 руб.

Эту сумму необходимо восстановить последним днем месяца, предшествующего получению освобождения.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 354 000 руб. - уплачено поставщику за товары;

Д-т счета 41 К-т счета 60 - 300 000 руб. - оприходованы поступившие товары по покупной

стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 54 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 54 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету.

31 марта:

┌───────────┐

Д-т счета  68  К-т счета  19  -           │18 000 руб.│            -           сторно на   сумму      НДС,

└───────────┘

относящуюся  к  товарам, не   реализованным  на   1 апреля 2008 г.;

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 18 000 руб. - сумма восстановленного НДС включена в состав

прочих расходов.

Сумма восстановленного НДС в размере 18 000 руб. отражается организацией по строке 190

разд. 3 Декларации по НДС за I квартал 2008 г.

 

В аналогичном порядке восстанавливается "входной" НДС по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным налогоплательщиком до использования права на освобождение от уплаты НДС.

В п. 8 ст. 145 НК РФ указано, что суммы НДС, принятые к вычету до использования права на освобождение   по   основным   средствам   и   нематериальным   активам,   приобретенным   для

осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, но не использованным для указанных операций, подлежат восстановлению после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение от уплаты НДС.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, определяется исходя из остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на дату получения освобождения (без учета переоценки). Восстановление этой суммы производится в последнем налоговом периоде до перехода на освобождение. Восстановленная сумма учитывается в составе прочих расходов.

 

Пример 1.8. С 1 апреля 2008 г. организация пользуется освобождением от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

По  состоянию  на  1  апреля  2008  г.  на  балансе  в  составе  основных  средств  числится компьютер, остаточная стоимость которого составляет 12 000 руб.

Компьютер был приобретен в 2007 г. за 29 500 руб. (в т.ч. НДС - 4500 руб.). "Входной" НДС в сумме 4500 руб. был предъявлен к вычету. Первоначальная стоимость компьютера - 25 000 руб.

Определяем сумму "входного" НДС, относящуюся к остаточной стоимости компьютера: 12

000 : 25 000 x 4500 = 2160 руб.

Эту сумму необходимо восстановить последним днем месяца, предшествующего получению освобождения.

В бухгалтерском учете организации в марте должны быть сделаны следующие проводки:

┌─────────┐

Д-т счета  68  К-т счета  19 -            │2160 руб.│   -           сторно            на        сумму             НДС,

└─────────┘

относящуюся      к     остаточной    стоимости    компьютера по   состоянию  на   1 апреля

2008 г.;

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 2160 руб. - сумма восстановленного НДС включена в состав прочих расходов.

Сумма восстановленного НДС в размере 2160 руб. отражается организацией по строке 190

разд. 3 Декларации по НДС за I квартал 2008 г.

 

1.2.6. Потеря права на освобождение

 

В п. 5 ст. 145 НК РФ приведены два условия, при наступлении любого из которых налогоплательщик, пользующийся освобождением от уплаты НДС, теряет право на освобождение:

1) сумма выручки от реализации товаров  (работ,  услуг) без НДС за любые три месяца подряд превысила установленный в ст. 145 НК РФ лимит - 2 млн руб. <*>;

2) налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров <**>.

--------------------------------

<*> Размер выручки не должен превышать 2 млн руб. за любые три последовательных

месяца. Совсем не обязательно, чтобы это был квартал.

<**> В отношении этого условия отметим, что в свете позиции КС РФ (см. с. 18) сам факт реализации подакцизных товаров не является основанием для потери права на освобождение от НДС. Если налогоплательщик наладит раздельный учет операций по реализации подакцизных и неподакцизных товаров, то НДС нужно будет уплачивать только в отношении операций по реализации  подакцизных  товаров.  В  отношении  всех  остальных  операций  освобождение  от уплаты НДС сохранится (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 21.06.2004 N А35-2174/03-С3, Восточно-Сибирского округа от 23.03.2004 N N А78-4304/03-С2-9/269-Ф02-812/04- С1, А78-4304/03-С2-9/269-Ф02-856/04-С1).

 

При наступлении любого из этих событий налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты НДС начиная с 1-го числа месяца, в котором наступило соответствующее событие, и до окончания периода освобождения.

Сумма налога за этот месяц подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (п. 5 ст. 145 НК РФ).

При этом суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным организацией (предпринимателем), утратившей право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при осуществлении налогооблагаемых операций, принимаются к вычету в общеустановленном порядке (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщику, использующему налоговое освобождение, следует самостоятельно контролировать размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в период действия освобождения.

В случае превышения допустимого размера выручки от реализации товаров (работ, услуг)

налогоплательщику необходимо самостоятельно исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в

бюджет  за  тот  месяц,  в  котором  произошло  превышение,  и  за  все  последующие  налоговые периоды.

Если сумма налога не будет восстановлена налогоплательщиком самостоятельно, то при обнаружении данного нарушения налоговыми органами налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным ст. 122 НК РФ (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Хотя в НК РФ это явно не указано, но можно утверждать, что в случае потери права на использование освобождения сумму НДС по всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, налогоплательщику придется заплатить за счет собственных средств. Объясняется это тем, что в цене товаров (работ, услуг), реализованных налогоплательщиком, применявшим освобождение от НДС, суммы НДС нет. Поэтому у налогоплательщика, потерявшего право на освобождение задним числом, нет оснований для выделения суммы НДС из выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Избежать уплаты НДС за счет собственных средств можно только одним способом: по согласованию с покупателями можно внести изменения в первичные документы (в том числе в счета-фактуры), изменив цену реализации и выделив из нее сумму НДС. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 29.05.2001 N 04-03-11/89.

 

Пример 1.9. Организация пользуется освобождением от уплаты НДС с 1 апреля 2007 г.

В январе 2008 г. выручка от реализации товаров (работ, услуг) у организации составила 600

000 руб., в феврале - 450 000 руб., в марте - 1 350 000 руб.

Сумма выручки за январь - март 2008 г. составила 2 400 000 руб., поэтому с марта 2008 г. организация утратила право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Сумма НДС за март должна быть уплачена организацией в бюджет. Поскольку в течение всего марта реализация товаров производилась покупателям без НДС, организации придется заплатить НДС за счет собственных средств. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за март, составит

243 000 руб. (1 350 000 x 0,18).

В учете организации в марте должны быть сделаны следующие проводки.

Март:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 1 350 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров (работ,

услуг);

Д-т счета 91 К-т счета 68 - 243 000 руб. - начислен НДС на сумму выручки за март. Эта сумма в  бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов организации. Налоговую базу по налогу на прибыль она не уменьшает.

В то же время организация имеет право предъявить к вычету сумму "входного" НДС по товарам  (работам,  услугам),  реализованным  (использованным)  в  марте.  Предположим,  что покупная стоимость реализованных в марте товаров - 800 000 руб. (без НДС). "Входной" НДС, относящийся к этим товарам, в сумме 144 000 руб. "сидит" в стоимости этих товаров, отраженной на счете 41. Организация имеет право "вытащить" этот НДС из стоимости товаров и предъявить его к вычету.

Д-т счета 19 К-т счета 41 - 144 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС по товарам,

реализованным в марте;

Д-т счета 90  К-т  счета 41  - 800 000 руб.  -  списана покупная стоимость  реализованных товаров без учета НДС;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 144 000 руб. - сумма "входного" НДС по товарам, реализованным

в марте, предъявлена к вычету.

 

Чтобы минимизировать свои затраты на уплату НДС в связи с потерей налогового освобождения, налогоплательщикам необходимо постоянно контролировать размер выручки. Если в течение периода освобождения становится понятно, что лимит выручки будет превышен, то налогоплательщик, на наш взгляд, имеет полное право начать предъявлять своим покупателям суммы  НДС  (выписывать  счета-фактуры  с  НДС).  При  этом  совсем  не  надо  дожидаться  того момента, когда выручка превысит 2 млн руб.

Например, если в рассмотренном выше примере 1.9 организация в начале марта заключает договор на поставку товаров на сумму 1 350 000 руб., то уже в этот момент становится очевидно, что по итогам работы за январь - март выручка превысит 2 млн руб. и организация с 1 марта потеряет  право  на  освобождение.  Поэтому  при  заключении  такого  договора  имеет  смысл установить цену на товар уже с учетом НДС.

 

1.2.7. Продление освобождения

 

Если   в   течение   всего   срока   использования   освобождения   (в   течение   12   месяцев)

налогоплательщик   не         нарушил         условия,   необходимые   для          правомерного            использования

освобождения,  то по  истечении  12  месяцев (не позднее  20-го  числа  следующего  месяца) он обязан представить в налоговые органы следующие документы:

1) документы, подтверждающие, что в течение 12 месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца не превысила  в  совокупности  2  млн  руб.  Перечень  представляемых  документов  совпадает  с перечнем, установленным для первичного получения освобождения (см. подробнее с. 21);

2) уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих

12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

При продлении использования права на освобождение в течение последующих двенадцати календарных месяцев можно использовать форму уведомления, утвержденную Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

При отказе от использования права на освобождение уведомление представляется в произвольной форме (см. Письмо МНС России от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488@).

 

Пример 1.10. Организация пользовалась освобождением от уплаты НДС в период с 1 марта

2007 г. по 29 февраля 2008 г., не нарушив в течение всего срока освобождения установленных ограничений в части размера выручки и реализации подакцизных товаров.

Если организация принимает решение о продолжении использования освобождения, то в срок   до   20   марта   2008   г.   она   обязана   представить   в  налоговые   органы   документы, подтверждающие размер выручки за март 2007 г. - февраль 2008 г., а также уведомление об использовании права на освобождение в течение следующих 12 месяцев (с 1 марта 2008 г. по 28 февраля 2009 г.).

Предположим, что организация принимает решение об отказе с 1 марта 2008 г. от использования освобождения и начинает уплачивать НДС в общеустановленном порядке.

В этом случае в срок до 20 марта 2008 г. организация обязана представить в налоговые органы документы, подтверждающие размер выручки за март 2007 г. - февраль 2008 г., а также уведомление об отказе от использования права на освобождение начиная с 1 марта 2008 г.

 

Обратите внимание на необходимость обязательного представления в налоговые органы указанных выше документов.

Если налогоплательщик, пользовавшийся освобождением в течение 12 месяцев, не представит в налоговые органы указанные документы либо представит документы, содержащие недостоверные сведения, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм пеней и штрафов (п. 5 ст. 145 НК РФ).

В результате простая "забывчивость" может обернуться для налогоплательщика не только взысканием суммы НДС (за весь период использования освобождения) и пени, но и штрафными санкциями по ст. ст. 119, 122 и 126 НК РФ. При этом, как показывает практика, налоговые органы в таких ситуациях применяют п. 5 ст. 145 НК РФ совершенно формально, не вникая в то, были на самом деле нарушены условия использования освобождения или нет.

Анализ арбитражной практики показывает, что суды в этом вопросе не столь формальны. Во многих  случаях  они  принимают  решения,  основываясь  на  том,  нарушил  налогоплательщик условия использования освобождения или нет. Если условия нарушены не были, то требования налоговых органов о взыскании налоговых санкций признаются неправомерными (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.03.2004 N А11-5883/2003-К2-Е-2304, Поволжского округа от 26.10.2004 N А55-5840/04-30, Уральского округа от 14.09.2004 N Ф09-3764/04-АК).

Но  есть  и  противоположные  решения,  подтверждающие  правомерность  взыскания налоговых  санкций (см.  Постановления ФАС Центрального округа от 27.06.2006 N А14-20366-

05/900/28  и  от  12.01.2005  N  А62-2902/2004,  Западно-Сибирского  округа  от  18.08.2004  N  Ф04-

5929/2004(А70-4080-34), Северо-Западного округа от 20.09.2004 N А26-2597/04-25).

Кроме того, арбитражная практика последних лет показывает, что, по мнению судей, указанные выше негативные последствия (взыскание налога, пени и штрафа) наступают только в том случае, если организация (предприниматель) вообще не представит в налоговый орган документы, предусмотренные ст. 145 НК РФ.

Если же документы будут представлены, но с нарушением установленного в ст. 145 НК РФ срока,  то  оснований  для  восстановления  налога  и  взыскания  пеней  и  штрафов  у  налоговых органов нет. Конечно, если из документов следует, что в течение срока освобождения все условия, предусмотренные ст. 145 НК РФ, были выполнены (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.06.2006 N Ф04-2593/2006(22276-А67-31), Поволжского округа от 28.07.2006 N А12-

33504/05,   Северо-Западного   округа   от   10.09.2007  N  А66-1868/2007,   Уральского  округа   от

02.04.2007 N Ф09-2206/07-С2).

 

* * *

В период использования освобождения налогоплательщик может перейти с общего режима на   упрощенную   систему   налогообложения.   Имейте  в  виду:   переход   на   "упрощенку"   не освобождает организацию  (предпринимателя) от представления документов, подтверждающих, что в период использования освобождения все условия, установленные ст. 145 НК РФ, были соблюдены.

В противном случае (если документы не будут представлены) у налогового органа будут все основания для взыскания НДС за весь период использования освобождения, а также пеней и штрафа (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-1465/2007(32495- А03-14)).

 

Пример 1.11. Организация получила освобождение от уплаты НДС с 1 марта 2007 г. на период до 29 февраля 2008 г. С 1 января 2008 г. организация в установленном порядке перешла на упрощенную систему налогообложения.

В данной ситуации организация обязана в срок не позднее 20 марта 2008 г. представить в налоговый  орган  документы,  подтверждающие,  что  в  течение  периода  использования освобождения (с 1 марта 2007 г. по 1 января 2008 г.) все необходимые условия были соблюдены.

1.3. Лица, не являющиеся плательщиками НДС Плательщиками НДС не являются:

1) физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей;

2) организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ;

3) организации и индивидуальные предприниматели в отношении тех видов деятельности,

по которым они переведены на уплату ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ;

4) организации и предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ.

Лица,  не  являющиеся  плательщиками  НДС,  не  вправе  требовать  от  своих  покупателей уплаты сумм налога при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг). Они не должны указывать сумму НДС в договорах, первичных документах.

Лица, не являющиеся плательщиками НДС, не обязаны также составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг).

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 |