Имя материала: НДС. Сложные моменты

Автор: И.В.Стародубцева

Глава 7. проблемные аспекты применения нулевой ставки с 1 января 2006 г.

 

§ 1. Изменения порядка определения налоговой базы у экспортеров

 

Налогообложение авансов, полученных под предстоящую поставку товаров.

С 1 января 2006 г. Законом N 119-ФЗ внесены существенные изменения в порядок определения налоговой базы налогоплательщиками-экспортерами.

Одним из благоприятных изменений, снижающих налоговую нагрузку налогоплательщиков- экспортеров и отток оборотных средств на уплату налога, является исключение из объекта обложения НДС авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на экспорт.

Новая редакция ст. 154 НК РФ дополнена п. 9, согласно которому "до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных статьей 167 настоящего Кодекса, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0\%...".

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающий право на применение нулевой ставки, либо день отгрузки товаров в случае, если на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, подтверждающие документы не собраны. Это означает следующее:

- если налогоплательщик-экспортер до истечения 180 дней с даты помещения товаров под таможенный  режим  экспорта  собрал  полный  комплект  документов,  подтверждающих  факт реального экспорта, то по указанным операциям применяется нулевая ставка и сумма НДС не подлежит уплате в бюджет;

- если налогоплательщик-экспортер на 181-й день, считая с даты помещения товаров под

таможенный режим экспорта, не собрал пакет документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки, то моментом определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг) является день отгрузки товаров (работ, услуг). К указанным операциям применяется ставка 10 либо 18\%.

Таким  образом,  авансы,  поступившие  в  счет  предстоящих  экспортных  поставок  товаров (работ,  услуг),  не  включаются  в  налоговую  базу  по  НДС  ни  в  случае  подтверждения  факта реального экспорта и получения права на применение нулевой ставки, ни в случае отсутствия ее подтверждения.

Данный порядок установлен для всего перечня операций, облагаемых по нулевой ставке, указанных в пп. 1 - 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, что подтверждается Письмом Минфина России от 16 февраля 2006 г. N 03-04-15/36. Аналогичный порядок применяется и в случае получения авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в Республику Беларусь (Письмо ФНС России от

15.12.2005 N ММ-6-03/1054@).

Обратите внимание! Приведенный порядок применяется в части авансов, поступивших после

1 января 2006 г. В случае если по экспортному контракту до 1 января 2006 г. поступила частичная предоплата, то в этой части НДС начисляется по "старым" правилам. При этом НДС, ранее исчисленный с суммы полученного аванса, подлежит вычету либо в период подтверждения права на применение нулевой ставки, либо в период отгрузки товаров (работ, услуг). Указанный порядок разъяснен специалистами Минфина России в Письме от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77.

Рассмотрим вышеизложенный порядок на конкретном примере 27.

 

Пример 27. В июле 2005 г. ООО "Экспортер" заключило с турецкой компанией "Лукум Трейдинг" контракт на поставку мармелада стоимостью 500 тыс. евро. В ноябре 2005 г. "Лукум Трейдинг" перечислил в адрес ООО "Экспортер" аванс в размере 100 тыс. евро. Предположим, что курс  евро  на  дату  перечисления  аванса  составил  35  руб.  В  марте  2006  г.  ООО  "Экспортер" собрало полный пакет документов, подтверждающих право на применение ставки 0\%.

В бухгалтерском учете (в части отражения НДС) у ООО "Экспортер" будут сформированы следующие записи:

Июль 2005 г.:

Дебет 52 Кредит 62, субсчет "Задолженность перед "Лукум Трейдинг",

- 3 500 000 руб. (35 руб. x 100 000 евро) - получен аванс для исполнения экспортного контракта;

Дебет 19 Кредит 68

- 533 898 руб. (3 500 000 руб. x 18 : 118) - начислен НДС с суммы поступившего аванса.

Март 2006 г. (в момент подтверждения права на применение ставки 0\%):

Дебет 68 Кредит 19

- 533 898 руб. - принят в состав налоговых вычетов НДС с суммы зачтенной в объемы реализации предоплаты.

Таким образом, в марте 2006 г. ООО "Экспортер" представит в ИФНС России отдельную налоговую декларацию по ставке 0\% (форма по КНД 1151002, утверждена Приказом Минфина России   от   28.12.2005   N   163н)   и  пакет   документов,   подтверждающих   правомерность   ее применения. В разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0\% по которым подтверждено" представленной декларации будет отражена сумма налога (533 898 руб.), исчисленная ранее с сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок, засчитываемая в налоговом периоде при реализации товаров, по которым обоснованность применения ставки 0\% подтверждена.

Новые правила определения налоговой базы.

Рассмотрим новые правила определения налоговой базы, установленные п. 3 ст. 153 НК РФ

при осуществлении экспортных операций, предусмотренных пп. 1 - 9 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка или расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

При этом подобному пересчету подлежит выручка от операций, предусмотренных пп. 1 - 3, 8

и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Следовательно, для остальных операций, поименованных в пп. 4 - 7 п. 1 ст.

164  НК  РФ,  не  установлены  специальные  правила  определения  налоговой  базы,  поэтому применяются общие правила, установленные п. 1 ст. 167 НК РФ.

Систематизируем вышеизложенные правила в таблице 17.

 

Таблица 17

 

Новые правила определения налоговой базы по НДС

 

Основание

Порядок

 

пересчета

 

выручки

 

 
────────────────────────────────────────────────┬────────────┬───────────── Наименование экспортной  операции

 

────────────────────────────────────────────────┼────────────┼───────────── Реализация товаров, вывезенных  в  таможенном   │Подпункт 1 │Пересчет  в режиме  экспорта, а также товаров, помещенных        │п. 1 ст. 164│рубли  по

под   таможенный  режим   свободной  таможенной зоны │НК РФ      │курсу  Банка

────────────────────────────────────────────────┼────────────┤России  на Реализация  работ  (услуг), непосредственно   │Подпункт  2            │дату  оплаты связанных с  производством и  реализацией       │п. 1 ст. 164│отгруженных

товаров, вывезенных в  таможенном режиме

│НК

РФ

│товаров

экспорта или   помещенных  под   таможенный  режим

 

│(выполненных

свободной  таможенной зоны

 

│работ,

────────────────────────────────────────────────┼────────────┤оказанных

Реализация  работ  (услуг), непосредственно        │Подпункт  3            │услуг) связанных с перевозкой или   транспортировкой    │п. 1 ст. 164│ товаров, помещенных  под   таможенный  режим          │НК РФ         │ международного таможенного транзита   │         │

────────────────────────────────────────────────┼────────────┼───────────── Реализация услуг  по   перевозке  пассажиров и      │Подпункт  4            │Пересчет  в багажа при   условии, что  пункт  отправления  или      │п. 1 ст. 164│рубли  по

пункт назначения  пассажиров и  багажа                     │НК РФ                │курсу  Банка

расположены за  пределами территории РФ, при            │         │России  на оформлении перевозок  на   основании  единых   │         │дату международных перевозочных  документов         │         │отгрузки

────────────────────────────────────────────────┼────────────┤товаров Реализация   работ  (услуг), выполняемых            │Подпункт 5 │(выполненных (оказываемых) непосредственно  в  космическом  │п. 1 ст. 164│работ, пространстве, а  также комплекса   │НК РФ            │оказанных подготовительных  наземных работ  (услуг),          │         │услуг) технологически  обусловленного и  неразрывно       │         │

связанного с выполнением работ  (оказанием            │                            │ услуг) непосредственно  в  космическом                    │                            │ пространстве                                                                  │                            │

────────────────────────────────────────────────┼────────────┤

Реализация  драгоценных  металлов                                │Подпункт 6  │ налогоплательщиками, осуществляющими их   добычу  │п. 1 ст. 164│ или   производство  из  лома и  отходов, содержащих │НК РФ                │ драгоценные  металлы, Государственному  фонду       │                            │ драгоценных металлов  и  драгоценных  камней РФ, │                            │ фондам драгоценных  металлов  и  драгоценных            │                            │ камней субъектов  РФ, Банку  России,  банкам            │                            │

────────────────────────────────────────────────┼────────────┤

Реализация  товаров  (работ, услуг) для                     │Подпункт 7  │ официального  пользования  иностранными                   │п. 1 ст. 164│ дипломатическими  и  приравненными  к  ним                     │НК РФ                │ представительствами или  для личного пользования│                      │ дипломатического  или   административно-        │                            │ технического персонала этих представительств,  │                            │ включая  проживающих вместе с ними   членов их          │                            │ семей                                                                                   │                            │

────────────────────────────────────────────────┼────────────┼───────────── Реализация  припасов, вывезенных с  территории  РФ│Подпункт  8       │Пересчет  в

в  таможенном режиме перемещения припасов   │п. 1 ст. 164│рубли  по

│НК РФ         │курсу  Банка

────────────────────────────────────────────────┼────────────┤России  на Реализация   выполняемых российскими         │Подпункт 9 │дату  оплаты перевозчиками на   железнодорожном транспорте        │п. 1 ст. 164│отгруженных работ  (услуг) по   перевозке или   транспортировке │НК РФ   │товаров экспортируемых за  пределы территории РФ  │         │(выполненных товаров, а также связанных с такой перевозкой   │         │работ,

или   транспортировкой  работ  (услуг), в  том   числе│             │оказанных

работ  (услуг) по   организации перевозок,           │         │услуг)

сопровождению, погрузке, перегрузке      │         │

────────────────────────────────────────────────┴────────────┴─────────────

 

Рассмотрим порядок пересчета валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на конкретном примере 28.

 

Пример 28. В июле 2006 г. ООО "Экспортер" отгрузило строительные материалы в адрес арабской компании "Шейх Лимитед" заявленной таможенной стоимостью 500 тыс. евро. Предположим,  что  курс  евро  на  дату  отгрузки  составлял  34  руб.  В  сентябре  2006  г.  "Шейх Лимитед" оплатил приобретенные материалы.

На дату оплаты курс евро составил 35 руб. В октябре 2006 г. ООО "Экспортер" собрало полный пакет документов, подтверждающих право на применение ставки 0\%.

Поскольку экспортная операция, приведенная в примере, подпадает под реализацию, поименованную в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, то пересчет валютной выручки осуществляется на момент определения налоговой базы, то есть на дату оплаты: 500 тыс. евро x 35 руб. = 17 500 тыс. руб.

В представленной в ИФНС России налоговой декларации по НДС по ставке 0\% за октябрь

2006 г. ООО "Экспортер" отразит 17 500 тыс. руб.

 

Изменим условие этого примера.

Допустим, что ООО "Экспортер" не смогло собрать необходимый пакет подтверждающих документов на 181-й день со дня помещения товаров под таможенный режим экспорта. В этой ситуации возникает вопрос: в какой момент осуществляется пересчет валютной выручки - на дату оплаты либо на дату отгрузки?

Так как п. 3 ст. 153 НК РФ относится к операциям подтвержденного экспорта, то в случае неподтверждения права на применение нулевой ставки налогоплательщик определяет налоговую базу по правилам п. 9 ст. 167 НК РФ. Из этого следует, что по неподтвержденному экспорту выручка в иностранной валюте пересчитывается на дату отгрузки, то есть дату помещения товара под таможенный режим экспорта <1>.

--------------------------------

<1> Письмо ФНС России от 30 марта 2006 г. N ММ-6-03/342@.

 

В примере 28 налоговая база у ООО "Экспортер" на 181-й день с даты помещения товара под таможенный режим экспорта составит: 500 тыс. евро x 34 руб. = 17 000 тыс. руб. Исходя из этого, ООО "Экспортер" должно представить уточненную налоговую декларацию по НДС за июль

2006 г., указав НДС к уплате в бюджет - 3060 тыс. руб. <2>.

--------------------------------

<2>  Порядок представления  уточненных деклараций  по  неподтвержденному  экспорту  на

конкретном примере рассмотрен в гл. 13 "Представление уточненных деклараций по НДС".

 

Обратите  внимание!  В  случае  неподтверждения  права  на  применение  нулевой  ставки выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная в иностранной валюте, подлежит пересчету налогоплательщиком-экспортером на дату отгрузки (то есть на дату помещения товаров под таможенный режим экспорта).

Налогоплательщики нередко полагают, что суммы НДС, начисленные к уплате в бюджет "по внутренней" декларации, можно сальдировать (уменьшать) на суммы НДС, подлежащие к вычету "по экспортной" декларации. Насколько правомерен был подобный подход до 1 января 2007 г.?

Несмотря на то что ответ на данный вопрос прямо вытекает из норм налогового законодательства, подобная ситуация не раз становилась предметом судебного разбирательства.

В соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ суммы "экспортного" НДС подлежали возмещению путем зачета (возврата) из бюджета на основании отдельной налоговой декларации и документов, подтверждающих обоснованность права на применение ставки 0\%, согласно перечню, предусмотренному ст. 165 НК РФ. Следовательно, по операциям, облагаемым в силу пп. 1 - 6 и 8

п. 1 ст. 164 НК РФ НДС по ставке 0\%, налоговые вычеты осуществляются путем возмещения на основании  отдельной  налоговой  декларации  и  после  проверки  налоговым  органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям ст.

165 НК РФ.

Точку в данном споре поставил Президиум ВАС РФ (см. Постановления от 07.02.2006 N

7308/05, 7299/05, 13644/05, 11626/05, 11608/05), который указал, что налогоплательщики не вправе уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет по общей декларации по НДС, за счет сумм налога, заявленных ими к возмещению из бюджета в декларации по НДС по налоговой ставке 0\%, поскольку возмещение соответствующих сумм осуществляется налоговым органом в порядке и сроки, установленные ст. 176 НК РФ.

Обратите внимание! Вышеупомянутые Постановления касаются правил возмещения экспортного НДС, действовавших до 1 января 2007 г.

С 1 января 2007 г. установлен единый порядок возмещения "входного" НДС как для внутренних операций, так и для экспортных поставок <1>. Изменение процедуры возмещения НДС повлекло за собой изменение формы налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н.

--------------------------------

<1> Порядок возмещения НДС рассмотрен в гл. 15 "Новый механизм зачета (возврата) НДС".

 

Так,   при  заполнении   налоговой   декларации   исчисленная  сумма  НДС  по  операциям реализации товаров уменьшается на сумму налоговых вычетов по товарам, использованным как в производстве экспортной продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке. Данный порядок призван ускорить процедуру возврата экспортного НДС.

Обновленный порядок возмещения НДС применяется и в отношении товаров, отгруженных на экспорт до 1 января 2007 г., по которым полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки, собран после 1 января 2007 г. (пример 29).

 

Пример 29. ООО "Экспортер" в мае 2007 г. отгрузило продукцию в адрес арабской компании "Шейх Лимитед" заявленной таможенной стоимостью 1 000 000 евро. Предположим, что курс евро на дату оплаты составлял 36 руб. По данным раздельного учета, доля "входного" экспортного НДС, предъявленная поставщиками, приходящаяся на подтвержденный экспорт, составила 7 500

000 руб.

Кроме того, в мае 2007 г. ООО "Экспортер" отгрузило товары российскому покупателю общей стоимостью 118 000 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 000 руб.). Налоговый вычет по приобретенным материалам, использованным в производстве товаров, реализованных на внутреннем рынке, составил 6 200 000 руб.

В представленной ИФНС России налоговой декларации за май 2007 г. исчисленная сумма

НДС к уплате в бюджет составила 4 300 000 руб. (18 000 000 - 6 200 000 - 7 500 000).

Приведем фрагмент налоговой декларации по форме КНД 1151001 (см. с. 125).

 

┌─┬──────────┬─┬──────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────┐

├─┘││││││││││└─┘                                              ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐                                                                                    │              │

││││││││││

51001025

ИНН  │7│4│4│7│2│3│0│0│1│2│4│1│

└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘

│         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┐            │         │

 

КПП │7│4│4│7│4│5│0│0│0│

Стр. │0│0│0│0│0│2│        │

 

└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘

└─┴─┴─┴─┴─┴─┘            │

 

 

 

 

Форма  по   КНД 1151001│

 

 

Раздел  00001│

 

 

Раздел  1. Сумма  налога,  подлежащая уплате  в  бюджет   (возмещению

из бюджета), по   данным   налогоплательщика

 

Показатели    Код     Значения  показателей

строки

 

 

┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐

│Код  бюджетной  классификации

010

│1│8│2│1│0│3│0│1│0│0│0│0│1│1│0│0│0│1│1│0│

 

└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘

 

 

 

┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐

│Код  по   ОКАТО

020

│7│5│4│0│1│0│0│0│0│0│0│

 

└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘

 

 

 

┌─┬─┬─┬─┬─┬─┐

│Код  по   ОКВЭД

030

│5│2│6│5│2│5│

 

└─┴─┴─┴─┴─┴─┘

 

 

 

│Сумма  налога,  исчисленная

 

 

│к  уплате  в  бюджет   за данный

 

 

│налоговый период  (руб.)

 

 

│(величина  разницы суммы  строк

 

 

│350 раздела 3, 030 раздела 7

 

 

│и  суммы  строк  360 раздела 3,

 

 

│030 раздела 5, 060 раздела 6,

 

┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐

│040 раздела 7, 060 раздела 8

040

│  │  │  │  │  │  │  │  │  │  │  │  │  │  │  │

│больше   или   равна  нулю)

 

└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘

 

 

│Сумма  налога,  исчисленная

 

 

│к  возмещению из  бюджета за

 

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 |