Имя материала: НДС. Сложные моменты

Автор: И.В.Стародубцева

§ 4. организация раздельного учета "входного" ндс, относящегося к экспортным поставкам

 

Действующее законодательство по НДС предъявляет к организациям, осуществляющим операции по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0\% и претендующим на включение в налоговые вычеты предъявленного налога по использованным товарам (работам, услугам) при производстве экспортных поставок продукции, требование о ведении раздельного учета затрат по производству и реализации экспортной продукции.

Правила раздельного учета "входного" НДС налоговым законодательством не установлены. Использование  методики  пропорции  исходя  из  стоимости  отгруженной  продукции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, не является обязательной в части экспортных операций, поскольку реализация продукции в режиме экспорта представляет собой облагаемую НДС операцию  (по  ставке  0\%).  При  этом  применение  налогоплательщиком  в  пропорции  иного

показателя,  отличного  от  стоимости   отгруженных   товаров,  нередко  приводит  к  судебным разбирательствам, о чем свидетельствует арбитражная практика (табл. 20).

 

Таблица 20

 

───────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────── Реквизиты         │         Определение  суда

Постановлений  ФАС│

───────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────

Уральского округа  │"...реализация  права на   вычеты  по   экспортным  операциям от 21 февраля             │возможна только  при   наличии раздельного  учета  затрат

2007 г.            │по  операциям, облагаемым  по   налоговой ставке  0

N Ф09-722/07-С2       │процентов, и  затрат по   иным  операциям. Нормами   же  гл.

│21 Кодекса не   определен  порядок ведения  такого

│раздельного учета"

───────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────

Московского  округа│"...при обосновании  вывода  о  ведении Обществом от 25 января     │раздельного учета  операций по   производству  и

2007 г.            │реализации  продукции на   внутренний  рынок и  на   экспорт

N КА-А40/13651-06 │суды   исходили из  следующего.

│Сведения  о  принятой заявителем  методике ведения

│раздельного учета  отражены в  учетной политике...

│согласно которой  "входной"  НДС по   сырью, материалам,

│работам,  услугам, используемым при   производстве

│экспортной  продукции  (дрожжей), определяется расчетным

│способом из  фактической себестоимости  выпущенной

│продукции путем выделения себестоимости  экспортной

│продукции пропорционально  натуральным  показателям"

───────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────

Северо-Западного     │"...поскольку  НК РФ не   установлен  специальный порядок округа  от       │ведения налогоплательщиками раздельного  учета  сумм

19 января 2007 г. │"входного" НДС по   подтвержденным  и  неподтвержденным

N А56-41230/2005     │экспортным операциям, методика  такого  учета  определена

│Обществом приказом   об   учетной политике.

│...приказом  об   учетной политике установлен  порядок

│определения заявителем  суммы  НДС, предъявляемой к

│вычету  при   осуществлении  операций, облагаемых  налогом

│по  различным  ставкам.

───────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────

│...НДС, уплаченный поставщикам товаров  (работ, услуг),

│включая уплаченный  при   ввозе  товаров на   таможенную

│территорию Российской  Федерации,  за  налоговый период

│распределяется между   экспортом и  реализацией на

│территории  Российской  Федерации пропорционально

│удельному весу  выручки от  реализации  товаров  (работ,

│услуг) на   экспорт и  выручки от  реализации  товаров

│(работ, услуг) на   территории  Российской  Федерации в

│общей  сумме выручки от  реализации  (без  учета НДС)"

───────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────

 

Исходя из вышеизложенного, предприятие обязано самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета "входного" НДС и отразить ее в учетной политике для целей налогообложения.

При ведении раздельного учета у многих налогоплательщиков возникает вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС по амортизируемому имуществу, используемому для производства товаров для экспортных поставок.

С одной стороны, в п. 2 ст. 171 НК РФ речь идет только о налоговых вычетах "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых по ставке 0\%.

С  другой  стороны,  налогоплательщик  имеет  право  уменьшить  общую  сумму  налога,

исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Статьей 166

НК РФ определен порядок исчисления НДС как операций, облагаемых по "обычной" ставке, так и операций, облагаемых по ставке 0\%.

Порядок определения налоговых вычетов является общим, а дополнительные ограничения налоговым законодательством установлены лишь в части момента принятия "входного" НДС к вычету (либо после сбора полного пакета документов в соответствии со ст. 165 НК РФ, либо на

181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта).

Если   налогоплательщик   не   восстанавливает   "входной"   НДС   в   части  приобретенных основных средств и нематериальных активов, то вполне возможно, что он будет отстаивать свою позицию в арбитражном суде. При этом при рассмотрении спорных вопросов, связанных с возмещением экспортного НДС, арбитражными судами не ставится под сомнение факт подтверждения  вычета  по  приобретенным  товарам  (в  целях  налогового  законодательства  к товарам относятся и объекты основных средств) после представления полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 27.04.2004 N А64-1349/03-17):

"...Подтверждая право на применение налоговых вычетов в указанной сумме, суд отметил, что 11.02.2003 налогоплательщик представил в инспекцию документы, подтверждающие обоснованность принятия предприятием ставки 0 процентов по обороту реализации продукции на экспорт. Помимо этого, сослался на пункт 44 Методических рекомендаций по применению главы

21 "Налог на добавленную стоимость", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-

03/447 <1>, где предусмотрено,  что  в целях применения пункта 2 статьи 171 Кодекса суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, на территории РФ, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса), при условии их оплаты и наличия счета-фактуры, независимо от принятой им в целях налогообложения учетной политики, в связи с чем сделал вывод, что суммы НДС подлежали вычету независимо от учетной политики.

...В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ  вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ".

--------------------------------

<1> Утратили силу с 1 января 2006 г.

 

Сложившаяся на момент написания книги арбитражная практика (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2004 N А31-3732/13, ФАС Московского округа от 14.11.2006 N КА-А40/10906-06, от 26.01.2007 N КА-А40/12936-06) по данному вопросу единообразна   и   поддерживает   позицию   Минфина   России   <1>   о  необходимости  ведения раздельного учета "входного" НДС по основным средствам, одновременно используемым как для осуществления внутрироссийских, так и экспортных операций.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 20 мая 2005 г. N 03-04-08/125.

 

Рассмотрим  одну  из  методик  ведения  раздельного  учета,  применяемую  на металлургическом предприятии с попередельным производством (пример 30).

 

Пример   30.   ОАО   "Металлургический   завод"   осуществляет  поставку   труб   различного диаметра и сортамента на внутренний рынок и экспорт.

Для ведения раздельного учета "входного" НДС ОАО "Металлургический завод" обеспечено получением информации по следующим направлениям:

1) группировка прямых материальных затрат в разрезе экспортных калькуляций по шифрам заказов.

Например, калькуляция за апрель 2007 г. (по которой предприятием собран полный пакет документов, подтверждающий факт экспорта) по шифру 6017 ТУ 1698 трубы легированные диаметром 1020 Б/З представлена в таблице.

 

─────────────────────────────────────────┬───────────────┬───────────────── Наименование статей │ Количество, т  │    Сумма, руб.

─────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────── ШТР.Л.Ц6 Ст.17Г1С-У            │         393,689           │         6 852 992,78

─────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────────

15027 Проволока  СВ08ГАФ4        │         2,282   │         48 623,25

─────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────────

12016 ФЛЮС АН-60            │        5,326   │         64 995,56

─────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────────

Итого │         │         6 966 611,59

─────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────── Сумма  "входного" НДС по   использованным         │         │         1 253 990,09 материалам      │            │

─────────────────────────────────────────┴───────────────┴─────────────────

 

Если   в   части   определения   "входного"   НДС   по   материалам,   использованным   для производства труб на экспорт, проблем не возникает, то при распределении общехозяйственных расходов используется пропорция, расчет которой определен учетной политикой предприятия;

2)   группировка   косвенных   расходов   для   распределения   "входного"   НДС  в  разрезе экспортных калькуляций.

I этап. Определение доли "входного" НДС в объеме косвенных расходов в части счетов 20,

23.

 

Определим  коэффициент  Кобл.  (коэффициент  облагаемых  НДС  операций)  исходя  из

следующей пропорции:

 

Кобл. = (содержащие НДС счета учета затрат - НДС, ранее учтенный в составе экспортной калькуляции) : общая величина затрат (содержащие НДС счета учета затрат + не содержащие НДС счета учета затрат).

 

Рассчитаем Кобл.:

Общий оборот по дебету 20 счета - 1 815 007 500,16 руб. (источник информации - Главная книга).

Общий оборот по дебету 23 счета - 150 723 027,39 руб. (источник информации - Главная

книга).

Из определенных по Главной книге оборотов исключаются внутренние обороты и обороты по счетам, не содержащие сумму "входного" НДС:

1) амортизационные отчисления по объектам основных средств и нематериальных активов:

Дебет 20, 23 Кредит 02, 04

- 28 388 626,26 руб.;

2) объекты основных средств первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. за единицу:

Дебет 20, 23 Кредит 01

- 312 586,73 руб.;

3) внутренние обороты:

Дебет 20 Кредит 20

- 2 582 345,22 руб.;

4) сумма прямых материальных расходов, "входной" НДС по которым определен прямым путем:

Дебет 20 Кредит 10

- 1 458 235 600,09 руб.

Исходя из вышеприведенных показателей, рассчитаем Кобл. (для определения доли накладных расходов, содержащих НДС):

1 965 730 527,55 - 31 283 558,21 - 1 458 235 600,09

--------------------------------------------------- = 98,54\%,

1 965 730 527,55 - 2 582 345,22 - 1 458 235 600,09

где: 1 965 730 527,55 - общая сумма оборотов по счетам 20, 23 (1 815 007 500,16 руб. + 150

723 027,39 руб.);

- 31 283 558,21 - общая сумма внутренних оборотов (Д 20 К 20) и оборотов по счетам, не содержащим сумму "входного" НДС (Д 20, 23 К 01, 02, 04) (28 388 626,26 руб. + 312 586,73 руб. + 2

582 345,22 руб.);

- 1 458 235 600,09 - сумма прямых материальных расходов, "входной" НДС по которым определен (Д 20 К 10).

По данным экспортной калькуляции (шифр 6017 ТУ 1698 трубы легированные диаметром

1020  Б/З),  расходы,  за  исключением  материальных  затрат  по  переделу,  за  апрель  2007  г.

составили 490 654,05 руб., в том числе содержащие "входной" НДС накладные расходы:

490 654,05 руб. x 98,54\% = 483 490,50 руб.

Из   рассчитанной   таким   образом   величины   накладных   расходов   выделяется   сумма

"входного" НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов:

Сумма "входного" НДС = 87 028,29 руб. (483 490,50 x 18\%).

Обратите   внимание!   В   перечне   содержащих   НДС  счетов   учета   затрат   не   должны учитываться: амортизационные отчисления по объектам основных средств и нематериальным активам, операции по списанию основных средств стоимостью менее 10 000 руб. за единицу, поскольку налоговый вычет НДС при приобретении основных средств и нематериальных активов производится по специально рассчитанной пропорции (см. расчет ниже) после принятия на учет

вышеуказанных объектов (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) и не ставится в зависимость от размера признанных в бухгалтерском учете амортизационных отчислений.

II этап. Определение доли "входного" НДС в объеме косвенных расходов по счетам 20, 23

счетов в разрезе экспортной калькуляции.

Рассчитанный Кобл. распределяется на конкретный экспортный заказ.

Накладные   расходы   (источник   информации   -          калькуляция   по   экспортному   заказу)

корректируются на Кобл.

III этап. Определение доли "входного" НДС в объеме косвенных расходов по счетам 26, 44.

При определении размера косвенных расходов, содержащих НДС, принцип распределения аналогичен вышеизложенному для счетов учета затрат 20, 23, то есть в перечне содержащих НДС счетов учета затрат не должны учитываться: амортизационные отчисления по объектам основных средств и нематериальным активам, операции по списанию основных средств стоимостью менее

10 000 руб. за единицу.

Рассчитаем Кобл.:

Общий оборот по дебету 26 счета - 57 961 707,14 руб. (источник информации - Главная книга).

Общий оборот по дебету 44 счета - 41 416 011,95 руб. (источник информации - Главная книга).

Из определенных по Главной книге оборотов исключаются внутренние обороты и обороты по счетам, не содержащие сумму "входного" НДС:

1) амортизационные отчисления по объектам основных средств и нематериальных активов:

Дебет 26, 44 Кредит 02, 04

- 2 312 527,3 руб.;

2) объекты основных средств первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. за единицу:

Дебет 26, 44 Кредит 01

- 831 014,58 руб.

Исходя из вышеприведенных показателей, рассчитаем Кобл. (для определения доли общехозяйственных и коммерческих расходов, содержащих НДС):

99 377 719,09 - 3 143 541,88

---------------------------- = 7,75\%,

1 242 136 149,18

где: 99 377 719,09 - общая сумма оборотов по счетам 26, 44 (57 961 707,14 руб. + 41 416

011,95 руб.);

- 3 143 541,88 - общая сумма оборотов по счетам, не содержащим сумму "входного" НДС (Д

26, 44 К 01, 02, 04);

- 1 242 136 149,18 -  стоимость  выпущенной готовой продукции  (источник информации -

ведомость по счету 43 "Выпуск товарной продукции по заводской себестоимости").

Согласно положениям учетной политики предприятия доля "входного" НДС в части общехозяйственных и коммерческих расходов определяется пропорционально стоимости выпущенной готовой продукции.

По данным экспортной калькуляции по шифру 6017 ТУ1698 1020 Б/З, стоимость выпущенной товарной продукции за апрель 2007 г. составила 7 410 402,98 руб.; содержащие НДС общехозяйственные и коммерческие расходы:

7 410 402,98 руб. x 7,75\% = 574 306,23 руб.

Сумма "входного" НДС = 103 375,12 руб. (574 306,23 x 18\%).

IV этап. Сумма предъявленного НДС в части основных средств подлежит распределению согласно коэффициенту (Кам.):

 

величина  амортизационных отчислений  по   экспортной калькуляции

-------------------------------------------------------------.

общая величина  амортизационных  отчислений

 

Размер амортизационных отчислений за апрель 2007 г. по экспортной калькуляции по шифру

6017 ТУ1698 1020 Б/З - 84 238,28 руб., что составляет 0,5\% [(84 238,28 : 16 916 301,71) x 100\%] от общего объема амортизационных отчислений, учтенных в составе прямых расходов в бухгалтерском учете. В апреле 2007 г. эта величина составила 16 916 301,71 руб.

Сумма предъявленного НДС по основным средствам, принятым к учету, составила 1 014

435,44 руб. Следовательно, сумма НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов по приведенной экспортной калькуляции, составит 1 014 435,44 руб. x 0,5\% = 5 072,18 руб.

V этап. Определение суммы налоговых вычетов по экспортной калькуляции:

1 253 990,09 + 87 028,29 + 103 375,12 + 5072,18 = 1 449 465,68 руб.

Обратите внимание! В данном примере осуществляется "привязка" отгруженной на экспорт продукции к конкретной экспортной калькуляции.

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 |