Имя материала: НДС. Сложные моменты

Автор: И.В.Стародубцева

§ 1. ндс при передаче имущества в уставный капитал другой организации

 

С 1 января 2006 г. п. 3 ст. 170 НК РФ установлена обязанность восстановления суммы НДС,

ранее принятой к вычету, при передаче имущества в качестве:

- вклада в уставный капитал хозяйственных обществ (обществ с ограниченной ответственностью, обществ с дополнительной ответственностью, открытых и закрытых акционерных обществ);

- вклада в складочный капитал хозяйственных обществ (полных товариществ, товариществ на вере);

- паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Порядок восстановления НДС при передаче имущества в уставный капитал следующий:

- суммы налога по материально-производственным запасам подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам - пропорционально их остаточной стоимости без учета переоценки;

- восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары,

основные средства, нематериальные активы или имущественные права были переданы;

- сумма восстановленного налога не включается в стоимость имущества, а указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется передача этого имущества.

Рассмотрим  на  конкретном  примере  особенности  бухгалтерского  и  налогового  учета операций по внесению вклада имуществом (пример 31).

 

Пример 31. В январе 2007 г. ООО "Алмаз" передало ООО "Пепел" в качестве взноса в уставный капитал станок первоначальной стоимостью 550 000 руб.

НДС, уплаченный при приобретении станка, в размере 83 898 руб. был предъявлен к вычету в момент его приобретения.

Для упрощения примера предположим, что остаточная стоимость станка в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 450 000 руб.

Денежная оценка станка, согласованная учредителями, составила 600 000 руб. Бухгалтерские записи у передающей стороны - ООО "Алмаз" (в январе 2007 г.): Дебет 01 "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 550 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

Дебет 02 Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 100 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 76 Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 450 000 руб. - отражена остаточная стоимость станка, переданного в качестве взноса в уставный капитал;

Дебет 19 "НДС" Кредит 68

- 81 000 руб. (450 000 x 18\%) - восстановлена сумма НДС по переданному станку;

Дебет 76 Кредит 19 "НДС"

- 81 000 руб. - восстановленная сумма НДС передана в ООО "Пепел";

Дебет 58 Кредит 76

- 600 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал ООО "Пепел";

Дебет 91 Кредит 76

- 81 000 руб. - отражен прочий расход в виде суммы восстановленного налога;

Дебет 76 Кредит 91

- 150 000 руб. (600 000 - 450 000) - отражен прочий доход;

Дебет 68 Кредит 99

- 36 000 руб. (150 000 x 24\%) - отражен постоянный налоговый актив. Бухгалтерские записи у получающей стороны - ООО "Пепел" (в январе 2007 г.): Дебет 08 Кредит 75

- 600 000 руб. - отражена стоимость станка, полученного в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 19 Кредит 91

- 81 000 руб. - отражен прочий доход в виде восстановленной суммы НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 600 000 руб. - принят на учет в составе основных средств полученный станок;

Дебет 68 Кредит 19

- 81 000 руб. - отражен вычет суммы НДС по полученному станку.

Обратите внимание! На одном из семинаров представители Минфина и ФНС России рекомендовали отражать операции по передаче имущества в счет вклада в уставный капитал следующими бухгалтерскими записями.

У передающей стороны:

Дебет 58 Кредит 68

- восстановлен НДС со стоимости передаваемого имущества.

У получающей стороны:

Дебет 19 Кредит 83

- увеличен добавочный капитал на сумму принятого от учредителя НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- отражен вычет суммы НДС по полученному имуществу.

По мнению автора, такая методология учета инвестиционных операций противоречит п. 12

ПБУ 19/02, согласно которому первоначальной стоимостью имущества, внесенного в счет вклада в уставный капитал, признается согласованная учредителями оценка, которая не включает сумму НДС.

Кроме того, при такой схеме бухгалтерских записей у организаций нарушается зеркальность учета - одно и то же имущество учитывается в разной оценке (у передающей стороны - с учетом восстановленной суммы НДС, у получающей стороны - без учета НДС).

Предложенный Минфином России вариант учета НДС по операциям вклада в уставный капитал может привести к искажению показателей бухгалтерской отчетности (строка 140 "Долгосрочные финансовые вложения" либо строка 250 "Краткосрочные финансовые вложения" актива  бухгалтерского  баланса  -  у  передающей  стороны  и  строка  420  "Добавочный  капитал" пассива бухгалтерского баланса - у получающей стороны).

Поскольку на момент написания книги отсутствуют официальные разъяснения Минфина России, то, по мнению автора, порядок отражения суммы НДС при передаче имущества в счет вклада в уставный капитал следует закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Сумму восстановленного налога необходимо зарегистрировать в книге продаж на основании новой редакции п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 914 (в ред. Постановления N 283).

При этом выписывать счет-фактуру на сумму восстановленного НДС для учреждаемой организации (в  нашем примере для ООО  "Пепел") не  нужно, поскольку  счет-фактура выписывается по операциям реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (п. 3 ст. 168

НК  РФ).  Передача  станка  в  уставный  капитал  ООО  "Пепел"  оформляется  Актом  о  приеме- передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). В этой форме и указывается сумма "передаваемого" налога.

Порядок признания восстановленной суммы налога в целях исчисления налога на прибыль неоднозначен (табл. 25).

 

Таблица 25

 

Порядок признания восстановленной суммы НДС в целях исчисления налога на прибыль при внесении имущества в качестве вклада в уставный капитал

 

────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────── По  мнению   ФНС, Минфина  России          │ В  соответствии  с  нормами налогового

│         законодательства

────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────── "...Сумму  восстановленного НДС при   │В п. 3 ст. 270 НК РФ указано, что передаче  имущества в  уставный        │налогооблагаемую прибыль не   уменьшают капитал  вообще нельзя  учесть  для      │расходы в  виде взноса  в  уставный

налога на   прибыль. Право включить       │капитал. Восстановленный  же  НДС восстановленный  НДС в прочие            │в  стоимость передаваемого  имущества расходы,  которое установлено в    │не  включается. Таким   образом,

пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, относится│поскольку  Налоговый кодекс  РФ только  к  тем   случаям, которые             │не  содержит запрета  на   принятие указаны в этой  норме. Случай  │расхода в  виде восстановленного  НДС восстановления НДС при   передаче   │для   налога на   прибыль, организация имущества в  уставный капитал  в  этой│его может   учесть  как  прочий расход норме Налогового  кодекса  РФ не │(пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ)

указан. Более того, стоимость           │ имущества, передаваемого в уставный│ капитал, является расходом, не            │ учитываемым в  целях                                 │

налогообложения. Это   требование       │ п. 3 ст. 270 НК РФ.               │ Соответственно и сумма                          │ восстановленного НДС также не   может│ признаваться расходом" <1>         │

────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────────

 

--------------------------------

<1> "Учет. Налоги. Право". 5 июня 2006 г. N 20.

 

Основанием <1> для принятия НДС в состав налоговых вычетов является полученный от учредителя Акт о приеме-передаче  объекта  основных средств  (кроме зданий,  сооружений) по форме N ОС-1 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). При этом счет- фактура не требуется (п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов- фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением N 914).

Но и у ООО "Пепел" возникнут трудности при исчислении налога на прибыль в части включения в налоговую базу виртуального дохода в виде полученного от ООО "Алмаз" налога.

Порядок признания переданной суммы НДС в составе дохода в целях исчисления налога на прибыль также неоднозначен (табл. 26).

 

Таблица 26

 

Порядок признания полученной от учредителя суммы НДС

в целях исчисления налога на прибыль

 

────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────── По  мнению   ФНС, Минфина  России          │ В  соответствии с нормами  налогового

│         законодательства

────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────── "...У принимающей стороны  возникает│Сумма  НДС, полученная вместе экономическая выгода в  виде НДС,            │с  вкладом,  не   учитывается следовательно, она облагается   │в  налогооблагаемом  доходе,  поскольку: налогом  на   прибыль" <2>     │- у  каждого налога  свой объект

│налогообложения  (п. 1 ст. 38 НК РФ),

│поэтому  суммы  одного налога  (НДС)

│нельзя учитывать в качестве  объекта

│обложения другим  налогом  (налогом

│на  прибыль), если об   этом прямо

│не  сказано  в Налоговом кодексе  РФ;

│- гл. 25 "Налог  на   прибыль

│организаций" НК РФ не   требует

│включать  суммы  входного НДС,

│полученного для  зачета,

│в  налогооблагаемый  доход.

│Кроме   того, согласно ст. 41 НК РФ

│доход надо определять  только  в  тех

│случаях, когда  в  гл. 23 и  25 НК РФ

│четко прописано, как  это  следует

│делать.

│Для  входного НДС в  гл. 25 НК РФ

│таких правил  нет

────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────────

 

--------------------------------

<2> Там же.

 

В рассмотренном нами примере ООО "Пепел" является плательщиком НДС. Но на практике может возникнуть ситуация, когда учреждаемая организация не является плательщиком НДС. В связи с этим возникает вопрос: какой порядок учета переданного НДС у учреждаемой организации, если она не является плательщиком НДС либо полученное ею имущество изначально предполагается использовать при осуществлении операций, не облагаемых НДС?

К сожалению, в гл. 21 НК РФ ответа на этот вопрос нет.

С  одной  стороны,  нормы  п.  2  ст.  170  НК  РФ  предписывают  в  таких  случаях  относить "входной" НДС на увеличение стоимости имущества. Но в нем речь идет исключительно о приобретении   имущества   и  об   НДС,   предъявленном   покупателю.   Поэтому   возможность применения этого пункта к получению имущества от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, по меньшей мере, спорна.

С другой стороны, в п. 3 ст. 170 НК РФ четко указано, что сумма восстановленного при передаче налога в стоимость имущества не включается. Даже если это утверждение справедливо только для передающей стороны, то, учитывая норму ст. 277 НК РФ, согласно которой стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, в налоговом учете получающей стороны формируется исходя из остаточной стоимости имущества по данным налогового учета передающей стороны, получающая сторона также должна сформировать "налоговую" стоимость полученного имущества без учета суммы восстановленного НДС.

Таким образом, сумма НДС, указанная в документах на передачу фактически получающей стороной, никак не может быть учтена в целях налогообложения: ее нельзя принять к вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ) и включить в стоимость поступившего имущества (ст. 277 НК РФ).

В этой связи возникает вопрос и о целесообразности отражения этой суммы на счетах бухгалтерского учета.  Ведь, по  сути,  организация  получает от учредителя некую виртуальную сумму НДС, которая нигде не учитывается.

По мнению автора, в подобной ситуации (если получающая организация не является плательщиком   НДС   либо  полученное   имущество   будет   использовано   при   осуществлении операций, не облагаемых НДС) у налогоплательщика есть все основания вообще не отражать "входной" НДС на счетах бухгалтерского учета.

Но и эта не последняя проблема, ожидающая налогоплательщика при осуществлении инвестиционной операции, касающейся формирования уставного капитала. В примере 31 рассмотрено формирование уставного капитала за счет внесения основных средств. При этом порядок восстановления НДС у передающей стороны осуществляется согласно пп. 1 п. 3 ст. 170

НК РФ.

А каков порядок учета восстановленного НДС у передающей организации, если в качестве вклада в уставный капитал передаются объекты недвижимого имущества?

В этом случае учитывать восстановленный налог можно:

- по правилам п. 6 ст. 171 НК РФ (то есть в декабре каждого года в размере 1/10 суммы НДС,

ранее принятой к вычету, с учетом пропорции);

- по  правилам  пп.  1 п.  3 ст.  170 НК РФ  (то есть  единовременно исходя из остаточной

стоимости в периоде передачи объекта в счет вклада в уставный капитал).

В пользу восстановления НДС по первому варианту можно привести следующие аргументы. Порядок восстановления НДС по основным средствам, установленный ст. 170 НК РФ, - это общий порядок, а порядок, установленный ст. 171 НК РФ по объектам недвижимости, является специальным. В то же время в Постановлении КС РФ от 29 июня 2004 г. N 13-П устанавливается приоритет специальных норм над общими.

При восстановлении НДС согласно второму варианту следует учитывать, что если объект недвижимости передается в уставный капитал, то есть не будет учитываться на балансе передающей стороны, то некорректно утверждать, что объекты недвижимого имущества используются для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, поскольку они фактически переданы учреждаемой организации.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 |