Имя материала: НДС. Сложные моменты

Автор: И.В.Стародубцева

§ 1. налоговая база и вычеты при использовании в расчетах векселей

 

Несмотря на то что с 1 января 2006 г. для принятия НДС к вычету не требуется факт оплаты (за исключением случаев, приведенных в п. 1 ст. 172 НК РФ), у налогоплательщиков, которые рассчитываются  с  поставщиками  неденежными  средствами,  а  также  используют  в  расчетах векселя, проблем меньше не стало. Неоднозначная ситуация складывается и при получении векселей в качестве предоплаты за товары (работы, услуги).

Рассмотрим  порядок формирования  налоговой базы при получении векселей в качестве

оплаты за отгруженную продукцию.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральных формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налоговая база подлежала увеличению на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Кроме того, порядок применения данной нормы разъяснялся в п. п. 37 и 37.1 Методических рекомендаций  по  применению  гл.  21  НК  РФ,  в  которых  указывалось  следующее:  "...При применении ст. 162 Кодекса необходимо учитывать, что в соответствии со статьями 153 - 158

Кодекса  при  исчислении  налоговой  базы  в  нее  включаются  следующие  суммы:  ...любые получаемые  организациями  денежные  средства,  если  их  получение  связано  с  расчетами  по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу.

В целях применения указанной статьи следует иметь в виду, что ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в том числе и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую  базу  того  налогового  периода,  в  котором  они  приняты  к  учету.  В случае  если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организацией получены денежные средства по облигациям, векселям как при наступлении срока оплаты по векселям (погашения облигаций), так и их досрочной оплате, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства".

Письмом  ФНС  России  от  19  октября  2005  г.  N  ММ-6-03/886@  "О  применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года" было разъяснено, что "...для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей указанных товаров до момента их отгрузки".

Исходя   из   позиции   ФНС   России,   при  получении  организацией  векселей  в   порядке предоплаты налоговая база на сумму данных векселей не увеличивается. Аналогичное мнение высказано и в Постановлении ФАС Уральского округа от 1 сентября 2004 г. N Ф09-3524/04-АК.

В  Постановлении  ФАС  Уральского  округа  от  2  сентября  2005  г.  N  Ф09-3696/05-С2 указывалось следующее: "На основании пп. 1 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база по НДС, определяемая согласно ст. ст. 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, под которыми в силу п. 1 ст. 11 Кодекса и ст. 487 Гражданского кодекса Российской Федерации для целей исчисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) следует понимать денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки (реализации) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Такое правило   указывается   в   Методических   рекомендациях   по   применению   гл.   21  "Налог  на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации... а также оно соответствует положениям п. 2 ст. 162 Кодекса".

Необходимо отметить, что ни ст. 162 НК РФ, ни какая-либо другая статья гл. 21 НК РФ не раскрывала понятие "авансовый платеж". В то время согласно ст. ст. 128, 143 ГК РФ вексель является объектом гражданских прав, следовательно, может участвовать в гражданском обороте в качестве средства платежа, а предварительную оплату товара векселем можно на этом основании также признать авансовым платежом. В связи с этим столь однозначное признание налоговыми органами  и  судами  для  целей  исчисления  НДС  авансовым  платежом  только  поступление денежных средств, по мнению автора, объясняется следующим.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.) "при

получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого  с  налогом  в  соответствии  с  пунктом  3  статьи  154  настоящего  Кодекса,  при реализации  сельскохозяйственной  продукции  и  продуктов  ее  переработки  в  соответствии  с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется  как  процентное  отношение  налоговой  ставки,  предусмотренной  пунктом  2  или пунктом  3  настоящей статьи, к налоговой базе,  принятой за  100  и увеличенной  на соответствующий размер налоговой ставки".

Таким образом, при совокупном толковании положений ст. ст. 162 и 164 НК РФ можно прийти

к выводу об обязанности налогоплательщика увеличить налоговую базу по НДС только на сумму авансовых платежей, полученных в виде денежных средств.

После 1 января 2006 г. в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком  оплаты,  частичной  оплаты  в  счет  предстоящих  поставок  товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Новая  редакция  п.  4  ст.  164  НК  РФ  существенно  изменена:  "При  получении  денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2

- 4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с

пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации  сельскохозяйственной  продукции  и  продуктов  ее  переработки  в  соответствии  с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется  как  процентное  отношение  налоговой  ставки,  предусмотренной  пунктом  2  или пунктом  3  настоящей статьи, к налоговой базе,  принятой за  100  и увеличенной  на соответствующий размер налоговой ставки".

На основании вышеизложенного после 1 января 2006 г. привязка к денежным средствам в п.

4 ст. 164 НК РФ в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) уже отсутствует. Но в то же время само по себе гражданско- правовое понятие "оплата, частичная оплата" не исключает оплату векселями ("оплату ценными бумагами" согласно п. 2 ст. 153 НК РФ). Передача покупателем продавцу векселя третьего лица как средства платежа означает прекращение встречного обязательства покупателя (исполнением) уплатить денежную сумму (цену), как это предусмотрено п. 1 ст. 454 ГК РФ.

Представители Минфина и ФНС России придерживаются вышеизложенной позиции. В частности, в Письме Минфина России от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77 указано: "...согласно нормам  гл.  21 "Налог на добавленную  стоимость"  Налогового кодекса Российской Федерации

(далее - Кодекс) в редакции, действующей с 1 января 2006 г., при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты (частичной оплаты), полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 Кодекса, и оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость.

В соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. В связи с этим для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость под оплатой (частичной оплатой) в  счет  предстоящих  поставок  товаров  (выполнения  работ,  оказания  услуг),  передачи имущественных   прав   понимается   оплата   (частичная   оплата),   полученная   продавцом   от покупателя как в денежной, так и в иной форме.

Таким   образом,   оплата   (частичная   оплата)   в  счет   предстоящих   поставок   товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившая налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость".

На основании вышеизложенного с 1 января 2006 г. у налогоплательщика появляется обязанность исчислить налоговую базу по НДС от стоимости векселя, указанной в акте приема- передачи от покупателя  к продавцу,  в момент его поступления в счет предстоящих  поставок товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты по векселю.

Вычеты при использовании в расчетах векселей третьих лиц.

Как уже указывалось, с 1 января 2006 г. налогоплательщики могут принимать к вычету НДС, не  перечисляя  его  поставщикам.  Кредиторская  задолженность  перед  поставщиком  за поставленный товар может быть не погашена налогоплательщиком в течение всего срока исковой давности, что не обязывает его каким-либо образом скорректировать сумму налога, принятого им к вычету в момент принятия данного товара на учет.

Однако на векселя указанный порядок не распространяется. После 2006 г., как и ранее, сохраняются проблемы с вычетами при использовании векселей, не оплаченных предыдущим векселедержателем.

Нередко НДС, исчисленный с балансовой стоимости векселя, оказывается меньше суммы налога, предъявленной продавцом и, соответственно, перечисленной ему покупателем. В результате налогоплательщики столкнутся с ситуацией, когда к вычету можно будет принять лишь часть фактически уплаченного НДС. Подобная ситуация обусловлена следующим.

При исчислении НДС налогоплательщик имеет право на установленные ст. 171 НК РФ налоговые  вычеты.  Право  на  вычет,  в  частности,  возникает  при  приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Как правило, у налогоплательщика не возникает проблем с определением размера данного налогового вычета - к вычету принимается сумма НДС, предъявленная ему поставщиком товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, то есть указанная в полученном от поставщика счете- фактуре.

Однако из данного правила существует одно исключение. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ  при  использовании  налогоплательщиком  собственного  имущества  (в  том  числе  векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Само понятие "балансовая стоимость" трактуется налоговыми органами и арбитражными судами не в пользу налогоплательщика.

Согласно абз. 6 и 8 п. 46 действовавших ранее Методических рекомендаций по применению гл.  21  НК  РФ  при  использовании  налогоплательщиком  в  расчетах  за  приобретенные  товары (работы, услуги) векселей третьих лиц, отличных от векселей третьих лиц, полученных в обмен на собственные векселя, право на вычет зависело от оплаты налогоплательщиком данного векселя.

Аналогичную позицию в отношении векселей третьих лиц налоговые органы могут занять и в настоящее время (после отмены указанных Методических рекомендаций) в отношении иного имущества, поскольку п. 2 ст. 172 НК РФ устанавливает требование исчисления налогового вычета от балансовой стоимости векселя.

Напомним, что ранее ВАС РФ поддержал позицию налоговых органов, согласно которой балансовую стоимость векселя формируют только фактически отчужденные в оплату этого имущества активы (см. Решение ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03).

Аналогичного мнения в настоящее время придерживаются и арбитражные суды, считая, что, если  при  оплате  поставленной  продукции  (работ,  услуг)  налогоплательщик  в  проверяемом периоде затрат в форме отчуждения имущества реально не понес, значит и в бухгалтерском учете балансовую стоимость этих векселей налогоплательщик отразить не может. Соответственно, оснований  для  возмещения  НДС  у  него  не  имеется  (см.,  например,  Постановления  ФАС Уральского  округа  от  01.06.2005  N  Ф09-2330/05-С2,  Поволжского  округа  от  09.11.2006  N  А55-

2585/06-6, Северо-Западного округа от 22.01.2007 N А56-15365/2006).

На основании изложенного необходимо применять следующий порядок принятия НДС к вычетам при осуществлении расчетов векселями третьих лиц (схема 3).

 

Порядок принятия НДС в состав налоговых вычетов при использовании в расчетах векселей третьих лиц

 

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│         Порядок  принятия  НДС в  состав  налоговых вычетов при   использовании в расчетах      │

│         векселей третьих лиц           │

└─────────────┬───────────────────────────┬───────────────────────────┬────────────┘

\│/       \│/       \│/

┌─────────────┴────────────┐┌─────────────┴────────────┐┌─────────────┴────────────┐

│         Договором  поставки           ││       ││       В  договоре  прямо   │

│  предусмотрена предоплата  ││ Договором  не предусмотрен││предусмотрено, что расчеты│

│         товаров           ││       способ расчетов        ││       с поставщиками  будут        │

│         ││       ││       производиться  векселями │

└─────┬────────────────────┘└──────┬───────────────────┘└─────┬────────────────────┘

│         Получен  в качестве             │         НДС принимается    │         НДС не принимается

\│/ предоплаты вексель        \│/ к  вычету \│/ к  вычету

┌─────┴────────────────────┐┌──────┴───────────────────┐┌─────┴────────────────────┐

│1. Товары  приняты  на   учет.││1. Товары  приняты  на учет.││1. Товары приняты на  учет.│

│2. Товары  будут     ││2. Товары  будут ││2. Товары будут   │

│использованы в      ││использованы  в  ││использованы  в  │

│деятельности, подлежащей           ││деятельности, подлежащей        ││деятельности, подлежащей        │

│обложению  НДС.  ││обложению  НДС.           ││обложению   НДС.          │

│3. Счет-фактура  оформлен           ││3. Счет-фактура  оформлен        ││3. Счет-фактура  оформлен        │

│в  соответствии со ст. 169 ││в  соответствии со ст. 169 ││в  соответствии  со ст. 169 │

│НК РФ         ││НК РФ      ││НК РФ      │

└────────────────┬─────────┘└───────────────────┬──────┘└──────────────────┬───────┘

Передан вексель  \│/ Передан вексель  \│/ Передан вексель  \│/

┌────────┴─────┐    ┌───────┴──────┐    ┌───────┴──────┐

│ Наличие  факта│   │ Наличие  факта│   │ Наличие  факта│

│оплаты  векселя│   │оплаты  векселя│   │оплаты  векселя│

└────────┬─────┘    └───────┬──────┘    └───────┬──────┘

┌────────┴─────┐    ┌────────┴────────┐        │

Да        \│/       \│/ Нет            Да        \│/       \│/       Нет      Да        \│/

┌───────┴───────┐┌─────┴──────┐┌───────┴───────┐┌────────┴────────┐┌───────┴───────┐

│Налоговый  вычет││

││Налоговый  вычет││

 

││Налоговый  вычет│

│  осуществляется││

││ осуществляется││

 

││ осуществляется│

│пропорционально││

││пропорционально││

 

││пропорционально│

│         сумме оплаты  ││

││       сумме  оплаты  ││

 

││       сумме оплаты  │

│         векселя,            ││

││       векселя,          ││

 

││       векселя,            │

│  но   в размере, ││

││ но   в размере, ││

 

││ но   в размере, │

│  не превышающем││

││ не   превышающем││

НДС, ранее

││ не превышающем│

│         сумму             ││

││       сумму             ││

принятый

││       сумму             │

│"входного" НДС,││

Вычет  не       ││"входного" НДС,││

к  вычету,

││"входного" НДС,│

│  и  при   условии  ││производится││  и  при   условии  ││восстанавливается││  и  при   условии  │

│         перечисления ││      ││       перечисления  ││в  момент  передачи││ перечисления │

поставщику

││

││

поставщику

││

векселя

││

поставщику

отдельным

││

││

отдельным

││

 

││

отдельным

платежным

││

││

платежным

││

 

││

платежным

поручением

││

││

поручением

││

 

││

поручением

предъявленной

││

││

предъявленной

││

 

││

предъявленной

суммы  НДС

││

││

суммы  НДС

││

 

││

суммы  НДС

│ (с  01.01.2007)││   ││ (с  01.01.2007)││            ││ (с  01.01.2007)│

└───────────────┘└────────────┘└───────────────┘└─────────────────┘└───────────────┘

 

Схема 3

Вариант 1. Договором поставки предусмотрена предоплата товаров (не оговаривается денежными или неденежными средствами). Налогоплательщик (покупатель) производит предварительную оплату товара поставщику векселем. Вычет производится налогоплательщиком в момент принятия товаров на учет, но не ранее факта оплаты им самим этого векселя. При частичной оплате векселя вычет НДС производится пропорционально.

Вариант 2. Договором не предусмотрен способ расчетов. В договоре купли-продажи способ оплаты прямо не оговаривается. Вычет производится налогоплательщиком в момент принятия товаров на учет. Однако впоследствии, когда покупатель передаст поставщику в счет оплаты вексель третьего лица, этот покупатель должен будет восстановить в этом же налоговом периоде сумму НДС, ранее принятую к вычету, исходя из не оплаченной этим налогоплательщиком- покупателем балансовой стоимости векселя.

Однако подобный подход может привести к конфликтам с налоговыми органами. Так, в интервью  с  заместителем  директора  Департамента  таможенно-тарифной  политики  Минфина России Н.А. Комовой <1> было отмечено следующее: "...если первоначально по договору предполагалась оплата за товар денежными средствами, но фактически за отгруженные товары получен   вексель,   налогоплательщик   должен   произвести  перерасчет  суммы  налога,   ранее принятой к вычету. Осуществляется такой перерасчет в налоговом периоде, в котором получен вексель".

--------------------------------

<1> Налоговые споры, 2006. N 10.

 

Вариант 3. В договоре прямо предусмотрено, что расчеты с поставщиками будут производиться векселями. В договоре купли-продажи (либо мены) прямо предусмотрено, что поставщику за товар будет передан покупателем определенный вексель третьего лица. Вычет производится налогоплательщиком в момент принятия товаров на учет, но не ранее факта оплаты им  самим  этого  векселя.  При  частичной  оплате  векселя  вычет  НДС  производится пропорционально.

После 1 января 2007 г. при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявленная  покупателю  товаров  (работ,  услуг),  имущественных  прав,  уплачивается поставщику отдельным платежным поручением на перечисление денежных средств. Такое требование установлено абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ <1>. Следовательно, во всех случаях расчетов ценными   бумагами   для  правомерного   принятия   НДС   к   вычету   покупателю   необходимо перечислить предъявленную сумму НДС поставщику товаров (работ, услуг), имущественных прав

<2>.

--------------------------------

<1> Пункт 17 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

<2> В п. 4 ст. 168 НК РФ предусмотрен единственный способ оплаты суммы НДС, предъявленной покупателю, - безналичное перечисление отдельным платежным поручением. Положения указанной статьи не предусматривают возможность оплаты суммы НДС за наличный расчет.

 

Таким образом, согласованная участниками сделки стоимость передаваемых векселей в оплату товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствует договорной стоимости полученного имущества, имущественных прав без учета НДС. При этом в соответствии с п. 2 ст.

172 НК РФ вычетам подлежат фактически уплаченные суммы налога, исчисляемые исходя из балансовой  стоимости  имущества,  передаваемого  в  оплату  товаров  (работ,  услуг), имущественных прав.

Как  уже  было  отмечено,  налоговым  законодательством  не  раскрывается  понятие "балансовая стоимость имущества". Но исходя из приведенной выше арбитражной практики, при использовании в расчетах векселей третьих лиц размер налогового вычета соответствует фактически осуществленным расходам на их приобретение с учетом НДС.

До 1 января 2007 г. для определения размера налогового вычета по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам сумма НДС выделялась расчетным путем из балансовой стоимости векселя (п. 4 ст. 164 НК РФ).

После 1 января 2007 г. балансовая стоимость векселя не включает в себя сумму НДС (расчеты   по   НДС   осуществляются   денежными  средствами),   поэтому   определять   размер налогового вычета расчетным путем (по ставке 118\% : 18\%) некорректно. Аналогичная ситуация возникает  и при  получении векселей третьих  лиц в качестве предоплаты за товары  (работы, услуги), имущественные права.

Таким  образом,  использование  расчетной  ставки  НДС  в  первом  случае  приведет  к занижению размера налогового вычета по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам у покупателя, во втором - к занижению суммы НДС, исчисленной с вексельной предоплаты и подлежащей перечислению в бюджет у продавца.

Возникающие коллизии, по мнению автора, можно устранить исходя из следующего трактования налогового законодательства:

- в части применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам),

имущественным правам, оплаченных векселями третьих лиц, установлена специальная норма (п.

2 ст. 172 НК РФ), определяющая порядок применения налоговых вычетов. Положения п. 2 ст. 172

НК РФ имеют приоритет над положениями п. 4 ст. 168 НК РФ. Фактически уплаченная сумма НДС рассчитывается путем умножения балансовой стоимости векселя на прямую ставку НДС (18\%). Таким образом, применяется ставка НДС, предусмотренная п. 3 ст. 164 НК РФ;

- при получении векселей под будущую поставку товаров (работ, услуг), имущественных прав положения  п.  4  ст.  164  НК  РФ  неприменимы,  поскольку  "...при  получении  оплаты,  частичной оплаты  в  счет  предстоящих  поставок  товаров  (выполнения  работ,  оказания  услуг)  налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за

100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки". Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая  база  при получении налогоплательщиком  оплаты, частичной  оплаты  в  счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Это означает, что к полученной в качестве предоплаты стоимости векселя применяется прямая ставка НДС (18\%), а сумма НДС после отгрузки товаров (работ,  услуг),  имущественных  прав  перечисляется  покупателем  отдельным  платежным поручением. Таким образом, применяется ставка НДС, предусмотренная п. 3 ст. 164 НК РФ.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок исчисления и принятия НДС к вычету при использовании  в  расчетах  векселей.  Учитывая,  что  налоговый  вычет  НДС  по  операциям, указанным в варианте 3, не вызывает сложностей у налогоплательщиков, проанализируем наиболее спорные ситуации, которые могут возникнуть при расчетах векселями третьих лиц в 2006

- 2007 гг. (пример 36).

 

Пример 36. ЗАО "Колобок" в апреле 2006 г. в счет предстоящей поставки товаров общей стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) передало поставщику ООО "Лиса" вексель ОАО "Челябинвестбанка" общей стоимостью 59 000 руб. Товар был получен в мае 2006 г., а вексель ОАО "Челябинвестбанка" погашен денежными средствами в июне 2006 г.

В бухгалтерском учете ЗАО "Колобок" будут сформированы следующие записи:

В апреле 2006 г.:

Дебет 76, субсчет "Векселя полученные", Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ОАО "ЧИВБ",

- 59 000 руб. - получен от ОАО "Челябинвестбанк" вексель по договору купли-продажи;

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 91

- 59 000 руб. - передан вексель ООО "Лиса" в качестве предоплаты;

Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Векселя полученные",

- 59 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного векселя.

В мае 2006 г.:

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Задолженность перед ООО "Лиса",

- 50 000 руб. - оприходованы полученные от ООО "Лиса" товары;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Задолженность перед ООО "Лиса",

- 9000 руб. - учтен "входной" НДС;

Дебет  60,  субсчет  "Задолженность  перед  ООО  "Лиса",  Кредит  60,  субсчет  "Авансы

выданные",

- 59 000 руб. - произведен зачет предоплаты.

В июне 2006 г.:

Дебет 76, субсчет "Задолженность перед ОАО "ЧИВБ", Кредит 51

- 59 000 руб. - погашена задолженность перед ОАО "Челябинвестбанк" по договору купли-

продажи;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. - принят НДС в состав налоговых вычетов.

В данном примере "входной" НДС предъявлен из бюджета только в июне 2006 г., то есть в момент одновременного выполнения трех условий для применения налоговых вычетов.

 

Обратите внимание! Приобретенные в целях дальнейших расчетов векселя третьих лиц подлежат учету на балансовом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по следующим причинам.

ПБУ 19/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Так, в соответствии с п. 2 ПБУ

19/02   для   принятия   в   качестве   финансовых   вложений   к   бухгалтерскому   учету   (счет   58

"Финансовые вложения") необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования   при   погашении   обязательств   организации,   увеличения   текущей   рыночной стоимости и т.п.).

Таким образом, для того, чтобы определить, как приобретение векселя будет отражаться в бухгалтерском учете, следует выяснить цели приобретения векселя:

1) получение дохода, финансовые вложения. Это могут быть:

- векселя, приобретенные по цене ниже номинальной стоимости (в данном случае доходом является разница между фактическими расходами на приобретение и номинальной стоимостью ценной бумаги);

- приобретенный вексель, содержащий условие о процентах (так называемые процентные векселя (как долговая ценная бумага)), то есть вексель с определенной датой и сроком погашения (в соответствии с п. 5 Положения от 07.08.1937 N 104/1341 "О переводном и простом векселе").

Такие активы отвечают условиям п. 2 ПБУ 19/02, а также п. 3 ПБУ 19/02, где определено, что к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя). Таким образом, если организация приобретает  вексель  в  целях  получения  инвестиционного  дохода  (процентов,  доходов  от погашения,  доходов  от  реализации  в  виде  разницы  между  ценой  приобретения  и  ценой реализации, доходов в виде дисконта), а также с определенной датой и сроком погашения, в бухгалтерском учете такие векселя должны учитываться на балансовом счете 58 "Финансовые вложения" с соблюдением норм ПБУ 19/02;

2) использование векселя исключительно как средства расчетов (см. пример 36).

В этом случае векселя третьих лиц приобретаются в целях последующей передачи (погашением)   их   поставщикам   (банку),   причем  стоимость   реализации   (погашения)  данных векселей, как правило, равна либо меньше стоимости их приобретения.

По мнению  автора,  в случае,  если организация  приобретает от покупателей банковские

векселя в целях последующей их передачи по цене приобретения либо меньшей цене своим поставщикам, то такие векселя должны приниматься к бухгалтерскому учету по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по стоимости приобретения.

Положения ПБУ 19/02 на такие векселя не распространяются, поскольку отсутствует необходимое   условие  признания   актива  в   качестве   финансовых   вложений   -   способность приносить  организации  экономические  выгоды  (доход)  в  будущем  в  форме  процентов  либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Новая норма, касающаяся перечисления суммы НДС отдельным платежным поручением при использовании в расчетах за товары (работы, услуги), имущественные права ценных бумаг, применяется в отношении тех ценных бумаг, акт приема-передачи по которым датирован после 1 января 2007 г. (пример 37).

 

Пример 37. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что вексель передан в оплату за приобретенные товары в июне 2007 г.

В бухгалтерском учете ЗАО "Колобок" будут сформированы следующие записи:

В апреле 2007 г.:

Дебет 76, субсчет "Векселя полученные", Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ОАО "ЧИВБ",

- 50 000 руб. - получен от ОАО "Челябинвестбанк" вексель по договору купли-продажи;

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 91

- 50 000 руб. - передан вексель ООО "Лиса" в качестве предоплаты;

Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Векселя полученные",

- 50 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного векселя.

В мае 2007 г.:

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Задолженность перед ООО "Лиса",

- 50 000 руб. - оприходованы полученные от ООО "Лиса" товары;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Задолженность перед ООО "Лиса",

- 9000 руб. - учтен "входной" НДС;

Дебет  60,  субсчет  "Задолженность  перед  ООО  "Лиса",  Кредит  60,  субсчет  "Авансы выданные",

- 50 000 руб. - произведен зачет предоплаты;

Дебет 60, субсчет "Задолженность перед ООО "Лиса", Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС",

- 9000 руб. - отражена задолженность перед поставщиком в части НДС.

В июне 2007 г.:

Дебет 76, субсчет "Задолженность перед ОАО "ЧИВБ", Кредит 51

- 50 000 руб. - погашена задолженность перед ОАО "Челябинвестбанк" по договору купли-

продажи.

В июле 2007 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

- 9000 руб. - перечислена сумма НДС поставщику отдельным платежным поручением;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. - принят НДС в состав налоговых вычетов.

 

В данном примере для правомерного принятия суммы НДС к вычету добавляется еще одно условие - перечисление предъявленной суммы НДС поставщику.

Обратите внимание! В 2007 г. балансовая стоимость векселя, переданного в счет оплаты товара, тождественна стоимости товара без учета НДС (см. пример 37). Если расчеты за товар осуществлялись до 1 января 2007 г., то балансовая стоимость векселей соответствует стоимости товара с учетом НДС (см. пример 36).

 

Пример  38.  В  мае  2006  г.  ЗАО  "Щука"  приобрело  у  ООО  "Рак"  200  кг  рачков  общей стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) по договору (способ платежа не оговорен, предполагается оплата денежными средствами).

В июне 2006 г. ЗАО "Щука" в качестве оплаты передало вексель ООО "Лебедь", полученный в апреле 2006 г. в счет предоплаты по договору поставки общей стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). В июле 2006 г. ЗАО "Щука" исполнило обязательства по договору поставки перед ООО "Лебедь".

В бухгалтерском учете ЗАО "Щука" отражаются следующие записи:

В апреле 2006 г.:

Дебет 62, субсчет "Векселя полученные", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",

-  59  000  руб.  -  получен  от  ООО  "Лебедь"  вексель  в  качестве  предоплаты  по  договору

поставки щук;

Дебет 19 Кредит 68

- 900 руб. - начислен НДС с полученной предоплаты.

В мае 2006 г.:

Дебет 10 Кредит 60

- 50 000 руб. - оприходованы полученные от ООО "Рак" рачки;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - учтен "входной" НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. - принят НДС к вычету.

В июне 2006 г.:

Дебет 60 Кредит 91

- 59 000 руб. - передан вексель ООО "Рак" за поставленные в мае 2006 г. рачки;

Дебет 91 Кредит 62, субсчет "Векселя полученные",

- 59 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 19 Кредит 68

- 9000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету.

В сентябре 2006 г.:

Дебет 62 Кредит 90

- 59 000 руб. - отражена реализация по договору поставки с ООО "Лебедь";

Дебет 90 Кредит 68

- 9000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС с суммы, зачтенной в объемы реализации предоплаты;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. - принят НДС к вычету по материалам, полученным от ООО "Рак".

 

Пример 39. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что покупатель передал вексель в счет будущей поставки товаров в апреле 2007 г.

В бухгалтерском учете ЗАО "Щука" отражаются следующие записи:

В апреле 2007 г.:

Дебет 62, субсчет "Векселя полученные", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",

-  50  000  руб.  -  получен  от  ООО  "Лебедь"  вексель  в  качестве  предоплаты  по  договору поставки щук;

Дебет 19 Кредит 68

- 9000 руб. (50 000 x 18\%) - начислен НДС с полученной предоплаты.

В мае 2007 г.:

Дебет 10 Кредит 60

- 50 000 руб. - оприходованы полученные от ООО "Рак" рачки;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - учтен "входной" НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. - принят НДС к вычету.

В июне 2007 г.:

Дебет 60 Кредит 91

- 50 000 руб. - передан вексель ООО "Рак" за поставленные в мае 2007 г. рачки;

Дебет 91 Кредит 62, субсчет "Векселя полученные",

- 50 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 19 Кредит 68

- 9000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый в состав налоговых вычетов;

Дебет 60 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС",

- 9000 руб. - отражена задолженность перед поставщиком в части НДС.

В сентябре 2007 г.:

Дебет 62 Кредит 90

- 59 000 руб. - отражена реализация по договору поставки с ООО "Лебедь";

Дебет 90 Кредит 68

- 9000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС с суммы, зачтенной в объемы реализации предоплаты;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

- 9000 руб. - перечислена сумма НДС поставщику отдельным платежным поручением;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. - принят НДС в состав налоговых вычетов по материалам, полученным от ООО

"Рак";

 

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС",

- 9000 руб. - получена сумма НДС от покупателя щук.

Обратите внимание! В 2007 г. при получении вексельной предоплаты применяется ставка

НДС  -  18\%  (пример  39),  до  2007  г.  сумма  НДС,  подлежащая  перечислению  в  бюджет,

определялась по расчетной ставке - 118 : 18 (пример 38).

 

В приведенных примерах балансовая стоимость векселей тождественна стоимости приобретенных  товаров  без  учета  НДС.  Однако  на  практике  балансовая  стоимость  векселей может отличаться в большую или меньшую сторону от договорной цены приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (примеры 40, 41).

До вступления в силу абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ (то есть до 01.01.2007) размер налогового вычета определялся расчетным путем исходя из балансовой стоимости векселей (то есть реально понесенных расходов на оплату векселей). При этом если:

-  балансовая  стоимость  векселя  превышала  стоимость  приобретенных  товаров  (работ, услуг), имущественных прав, а значит НДС, рассчитанный на основе этой балансовой стоимости, был   больше   суммы  налога,  предъявленного   поставщиком   в   счете-фактуре,   то   к   вычету принималась сумма

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 |