Имя материала: Расходы и налоги

Автор: Т.Л.Крутякова

Программы для эвм (компьютерные программы)

 

Порядок бухгалтерского и налогового учета затрат на приобретение программных продуктов, в   первую   очередь,   зависит   от   объема   прав   на   программный   продукт,  приобретаемых организацией.

Если    организация   приобретает   программный            продукт          по        авторскому    договору,

предусматривающему  полную  передачу  исключительных  прав  на  программу  для  ЭВМ  (базу данных), приобретенные права подлежат учету в составе нематериальных активов организации в соответствии с нормами ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" и п. 3 ст. 257 НК РФ.

Но приобретение исключительных прав встречается на практике редко. В подавляющем большинстве случаев организации приобретают неисключительные права. О них мы и будем говорить ниже.

В бухгалтерском учете затраты на приобретение неисключительных прав на программы для

ЭВМ учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Как  правило,  приобретенный  программный  продукт  используется  в  деятельности организации в течение длительного (более одного месяца) периода времени.

Порядок   бухгалтерского   учета   расходов   на  приобретение   программы   определяется условиями договора об оплате.

На практике возможны два варианта оплаты:

- периодическими платежами (роялти) в течение всего срока использования программы;

- разовым фиксированным платежом.

Если оплата производится периодическими платежами, то они в полном объеме включаются

организацией-пользователем в расходы отчетного периода (п. 26 ПБУ 14/2000).

Если платежи за программу производятся в виде фиксированного разового платежа, то они отражаются организацией-пользователем как расходы будущих периодов (по дебету счета 97 "Расходы  будущих   периодов")   с  последующим  списанием   на   затраты   в   течение   срока использования программы.

Способ  списания расходов будущих  периодов устанавливается  организацией самостоятельно  при  разработке  учетной  политики  для  целей  бухгалтерского  учета  (п.  65

Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом

Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

На практике расходы будущих периодов чаще всего списываются на затраты линейным способом (равномерно в течение периода, к которому они относятся).

Для целей налогообложения прибыли расходы учитываются следующим образом.

Если оплата за использование программного продукта осуществляется организацией путем внесения периодических платежей в течение срока использования, то такие платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 37 п. 1 ст.

264 НК РФ.

Расходы в виде периодических платежей признаются для целей налогообложения в следующем порядке:

- при использовании метода начисления - в том периоде, к которому они относятся (пп. 3 п. 7

ст. 272 НК РФ);

- при использовании кассового метода - в том периоде, когда они фактически были произведены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если оплата осуществляется разовым платежом, то расходы на приобретение программы

для ЭВМ также включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией,

но уже на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Этим подпунктом предусмотрено включение в состав прочих расходов для целей налогообложения в том числе и расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб.

При использовании кассового метода учета доходов и расходов стоимость приобретенной программы учитывается в расходах в том периоде, когда она была оплачена (ст. 273 НК РФ).

А вот порядок налогового учета таких расходов организациями, применяющими метод начисления, зависит от того, когда была приобретена программа.

Если программа была приобретена до 1 января 2006 г., то при признании расходов нужно руководствоваться следующим.

В соответствии с действовавшей в тот период редакцией ст. 272 НК РФ возможность учета расходов для целей налогообложения в течение нескольких отчетных периодов была обусловлена исключительно условиями заключенного сторонами договора.

Если на основании договора (иного документа) можно было достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся произведенные расходы, то такие расходы для целей налогообложения следовало учитывать равномерно в течение конкретного указанного периода.

Если же из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признавались для целей налогообложения в момент их возникновения.

Руководствуясь этими правилами, до 1 января 2006 г. учет расходов на приобретение программ нужно было вести следующим образом.

Если в договоре на приобретение программы указан конкретный срок ее использования, то расходы на ее приобретение признавались и в бухгалтерском, и в налоговом учете равномерно в

течение срока действия прав.

В  противном  случае  (если  в  договоре  срок  использования  программы  не  установлен) затраты на приобретение программы списывались в уменьшение налоговой базы единовременно (в полном объеме). Таким образом, расходы на приобретение программы по договору, в котором срок ее использования не определен, в бухгалтерском учете признавались расходами будущих периодов (счет 97), а в целях налогообложения уменьшали налоговую базу единовременно в период приобретения программы.

Правомерность такого подхода подтверждает и судебная практика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2007 N А56-948/2006).

С 1 января 2006 г. ситуация изменилась. Налоговые органы настаивают, что с этого года любые расходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, должны признаваться в целях налогообложения не единовременно, а равномерно в течение срока, к которому они относятся.

Если из документов, подтверждающих расходы, этот срок установить невозможно, то он определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Позиция налоговиков основана на новой формулировке п. 1 ст. 272 НК РФ, действующей с 1 января 2006 г., которая гласит: "В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

Налоговые органы трактуют приведенную норму однозначно: с 1 января 2006 г. порядок признания расходов будущих периодов в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

Этот подход распространяется в том числе и на расходы на приобретение программных продуктов по договорам, не содержащим условий о сроке их использования (см. Письма Минфина России от 25.07.2007 N 03-03-06/2/139, от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542).

Наиболее полно позиция Минфина России по вопросу налогового учета расходов на приобретение компьютерных программ изложена в Письме от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75.

В этом Письме подтверждается, что в период с 2003 по 2005 г. расходы на приобретение программы для ЭВМ включались в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке:

- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

- если в договоре на приобретение неисключительных прав срок использования программ для ЭВМ не установлен, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.

С 1 января 2006 г. при приобретении программ для ЭВМ на основании договоров, условиями которых не предусмотрен срок использования этих программ, организация вправе самостоятельно в учетной политике установить срок, в течение которого расходы на приобретение права использования программы для ЭВМ должны равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли.

 

Примечание.  Таким образом,  на сегодняшний день порядок бухгалтерского и налогового учета затрат на приобретение программ для ЭВМ, по сути, одинаков. И в бухгалтерском, и в налоговом учете стоимость приобретенной программы отражается в составе расходов будущих периодов, которые признаются в составе текущих затрат не единовременно, а в течение срока, к которому они относятся.

 

Если в договоре на приобретение программы срок ее использования определен, то проблем с учетом расходов нет. Организация принимает срок списания затрат на приобретение программы равным сроку ее использования, установленному договором.

А как определить срок списания затрат, если в договоре никакого срока нет? Ведь именно такая ситуация чаще всего и встречается на практике.

Во всех разъяснениях Минфина России говорится о том, что налогоплательщик вправе определить  срок  списания  затрат  самостоятельно,  закрепив  его  в  учетной  политике  (см., например, упомянутое выше Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75).

В этой связи отметим, что, на наш взгляд, требование о закреплении срока списания затрат на приобретение программ в учетной политике абсурдно. Программы бывают разные. Одни используются  в  течение  короткого  промежутка  времени,  для  решения  каких-то  определенных задач (например, для выполнения работ по определенному договору). Другие, наоборот, могут использоваться в организации в течение длительного периода времени в целях обеспечения ее хозяйственной деятельности (например, программа складского учета). Поэтому изначально, при формировании   учетной   политики  на   следующий  год   (а   ведь   она   формируется   в   конце предыдущего года и по общему правилу в течение года изменению не подлежит - ст. 313 НК РФ), просто  невозможно  установить  срок  полезного  использования  всех  программных  продуктов, которые будут приобретаться в следующем году.

Кроме того, согласно ст. 313 НК РФ, в учетной политике закрепляются применяемые методы учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов. Причем речь идет исключительно о тех операциях (объектах), для которых предусмотрены вариантные способы учета. Если какие-то

операции и (или) объекты можно учитывать только одним способом, то этот способ совершенно не нужно закреплять в учетной политике.

Если вернуться к расходам на приобретение программ, то на сегодняшний день гл. 25 НК РФ предусматривает только один способ учета таких расходов - равномерно в течение срока, к которому они относятся. Никаких иных вариантов у организации нет. Поэтому способ учета затрат на приобретение программ для ЭВМ не нужно закреплять в учетной политике (он и так один). Что же касается срока списания, то он, как мы уже сказали, может быть различным, в зависимости от того, о какой программе идет речь. И устанавливать этот срок, конечно же, нужно только в момент принятия программы к учету, фиксируя его в любом внутреннем распорядительном документе организации (это может быть, например, распоряжение руководителя).

И все же остается вопрос: чем нужно руководствоваться при определении срока списания затрат на приобретение данной конкретной программы, допустим, программы автоматизации бухгалтерского учета?

К сожалению, никаких документов, устанавливающих эти сроки, нет. Нет и обычаев делового оборота, на которые так любит ссылаться Минфин России в своих разъяснениях. Поэтому организациям в этом вопросе приходится действовать на свой страх и риск. Представляется, что при нынешних темпах развития техники и частоте изменения законодательства срок списания в диапазоне от двух до трех лет является более чем оправданным.

 

* * *

 

Обратите внимание! Налоговые органы при проведении проверок особое внимание уделяют проверке документального оформления расходов на приобретение прав на использование программы для ЭВМ.

 

В Письме Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156 указано следующее.

В соответствии со ст. 14 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране  программ  для   электронных   вычислительных   машин  и  баз  данных"  использование программы для ЭВМ или базы данных третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании  договора  с  правообладателем,  за  исключением  случаев,  указанных  в  ст.  16  этого Закона.  Договор  на  использование  программы  для  ЭВМ  или  базы  данных  заключается  в письменной форме. При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ и базам данных допускается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных.

Организация, заключившая договор с правообладателем в письменной форме, в том числе в особом порядке, получает право на использование программы для ЭВМ и отражает в составе прочих расходов затраты, связанные с приобретением такого права, т.е. затраты, возникающие из договора, заключенного с правообладателем.

Если же у организации отсутствуют права на использование программного продукта для ЭВМ (отсутствует договор, заключенный с правообладателем в любой из предусмотренных законодательством форм), то, по мнению Минфина России, расходы на приобретение этого программного продукта не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

 

* * *

 

При покупке программы для ЭВМ в составе цены поставщику (продавцу, правообладателю)

уплачивается сумма НДС.

Возникает вопрос: в какой момент можно принять этот НДС к вычету?

Глава 21 Налогового кодекса РФ не устанавливает особых правил применения налоговых вычетов по расходам будущих периодов, поэтому при решении этого вопроса нужно руководствоваться общим порядком.

В соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ для вычета "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам необходимо выполнение трех условий:

1) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

2) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;

3) имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС

выделена отдельно.

Если предположить, что первое и третье условия выполняются, то определяющее значение имеет момент принятия приобретенной программы к учету. Именно в этот момент у организации появляется право на вычет.

В гл. 21 НК РФ не уточняется, что следует считать принятием товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету. При этом многолетняя практика применения гл. 21 НК РФ позволяет утверждать, что моментом принятия к учету считается момент отражения на счетах бухгалтерского учета  стоимости  полученных  товаров  (выполненных  работ,  оказанных  услуг),  имущественных прав.

В данном случае организация приобретает компьютерную программу и принимает ее к учету на счете 97. На наш взгляд, это дает организации право в полном объеме предъявить к вычету всю сумму НДС, уплаченную при приобретении программы, в том налоговом периоде, когда программа была приобретена и принята к учету на счете 97. Растягивать списание НДС на срок списания расходов со счета 97 не нужно.

Отметим, что официальных разъяснений Минфина России по этому вопросу нет. При этом на практике налоговые органы зачастую придерживаются иной позиции: раз расходы списываются на затраты постепенно, то и НДС нужно принимать к вычету не сразу, а пропорционально сумме расходов, списанных на затраты (см. Письмо УМНС по г. Москве от 10.08.2004 N 24-11/52247).

На наш взгляд, такая позиция не соответствует нормам налогового законодательства.

При этом арбитражная практика по вопросу применения вычетов по расходам будущих периодов (а именно к таковым относятся расходы на приобретение программ) противоречива.

Так, в Постановлении от 25.04.2006 N А38-5062-17/453-2005 ФАС Волго-Вятского округа посчитал, что НДС по расходам будущих периодов следует принимать к вычету равномерно в течение срока списания затрат.

В то же время ФАС Северо-Западного округа указал, что для вычета НДС по товарам (работам, услугам) важен факт их принятия к учету. При этом для целей НДС не имеет значения, на  каком  счете  в  бухгалтерском  учете  отражены  произведенные  расходы.  При  выполнении условий, установленных гл. 21 НК РФ, налогоплательщик имеет право предъявить к вычету всю сумму НДС, относящуюся к товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет списана на затраты (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2006 N А05-

20023/05-18).

Таким образом, организациям сегодня необходимо самостоятельно принимать решение о порядке предъявления к вычету суммы НДС по расходам на приобретение программы.

 

* * *

 

Большинство программных продуктов требует постоянного обслуживания и обновления. Особенно это касается различных программ автоматизации бухгалтерского и налогового учета, а также справочно-правовых систем.

Организации, использующие справочно-правовые системы, чаще всего заключают с соответствующими фирмами договоры на информационное обслуживание этих систем.

Производители  бухгалтерских  программ  предлагают  пользователям  приобретать  новые версии своих продуктов по льготным ценам (с зачетом стоимости уже приобретенной версии).

На сегодняшний день сформировался следующий подход к порядку учета расходов по обслуживанию программного обеспечения.

Если речь идет об информационном пополнении справочно-правовых систем, то расходы организации признаются (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) в том отчетном периоде, в котором  они  имели  место.  При  этом  факт  оказания  информационных  услуг  должен подтверждаться соответствующим документом (актом, подписанным обеими сторонами).

Если же речь идет об обновлении самой программной оболочки (установка новой версии, дополнительных модулей и т.п.), что влечет за собой качественное изменение программного продукта,   расходы   организации  подлежат   отнесению   на  счет   97  (увеличивают  стоимость программы) с последующим списанием на затраты в течение срока использования программы.

В налоговом учете на сегодняшний день применяется такой же порядок. Затраты на обновление компьютерной программы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль не единовременно, а в течение определенного срока, который организация вправе установить самостоятельно (при отсутствии этого срока в договоре с правообладателем) (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75).

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 |