Имя материала: Справочник спорных ситуаций по налогу на прибыль организаций

Автор: О.А.Красноперова

Глава 2. расходы

 

НК  РФ  устанавливает  незакрытые  перечни  расходов,  уменьшающих  налоговую  базу  по налогу на прибыль. В частности, п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и предусматривает, что к этим расходам относятся и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты либо убытки, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами   понимаются   экономически  оправданные   затраты,   оценка   которых   выражена   в денежной форме.

Документально подтвержденные расходы - это затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, любая расходная операция, осуществляемая налогоплательщиком, может быть учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль лишь в том случае, если данная операция подтверждена надлежаще оформленными документами.

Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено,  что  все  хозяйственные  операции,  проводимые  организацией,  должны оформляться  оправдательными  документами.  Они  признаются  первичными  учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и одновременно служат для документального подтверждения расходов.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся   в  альбомах   унифицированных   форм   первичной   учетной   документации,   а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа и дату его составления;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Первичные учетные документы могут быть составлены на бумажных и машинных носителях информации (п. 7 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

При их составлении на машинных носителях организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Из изложенного следует, что, хотя российское законодательство и допускает подтверждение хозяйственных  операций  электронными  документами,  с  таких  документов  в  установленных законом случаях все равно должны быть изготовлены бумажные копии.

Кроме того, использование электронных документов в целях бухгалтерского и налогового учета на практике представляется затруднительным, так как, по мнению Министерства финансов Российской  Федерации,  эти  документы  считаются  надлежаще  оформленными  только  в  том случае, если они заверены электронной цифровой подписью.

Как отмечает в своих разъяснениях Министерство финансов РФ (Письмо от 19 мая 2006 г. N

02-14-13/1297 "Ведение бухгалтерского учета на электронных носителях"), составление и хранение первичных учетных документов на машинных носителях информации следует осуществлять с применением электронной цифровой подписи, равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе информации. Таким образом, электронный документ, не заверенный  электронной  цифровой  подписью,  с  позиции  контролирующих  органов  не  может служить в качестве документального подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли.

Однако  мнение  Минфина  России  о  том,  что  только  электронная  цифровая  подпись признается полностью равнозначной собственноручной подписи, крайне спорно. В силу ст. 160 ГК при совершении сделок аналоги собственноручной подписи признаются равнозначными собственноручной подписи в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Таким образом, если хозяйствующие субъекты, подписывающие первичный документ (например, накладную или акт выполненных работ), пришли к соглашению об использовании любого выбранного ими аналога собственноручной подписи (помимо электронной цифровой подписи), то такие документы должны приниматься с целях бухгалтерского и налогового учета на основании ст. 160 ГК.

Общие условия о документальном подтверждении и экономической оправданности затрат приобретают свою специфику применительно к конкретным видам расходов.

Утверждение  о  том,  что  положения  п.  1 ст.  252  НК  РФ  распространяются  на  все  виды расходов, не вызывает споров. О правильности этого утверждения свидетельствует также п. 49 ст.

270  НК  РФ,  согласно  которому  при  определении  налоговой  базы  не  учитываются,  помимо указанных в предыдущих пунктах, иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следовательно,   предусмотренные   п.   1   ст.   264   НК   РФ   прочие   расходы  являются экономически оправданными затратами.

Пункт 1 ст. 264 НК РФ относит к расходам, связанным с производством и реализацией, такие расходы, как:

- суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ);

- расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ;

-  расходы  на  обеспечение  нормальных  условий  труда  и  мер  по  технике  безопасности,

предусмотренных законодательством РФ;

- расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ;

- взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием   для   осуществления  деятельности   налогоплательщиками   -   плательщиками   таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

- взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками.

Данные расходы характеризуются необходимостью их несения налогоплательщиком независимо от его желания и фактической возможности не осуществлять их.

Обязательность         осуществления          налогоплательщиком           таких  расходов         либо    прямо

предусмотрена законодательством РФ, либо следует из установленных законодательством РФ определенных обязанностей, либо предусмотрена установленными другими организациями условиями осуществления соответствующей деятельности.

Таким образом, иные расходы, соответствующие изложенной характеристике и имеющие определенную связь с производством и (или) реализацией, должны признаваться отвечающими критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следует отметить, что расходы аналогичного характера предусмотрены ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ, например:

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством

РФ коммунальных услуг, питания и продуктов;

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14 марта 2006 г. по делу N 14231/05 дал ограничительное толкование п. 1 ст. 252 НК РФ, применив налоговую норму не в пользу налогоплательщика.

Согласно Постановлению от 14 марта 2006 г., соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами гл. 25 НК РФ.

Президиум ВАС РФ указал, что отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает налогоплательщика возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

По данному делу суд надзорной инстанции для решения вопроса о включении в состав расходов учел особенность купленного материального объекта, стоимость которого не подлежит амортизации.

Следовательно, толкование норм Налогового кодекса РФ Президиумом ВАС РФ по делу N

14231/05 может использоваться при рассмотрении вопроса о правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на какие-либо расходы, только исходя из характера этих расходов и условий осуществления деятельности налогоплательщиком.

Уместно отметить, что по делу N 14231/05 были сделаны выводы, фактически сужающие понятие "расходы, связанные с производством и реализацией".

Президиум  ВАС РФ, посчитав,  что расходы,  связанные с производством и реализацией,

делятся на указанные в п. 2 ст. 253 НК РФ расходы в соответствии с их экономическим содержанием, указал, что эти расходы формируют себестоимость продукции.

В результате последовало утверждение, что поскольку стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию путем амортизации, то нет оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам.

С учетом положений ст. 256 "Амортизируемое имущество" НК РФ такой вывод в отношении расходов на покупку земельного участка можно было бы признать верным.

В отношении других расходов представляется, что необходимо учитывать нормы п. 4 ст. 252

и ст. 318 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены  одновременно  к  нескольким  группам  расходов,  налогоплательщик  вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Пункт 1 ст. 318 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, устанавливает подразделение расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные.

Следовательно, перед налогоплательщиком открыты следующие два вопроса:

- относить ли расходы либо к расходам, связанным с производством и реализацией, либо к внереализационным расходам (п. п. 2, 4 ст. 252 НК РФ);

-  как  формировать  себестоимость  продукции,  в том  числе  за  счет  косвенных  расходов, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, экономический вопрос о перенесении стоимости расходов на производимую (реализуемую)   организацией   продукцию   не   должен   рассматриваться   как  дополнительный критерий расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Понятие обоснованных расходов используется только для целей исчисления налога на прибыль организаций и не имеет никакого отношения к другим налогам, в частности к НДС. Это следует из ст. 171 НК РФ.

В качестве одного из условий для вычета эта статья называет использование покупки для

операций, облагаемых НДС, но не экономическую обоснованность расходов.

Если организации по  итогам  проверки  откажут в  вычете по НДС на том основании,  что расходы экономически необоснованны, то она может воспользоваться правом на апелляционное обжалование. Особенно это касается случаев, когда в акте проверки допущена грубая ошибка - в качестве основания для отказа в вычете фигурирует ссылка на ст. 252 НК РФ.

Организация  также  может  представить  налоговикам  судебные  решения,  вынесенные  в пользу других компаний по аналогичным спорам (например, Постановления федеральных арбитражных  судов Северо-Западного округа от  21 ноября 2006 г. N А05-2732/2006-34, от 31 января  2006  г.  N  А56-11756/2005,  Западно-Сибирского  округа  от  11  мая  2006  г.  N  Ф04-

2556/2006(22219-А27-34), Ф04-2556/2006(22220-А27-34)).

Кроме того, в налоговом учете экономическая оправданность затрат прежде всего определяется целью осуществления расхода: она должна быть связана с деятельностью, направленной на получение дохода. В ст. ст. 171 и 172 НК РФ такого требования нет, как нет и никаких  отсылочных  норм  к  гл.  25  НК  РФ.  Для  целей  исчисления  НДС  не  важно,  какой экономический эффект получила компания. Главное, что приобретенные товары (работы, услуги) были использованы в облагаемой НДС деятельности.

При  соблюдении  этого  условия  вычет  правомерен,  даже  если  сами  расходы  НК  РФ списывать запрещает. Допустим, можно взять расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества (подарки сотрудникам, расходы на неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, и т.п.). Безвозмездная передача имущества облагается НДС, следовательно,  и  сумму  входного  налога  по  приобретенным  для  такой  операции  товарам (работам, услугам) можно принять к вычету, несмотря на то, что в налоговом учете такие расходы признать вообще нельзя.

Экономическая необоснованность расходов действительно может стать причиной того, что вычеты  по  НДС  будут  неправомерными.  Однако  это  возможно  при  одном  условии  -  если налоговики докажут фиктивность сделки, которая была направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. В таком случае нецелесообразность расходов компании является дополнительным аргументом для налоговиков, чтобы отказать в вычете НДС (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, Постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 5 июня 2007 г. N А72-8049/2006-14/262, от 31 мая 2007 г. N А12-16526/06-С60).

В состав расходов включаются все налоги, которые компании уплачивают в соответствии с законодательством (Письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. N 03-03-02/70).

 

Пример. Базу по налогу на прибыль уменьшают суммы налога на имущество, которым облагаются телевизоры, холодильники, музыкальные центры и тому подобные основные средства непроизводственного назначения.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 |