Имя материала: Справочник спорных ситуаций по налогу на прибыль организаций

Автор: О.А.Красноперова

2.1. особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав

 

В налоговом учете убыток от реализации основного средства признается равными долями в течение периода, определяемого как разница между установленным и фактическим сроком полезного  использования  (п.  3  ст.  268  НК  РФ).  Если  же  в  налоговом  учете  имущество  уже полностью самортизировано, то этот период определить невозможно. Поэтому полученный убыток можно признать единовременно. Такие разъяснения дали специалисты Минфина России в Письме от 27 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/454.

В  составе  прочих  расходов,  связанных  с  производством  и  (или)  реализацией,  можно признать произведенные организацией затраты на приобретение питьевой воды и кулера на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем специалисты Минфина России считают, что для этого необходимо получить заключение санитарно-эпидемиологической службы, удостоверяющее, что вода из-под крана непригодна для питья. Только в этом случае затраты рассматриваются как направленные на создание нормальных условий труда и являются экономически обоснованными

(Письмо Минфина России от 2 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/408). Арбитражные же суды считают требование представить заключение санэпидслужбы безосновательным, ведь трудовое законодательство не содержит закрытого перечня условий, обеспечивающих нормальные условия труда (Постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 31 января

2007 г.  N Ф04-9283/2006(30504-А45-33),  от 29  августа 2006 г.  N  Ф04-5469/2006(25648-А70-29),

Поволжского округа от 3 апреля 2007 г. N А55-11076/06 и др.).

В процессе дополнительного выяснения обстоятельств было уточнено, что функциональное назначение объекта (который будет закончен строительством) - многофункциональный офисно- торгово-производственный  комплекс.  При  этом  организацией  получено  разрешение  у собственника передать объект незавершенного строительства по инвестиционному договору. В этой  связи  могут  возникнуть  вопросы:  каким  образом  в  бухгалтерском  и  налоговом  учете отражаются операции по передаче объекта в качестве инвестиционного вклада, на основании каких документов, как учитываются в целях бухгалтерского учета и налогообложения расходы ФГУП "ФЦЛ" по аренде земли, по оформлению кадастрового плана и другие расходы, понесенные в период реализации контракта?

В данной ситуации объект незавершенного строительства до передачи его в качестве инвестиций в целях бухгалтерского учета рассматривается в виде незаконченных капитальных вложений.

Такой вывод следует из п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). В соответствии с данным пунктом к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных  объектов  длительного  пользования,  прочие  капитальные  работы  и  затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Для  отражения  капитальных  вложений  в  бухгалтерском  учете  предназначен  счет  08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

При передаче объекта незавершенного строительства балансовая стоимость объекта списывается с кредита счета 08 в дебет счета 76. В результате данной записи у ФГУП "Федеральный центр логистики" формируется задолженность инвестора по передаче им доли в инвестиционном объекте (объекте, законченном капитальным строительством). Данная задолженность будет погашена инвестором после завершения капитального строительства и раздела объекта в долевой собственности.

Что касается налогового учета, то в Налоговом кодексе РФ законодатель не предусмотрел особенности  отражения  операций,  связанных  с  передачей  объекта  застройщику  по инвестиционному договору. В Налоговом кодексе содержится лишь информация для организации- застройщика относительно того, что средства инвесторов, аккумулированные на счетах застройщика, при определении налоговой базы не учитываются (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, вопрос о том, следует ли отражать в налоговом учете передачу объекта по инвестиционному договору, зависит от того, считается ли такая передача реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом некоторые первичные документы содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 утверждены формы актов о приеме-передаче объектов, в частности акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1, акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме N ОС-1а. Однако данными актами оформляется движение объектов основных средств, о чем прямо сказано в Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету  основных  средств,  утвержденных  вышеуказанным  Постановлением  Госкомстата  России. Тогда  как  в  рассматриваемом  случае  речь  идет  об  объекте  незавершенного  строительства, которое не может считаться объектом основных средств.

Исходя из вышеизложенного, организация вправе оформить передачу такого объекта актом произвольной формы, содержащим в себе обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9

Федерального закона "О бухгалтерском учете".

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н), не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.).

Поскольку расходы связаны с оплатой аренды земельного участка, на котором расположен объект незавершенного строительства, то, по нашему мнению, они относятся к расходам, связанным с приобретением (созданием) внеоборотных активов.

Такой же порядок применяется и в отношении расходов по оформлению кадастрового плана и других расходов, понесенных в период реализации инвестиционного контракта.

Относительно вопроса отражения расходов в налоговом учете сообщаем следующее.

Конечная цель получения объекта незавершенного строительства - завершение его капитальным строительством и оформление в собственность Российской Федерации соответствующей доли построенного объекта, который будет передан ФГУП на правах хозяйственного ведения.

Таким  образом,  расходы  на  выплату  арендной  платы  земельного  участка  и  прочие указанные в вопросе расходы связаны с созданием объекта основного средства.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Таким образом, расходы на арендную плату за земельный участок следует учитывать при формировании первоначальной стоимости объекта основного средства.

По данному вопросу существуют официальные разъяснения чиновников. Так, в Письме Минфина России от 29 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/228 сказано, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства объекта (административного здания),  а  также  во  время  его  строительства,  не  являются  расходами,  направленными  на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Подобное мнение содержится и в других письмах, например в Письмах Минфина России от 26 августа 2005 г. N 03-03-04/2/53, МНС России от 26 февраля 2004 г. N 02-5-11/38@.

Расходы на арендную плату могут учитываться при расчете налога на прибыль единовременно при условии, что расположенное на земельном участке здание уже используется в целях получения дохода (Письмо УМНС России по г. Москве от 23 августа 2004 г. N 26-12/55124). Иначе говоря, до тех пор, пока объект недвижимости не начнет использоваться в деятельности организации, приносящей доход, расходы на аренду земельного участка нельзя учесть при налогообложении прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Организация  проводит образовательные  туры за  рубежом. При  проведении  туров организация может выступать как туроператором, так и турагентом (договор с туроператором на турпродукт заключен). Какой пакет документов необходимо иметь клиентам (пользователям услуг организации), чтобы правомерно отнести затраты на оплату услуг организации к расходам в целях налогообложения прибыли?

В Федеральном законе от 24 ноября 1994 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" приведены понятия соответственно туроператорской и турагентской деятельности:

-   туроператорская   деятельность   -   деятельность  по   формированию,   продвижению   и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - туроператор);

- турагентская деятельность - деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - турагент).

Продвижением туристской деятельности признается комплекс мер, направленных на реализацию туристского продукта (реклама, участие в специализированных выставках, ярмарках, организация туристских информационных центров по продаже туристского продукта, издание каталогов, буклетов и другое).

Как видно, и в том и в другом качестве организация будет осуществлять продажу некоего

туристского продукта (образовательной программы за рубежом).

Туризмом признаются временные выезды (путешествия) граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - граждане) с постоянного места жительства в оздоровительных, познавательных, профессионально-деловых, спортивных, религиозных и иных целях без занятия оплачиваемой деятельностью в стране (месте) временного пребывания.

Качество, в котором будет выступать "продавец" туристского продукта (турагент или туроператор),  не  будет  иметь  существенного  значения  для  пользователя  таких  услуг  при

отнесении затрат на их приобретение к расходам в целях налогообложения прибыли, так как налоговое законодательство не содержит каких-либо специальных правил в отношении отнесения на расходы затрат на приобретение турпродуктов.

При разрешении вопроса о правомерности отнесения таких затрат к расходам в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать цель поездки. Туризм предполагает выезд в профессионально-деловых целях.

Услуги в рассматриваемой ситуации можно представить в виде консультационных.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

При данном варианте расходы следует представить как:

- расходы на консультационные услуги;

- командировочные расходы.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 к командировочным расходам относятся:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

-  суточные  или  полевое  довольствие  в  пределах  норм,  утверждаемых  Правительством

Российской Федерации;

- оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

-  консульские,  аэродромные  сборы,  сборы  за  право  въезда,  прохода,  транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Сложность  при  отнесении  затрат  на  расходы  может  заключаться  в  том,  что  в рассматриваемой  ситуации  организация,  направляющая  работника  в  тур,  не  несет командировочные расходы в обычном порядке, самостоятельно приобретая билеты, оплачивая проживание, выдавая работнику суточные, а оплачивает тур, который все это включает.

В  связи  с  вышеизложенным  для  отнесения  расходов,  квалифицируемых  как командировочные, в составе тура считаем целесообразным в договоре расшифровать перечень и стоимость услуг, включаемых в тур, для возможности соотнесения затрат на услуги с нормами

Налогового    кодекса,    регулирующими    порядок    отнесения    затрат    к    расходам   в    целях

налогообложения прибыли. Такая же расшифровка должна быть изложена в акте об оказанных услугах.

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Следовательно, к расходам на командировки, которые организация может учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся обоснованные расходы на командировки, в которые налогоплательщик направляет работников в связи с производственной необходимостью.

Командировки оформляются унифицированными формами первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 5 января

2004 г. N 1. Таким образом, необходимо оформление документов:

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по формам N Т-9 и N Т-9а;

- командировочное удостоверение - форма N Т-10;

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме N Т-10а, с указанием фактов, свидетельствующих о выполнении командированным работником производственного задания.

Кроме того, если при отправлении работника в командировку ему выдавались в подотчет денежные  средства,  то  согласно  п.  11  Порядка  ведения  кассовых  операций  в  Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40, не позднее трех дней по возвращении из командировки работник обязан составить авансовый отчет. Форма авансового отчета N АО-1 утверждена Постановлением Госкомстата России от 1 августа

2001 г. N 55.

К авансовому отчету необходимо приложить оправдательные документы, подтверждающие расходование выданных в подотчет денежных средств.

Отнесение к расходам в целях налогообложения прибыли затрат по выплате суточных возможно в пределах норм по выплате суточных, установленных Постановлением Правительства РФ от 13 мая 2005 г. N 299.

В отношении вопроса квалификации расходов по проведению образовательных тренингов как  расходов,   предусмотренных   пп.   15   п.   1  ст.   264  НК  РФ,   то  есть   как  расходов  на консультационные и иные аналогичные услуги, следует иметь в виду следующее.

Согласно ст. 779 ГК РФ, по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В таком случае сторонами должен подписываться акт об оказанных услугах. Кроме того, для подтверждения факта оказания услуг мы рекомендуем подготовить отчет об оказанных услугах. В отчете вы можете включить перечень всех указанных услуг с указанием на дату оказания и сроки оказания соответствующих услуг. Требование о предоставлении отчета не регламентировано действующим  законодательством,  вместе  с  тем,  как  показывает  судебная  практика,  наличие такого отчета может существенно повлиять на решение суда: например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 мая 2005 г. N А19-29167/05-15-Ф02-2104/05-С1, Западно- Сибирского округа от 26 октября 2005 г. N Ф04-7555/2005(16171-А45-40), Московского округа от 22 марта  2006 г.  N КА-А40/1894-06,  Центрального округа от 20 января  2003 г.  N А62-1006/2002, Северо-Западного округа от 27 июля 2006 г. N А42-10050/04-22, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 5 июня 2006 г. N А40-22933/06-111-112.

Документами, подтверждающими соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли, будут те документы, которые исполнитель обязан передать клиенту по договору, в частности:

- туристическая путевка;

- транспортные документы;

- программа путешествия и обучения;

- документ о прохождении обучения.

В отношении развлекательных мероприятий (например, экскурсий), включенных в программу тренингов, можно отметить следующее. На основании п. 49 ст. 270 НК РФ налогоплательщик не вправе учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с организацией  отдыха  и  развлечений  сотрудников,  так  как  эти  расходы  не  соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В данном случае участие в мероприятиях не связано с выполнением работником служебных поручений, которые он осуществляет вне места постоянной работы. Следовательно, организация- клиент не может учесть в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с проведением и организацией таких мероприятий.

При возникновении спорной ситуации с налоговыми органами пользователям рассматриваемых услуг придется доказывать экономическую обоснованность этих затрат, в частности доказывать то, что была необходимость в указанных услугах, целесообразность получения этой услуги за рубежом, а не в России, а также доказывать факт использования результатов   услуг   в   деятельности,   направленной  на   получение   дохода.   В   связи   с   чем рекомендуется подготовить соответствующие документальные доказательства.

В частности, для доказательства целесообразности получения этой услуги за рубежом, а не в России можно собрать информацию об аналогичных программах в России и подготовить аргументы, обосновывающие, почему предпочтение отдано программе за рубежом, или подтверждающие, что в России нет аналогов таких программ.

Доказательством  использования  результатов  услуг  в  деятельности  может  быть  некий

внутренний   отчет   сотрудника,   который   был            отправлен      в          командировку,          о   результатах использования полученной консультации.

Отнесение указанных затрат к расходам в целях налогообложения прибыли в случае, если эти результаты себя не оправдали в экономическом плане, может стать предметом судебного спора. Однако мы нашли судебную практику, в которой суд не рассматривает критерий эффективности понесенных расходов как условие их экономической оправданности (см. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. N Ф04-1847/2006(20709-А67-40), Постановление Федерального арбитражного суда Восточно- Сибирского округа от 11 января 2006 г. N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 8 февраля 2006 г. N А12-18671/05-С10, Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30 января 2006 г. N А82-9347/2004-37).

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 |