Имя материала: Справочник спорных ситуаций по налогу на прибыль организаций

Автор: О.А.Красноперова

2.6. внереализационные расходы

 

К внереализационным расходам в целях налогообложения прибыли относятся убытки, полученные в результате форс-мажора. Форс-мажор - это чрезвычайные и непредотвратимые обстоятельства, не зависящие от воли людей. В отечественном законодательстве вместо общеупотребимого термина "форс-мажор" фигурирует термин "обстоятельства непреодолимой силы". Но что именно относится к ним, в Гражданском кодексе не сказано. На практике обычно форс-мажором признают события, свершившиеся по объективным причинам (стихийные пожары, наводнение, землетрясение, удар молнии, энергетическая авария, эпидемия и т.п.). Нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения договора товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств - это не форс-мажорные ситуации.

В первую очередь обстоятельства непреодолимого характера освобождают компанию от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств, а также приостанавливают течение срока исковой давности (пп. 1 п. 1 ст. 202, п. 3 ст. 401 ГК РФ). Другой случай, когда форс-мажор может повлиять на работу финансовой службы компании, - стихия уничтожила имущество. При списании уничтоженного объекта в бухучете свои потери компания отразит в прочих расходах, возникших как последствия чрезвычайных обстоятельств (п.

13 ПБУ 10/99). В налоговом учете убыток, полученный в результате списания уничтоженного имущества, включается во внереализационные расходы (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом инспекторы обычно требуют от компаний восстанавливать НДС. Но свежая судебная практика свидетельствует, что налогоплательщики не обязаны возвращать налог бюджету (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 июня 2007 г. N А11-6204/2006-К2-18/388).

Компания может учесть в налоговом учете убытки от хищения в том отчетном периоде, в котором следственные органы официально признали, что виновных найти не удалось. Из пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ следует, что для списания расходов требуется акт уполномоченного госоргана, подтверждающий, что виновные не найдены. Таким актом, в частности, является постановление следователя о приостановлении предварительного следствия (пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ, Письмо Минфина России от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/412).

При расчете налога на прибыль также учитывается компенсация, уплаченная покупателю за поставку  бракованной  продукции  (Письмо  Минфина  России  от  18  сентября  2007  г.  N  03-03-

06/1/667), даже когда поставка бракованной продукции и выплата за нее компенсации относятся к разным налоговым периодам.

Допустим,  компания-продавец  отгрузила  товары  покупателю,  но  они  оказались бракованными. Что в подобной ситуации может предпринять покупатель? ГК РФ предоставляет ему довольно широкие возможности. Так, если дефекты существенны, покупатель имеет право отказаться  от исполнения  договора и потребовать  от продавца вернуть уплаченные за товар деньги либо заменить бракованный товар на качественный (п. 2 ст. 475 ГК РФ). Если же брак не столь серьезен, покупатель по своему выбору может потребовать от продавца уменьшить цену товара, устранить брак, возместить расходы на его устранение (п. 1 ст. 475 ГК РФ).

В любом случае продавцу придется потратиться на то, чтобы разрешить конфликт с покупателем. Может ли продавец признать такие затраты (возвращенные деньги, компенсацию, стоимость новой поставки) в расходах? Да, может. НК РФ прямо разрешает учесть в составе внереализационных расходов затраты на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Не спорят с этим и чиновники (Письмо Минфина России от 14 апреля 2006 г. N 03-03-

04/1/340).

Такие затраты можно учесть, и когда бракованный товар был отгружен в 2007 г. или ранее, а соответствующее возмещение выплачено покупателю в текущем году. Только основанием для этого послужит уже пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, т.е. такие расходы нужно отразить в учете как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде.

Расходы продавца на возмещение брака, как и другие затраты, принимаемые в уменьшение

прибыли, должны быть документально подтверждены. Подтверждающими документами будут претензия от покупателя и соответствующие бумаги, удостоверяющие факт брака, например акт, заключение сервисного центра и т.п.

Если по расходам прошлых лет первичные документы поступили только в текущем году, то чиновники считают, что требуется пересчет налога за прошлый год и подача уточненной налоговой декларации.

В составе внереализационных расходов продавца отражаются суммы скидок или премий на товары, предоставляемые покупателям (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Покупатель включает данные суммы во внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина России от 14 ноября

2005 г. N 03-03-04/1/354). Например, в договоре может быть записано, что если товарооборот в течение определенного периода достигает столько-то рублей, то на все поставки сверх указанного объема покупателю предоставляется скидка путем снижения цены на столько-то процентов. Это наиболее простой и беспроблемный вид скидок. На момент реализации товара уже известна окончательная цена (с учетом скидки), которая и будет фигурировать в документах. Главное - не указывать отдельно первоначальную цену товара и отдельно - сумму скидки на поставку. Иначе скидка превратится в уменьшение дебиторской задолженности, работать с которой сложнее.

При снижении цены продавец исчисляет налог на прибыль и НДС с уменьшенной стоимости,

покупатель приходует товар и заявляет вычет по НДС с этой же суммы.

В договор также может быть включена следующая формулировка: если товарооборот в течение определенного периода достигает столько-то рублей, то покупателю предоставляется скидка в виде уменьшения задолженности в размере столько-то процентов от суммы поставок, произведенных за данный период. Аналогичная формулировка используется, если покупателю обещают денежную премию.

Скидку  нужно  признавать  в  расходах  на  дату  ее  предоставления,  а  премию  -  на  дату выплаты.  Против  последнего  можно  возразить,  так  как  датой  признания  прочих внереализационных расходов является дата расчетов, только если это предусмотрено договором (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). В противном случае расход признается либо на дату предъявления документов для расчета, либо на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма скидки или премии не изменит НДС с произведенных поставок (Письма Минфина

России от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847, от 28 сентября 2006 г. N 03-04-11/182). Получается,

что этот вариант более выгоден покупателю, чем предыдущий, поскольку он не снижает сумму вычета НДС, как это происходит при корректировке цены. Но в проигрыше оказывается продавец, который не может уменьшить налог, подлежащий уплате в бюджет.

Скидка может быть сформулирована и так: если товарооборот в течение определенного периода достигает столько-то рублей, то на весь объем поставок, произведенных в течение этого периода, покупателю предоставляется скидка путем снижения цены на столько-то процентов. Перерасчет производится в периоде достижения указанного предела. По своим налоговым последствиям это неудобный для обеих сторон вид скидки, а для покупателя - просто невыгодный.

Подобная формулировка в договоре заставит продавца внести изменения в отгрузочные документы, а также в счета-фактуры (как в свой экземпляр, так и в экземпляр покупателя). Старую цену зачеркивают и указывают новую (п. 5 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", п.

29 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914). Отрицательные счета-фактуры чиновники выставлять запрещают (Письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. N 03-04-09/05).

При  таком   виде  скидки  у  продавца   снижается  выручка,  следовательно,  образуются переплаты по налогу на прибыль и НДС. Для зачета этих сумм подают уточненные декларации (Письма Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190, ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@).

В налоговом учете тоже произойдут изменения. Первоначальная стоимость активов изменится, следовательно, придется корректировать сумму расхода, снижающего налогооблагаемую прибыль. Причем компания должна будет подать "уточненку" не только за период, в котором были использованы товары, но и за последующие периоды в этом же календарном году, чтобы уточнить суммы авансовых платежей. Возникает недоимка по налогу на прибыль, следовательно, придется заплатить в бюджет и сумму задолженности, и пени.

Самым невыгодным с точки зрения налоговой нагрузки является следующий вид поощрения покупателей: если товарооборот в течение определенного периода достигает столько-то рублей, то  покупатель  имеет  право  на  получение  товара  любого  ассортимента  на  сумму  в  размере столько-то процентов от объема поставок за год. Передача бесплатного товара - по сути та же премия, только в натуральной форме. Поэтому, казалось бы, стоимость товара продавец может учесть в расходах на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако Минфин России в Письме от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/44 пришел к выводу, что в подобной ситуации товар передается безвозмездно. Следовательно, его стоимость не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст.

270 НК РФ).

Стоимость безвозмездно полученного товара включается у покупателя в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. При этом сумма дохода должна исчисляться исходя из рыночной стоимости актива, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ. Но при дальнейшем использовании такого товара налогоплательщик не сможет без споров с проверяющими уменьшить налогооблагаемую прибыль на рыночную стоимость данного товара (Письмо Минфина России от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/44). При этом никаких оснований для вычета НДС у покупателя не возникает.

Большинство магазинов в контракте оговаривают, что им полагается годовая фиксированная скидка от общей стоимости поставок. Причем ее получение не привязано ни к каким условиям. Предоставляя такую скидку, поставщик фактически безвозмездно уменьшает задолженность покупателя, поскольку поощрение не зависит от каких-либо условий. Скорее всего, налоговики признают это действие прощением долга, сумма которого не может быть признана в затратах в налоговом учете поставщика (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Сетевик может настоять на включении в договор условия, по которому магазину предоставляется скидка независимо от достигнутого объема поставок, если поставщик выполнит заказ менее чем на 100\%. По сути, это условие предусматривает штраф с поставщика, который можно учесть на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Но инспекторам вряд ли это понравится. Признать же штрафную скидку в учете как обыкновенную тоже не позволят, так как она не соответствует нормам ст. 265 НК РФ.

Премия за право поставки новой товарной позиции или прежнего товара в новый магазин из входящих в сеть давно вызывает много споров. Коммерческая необходимость присутствия товара в известном сетевом магазине очевидна: это не только расширение каналов сбыта, но и привлечение внимания конечных покупателей к продукции. Тем не менее пока инспекторы твердо уверены, что подобные выплаты экономически необоснованны (Письмо Минфина России от 3 октября 2006 г. N 03-03-04/1/677).

В договоре может быть зафиксировано, что поставщик обязан уменьшить цену при поставке товаров, которые являются выставочными. Обычно подобное условие включается в контракт на поставку электроприборов и иных товаров, которые при экспозиции теряют часть потребительских качеств (загрязняются и проч.). Подобное снижение цены можно без проблем признать в расходах, если оно производится на один экземпляр каждой позиции товара, поставляемого в один магазин.

При заключении контракта сетевики обычно настаивают на том, чтобы поставщик заблаговременно предоставлял им образцы товаров перед открытием нового магазина - для тестирования плана выкладки. Если поставщик передает такие образцы безвозмездно, что обычно и бывает, то их стоимость не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Основание - п. 16 ст. 270 НК РФ. При этом поставщик должен исчислить НДС со стоимости передаваемого имущества.

Стороны могут договориться, что за отсутствие возвратов товаров поставщик предоставляет покупателю скидку от общей суммы оприходованных товарных накладных. Отсутствие возвратов можно признать одним из условий договора, при выполнении которых предоставляется скидка (пп.

19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). НК РФ не ограничивает возможные условия скидки только объемом закупок. Поэтому подобная скидка признается в налоговом учете в обычном порядке.

Обычной практикой является снижение цены на товар, у которого прошла, к примеру, половина срока годности. Чаще всего данная скидка предоставляется в периоде реализации, поэтому не вызывает трудностей в оформлении и учете. Такое поощрение магазина экономически обоснованно: у него остается меньше времени на реализацию, вполне возможно, что ему самому придется снижать цену для конечного потребителя. Поэтому претензий со стороны налоговых органов возникнуть не должно.

Поощрения в виде скидок и премий часто предоставляют покупателю за содействие в продвижении товара на рынок (приоритетную выкладку, постоянную витрину, включение в каталог и т.д.). Подобные действия налоговики недавно назвали оказанием рекламных услуг (Письмо ФНС России от 30 августа 2007 г. N ШС-6-03/688@ "О направлении копии Письма Минфина России от

26.07.2007 N 03-07-15/112").

Чиновники считают, что покупатель товара оказывает услуги продавцу, который засчитывает

стоимость этих услуг в счет частичной оплаты товара. Следовательно, стоимость услуг проверяющие признают у покупателя выручкой. А у продавца - нормируемыми расходами на рекламу, которые учитываются в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

По мнению Минфина России, только продавцы, действующие по договору купли-продажи (или его разновидности - поставки), имеют право признать в налоговом учете сумму скидок и премий в составе расходов. А скидки и другие бонусы, предоставленные клиентам по договорам об оказании услуг или выполнении работ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письма от

28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/138, от 2 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/70).

Позиция  финансового  ведомства  основана  на  том,  что  в  ст.  265  НК  РФ  употребляются термины "продавец" и "покупатель", которые являются сторонами именно договора купли-продажи (ст. 454 ГК РФ). А сторонами договора об оказании услуг являются заказчик и исполнитель (ст. 779

ГК РФ), договора подряда - заказчик и подрядчик (ст. 702 ГК РФ).

На внереализационные расходы может быть списана дебиторская задолженность организации. В частности, это касается долга безнадежного должника, исключенного из ЕГРЮЛ.

ГК РФ прямо указывает, что после исключения из ЕГРЮЛ компания теряет свою правоспособность (п. 3 ст. 49). Поэтому, если в реестре есть запись о том, что юридическое лицо прекратило  существование  (пусть  даже  в  упрощенном  порядке),  долг  этой  компании  можно признать безнадежным в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ.

Регистрирующий орган исключает из реестра юрлиц в упрощенном порядке только те компании,   которые   в   течение   последних   12  месяцев   не   представляли   отчетность   и   не осуществляли операций по расчетным счетам (ст. 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N

129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Срок  большой,  поэтому   вероятность   того,   что  подобная   компания   сможет   вернуть  долг,

практически равна нулю.

Инспектор может заявить, что в течение трех месяцев со дня опубликования решения об исключении должника из реестра организация должна была подать заявление о том, что ее права нарушены. Подача такого заявления влечет за собой процедуру банкротства, в ходе которой организация могла бы получить сумму долга (Письмо Минфина России от 27 июля 2005 г. N 03-01-

10/6-347).

Однако нигде не прописана обязанность компаний, имеющих должников, следить за публикациями об исключении юридических лиц из реестра. Поэтому реагировать на такую информацию - это исключительно право, но никак не обязанность компании-кредитора.

Кроме того, если компания становится инициатором банкротства, а у организации-должника нет средств для погашения расходов на эту процедуру (как чаще всего и бывает), то именно инициатор банкротства должен оплатить указанные расходы (ст. 59 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). Таким образом, попытки взыскать долг могут привести только к новым тратам для компании, которые вряд ли можно назвать экономически обоснованными.

Есть еще теоретическая возможность в течение года обжаловать действия регистрирующего органа (п. 8 ст. 22 Закона N 129-ФЗ). Но такие попытки тоже приведут к бессмысленным расходам.

Одним из оснований для признания долга безнадежным является истечение срока исковой давности, который равен трем годам (п. 2 ст. 266 НК РФ). НК РФ разрешает учесть сумму такого долга в расходах на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Если компания не предпринимала никаких мер по взысканию задолженности, то у инспекторов могут появиться подозрения, что она сделала это умышленно. Однако проверяющие должны самостоятельно доказать умысел, направленный на получение необоснованной налоговой выгоды. В этом случае действия инспекторов будут правомерными и, скорее всего, суд встанет на их сторону.

Арбитражная практика в большинстве случаев складывается в пользу налогоплательщика. Например,  в  Постановлении  ФАС  Московского  округа  от  23  марта  2007  г.  N  КА-А40/1765-07 сказано,  что  норма  о  списании  безнадежных  долгов  не  предусматривает  обязательности обращения в суд за истребованием соответствующей задолженности. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Московского округа от 4 апреля 2006 г. N КА-А40/2276-06-2.

Во избежание судебного разбирательства организации надо предъявить налоговикам какие- либо доказательства, свидетельствующие о попытках взыскания долга. Такими доказательствами могут быть служебные записки сотрудников, которые звонили контрагенту, а также выезжали по адресу  должника,  где  должны  быть  описаны  все  попытки  взыскать  долг,  приведены доказательства их осуществления. К служебной записке необходимо приложить расчет, показывающий экономическую неэффективность взыскания долга через суд или коллекторское агентство. Необходимо наглядно показать, что компания больше потеряет, если будет самостоятельно взыскивать долг.

Иными основаниями признания долга безнадежным являются ликвидация должника и прекращение обязательства на основании акта государственного органа (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Реальнее всего, конечно, списать долг по основанию истечения срока исковой давности, но, возможно, при этом придется слишком долго ждать: трехлетний срок исчисляется не со дня возникновения задолженности, а с момента последнего действия должника, свидетельствующего о признании им долга (ст. 203 ГК РФ). Если же компания продаст долг дружественной компании за минимальную стоимость (уступит по договору цессии), то полученный убыток она сможет учесть в расходах  значительно  быстрее:  50\%  включить  в  состав  внереализационных  доходов  на  дату уступки и еще 50\% - по истечении 45 календарных дней после этого (п. 2 ст. 279 НК РФ).

 

Пример.  Безнадежный  долг  составляет  300  000  руб.  Фирма  решила  уступить  право требования  скрыто  аффилированной с ней  организации за 50  000  руб.  Уступка произошла 6 августа 2008 г., в результате чего компания получила убыток в сумме 250 000 руб. (300 000 - 50

000). Сумма признанных расходов по состоянию на 6 августа составит 175 000 руб. : 50 000 руб. (расход, равный доходу от переуступки (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ)) плюс 125 000 руб. (убыток, который списывается по особым правилам (250 000 руб. : 2)). Через 45 дней, т.е. 21 сентября, компания может признать в расходах оставшиеся 125 000 руб. Получается, что в третьем квартале компания сможет включить в расходы все 300 000 руб. С учетом полученного дохода в сумме 50

000 руб. компания сможет уменьшить налог на прибыль на сумму 60 000 руб. (250 000 руб. x 24\%).

 

Сумма, полученная от уступки первоначальным кредитором (цедентом), не облагается НДС на основании п. 1 ст. 155 НК РФ. При реализации товара цедент уже начислял налог с договорной цены, к примеру, товара и перечислил его в бюджет на дату отгрузки покупателю-должнику.

Уступка  по  цене,  которая  в  разы  ниже,  чем  сумма  долга,  может  привлечь  внимание

налоговиков. Поэтому компания должна доказать обоснованность операции.

Уступка права требования совершается в той же форме, что и сделка, по которой возник первоначальный долг (ст. 389 ГК РФ). При этом согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 382 ГК РФ). Однако его нужно уведомить письменно о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. В противном случае он вправе вернуть долг первоначальному кредитору и его обязанность будет считаться выполненной (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

Компания, уступившая требование, обязана передать новому кредитору документы, удостоверяющие  право  требования,  и  сообщить  сведения,  имеющие  значение  для взыскания долга (п. 2 ст. 385 ГК РФ). Поэтому нужно составить акт приема-передачи документов, подтверждающих наличие такого долга и его суммы. Ими могут быть акты выполненных работ, оказанных  услуг,  акты  сверки  расчетов,  накладные,  договоры  и  т.д.  Оригиналы  документов отдавать не стоит, так как они могут потребоваться при налоговой проверке. Лучше передать новому кредитору копии, заверенные руководителем компании.

Как внереализационные расходы учитываются при налогообложении проценты по кредитам и займам (в том числе и тем, которые использованы для финансирования строительства и приобретения  внеоборотных  активов).  В  первоначальную  стоимость  строящихся  объектов  эти суммы не включаются (Письмо Минфина России от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/1/577). Чиновники

ссылаются на пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, где записано, что в составе внереализационных расходов учитываются затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

Вместе  с  тем  в  Письме  от  1  марта  2007  г.  N  03-03-06/1/140  Минфином  России  была высказана прямо противоположная точка зрения: проценты за банковский кредит увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства. Тогда в качестве аргумента был приведен п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма всех расходов на его приобретение, сооружение и изготовление. К этим затратам чиновники отнесли и проценты за кредит, уплачиваемые в период строительства.

Получается, что одни и те же расходы могут быть квалифицированы по-разному. В этой ситуации следует руководствоваться п. 4 ст. 252 НК РФ, которым установлено: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов,  налогоплательщик  вправе  самостоятельно  определить,  к  какой  именно  группе  он отнесет такие затраты. Свое решение компания должна закрепить в учетной политике.

Учитывать проценты как внереализационный расход выгоднее, чем включать их в первоначальную стоимость, - можно сразу списать их сумму (в пределах норм) в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Единственный недостаток этого варианта - придется учитывать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. В бухгалтерском учете уплаченные до ввода в эксплуатацию проценты включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 27 ПБУ

15/01).

Есть простой способ, который позволяет учесть в расходах проценты по кредиту в полном объеме, несмотря на законодательное требование такие затраты нормировать. Потребуется договоренность с банком о том, чтобы часть процентов (ту, что не укладывается в лимит) провести под  видом  другого  фиксированного  платежа  за  какие-либо  банковские  услуги,  например  за открытие ссудного счета, рассмотрение документов и т.д.; альтернатива - увеличить на соответствующую величину плату за текущее расчетно-кассовое обслуживание. Затраты на такие услуги НК РФ позволяет отнести на внереализационные расходы без каких-либо ограничений (пп.

15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При открытии кредитной линии банки часто устанавливают плату за неиспользованную ее часть в процентах от невыбранной суммы кредита. Такие проценты нормируются наравне с "нормальными", т.е. проценты, начисленные как на полученную, так и неполученную часть денег, складываются и затем сравниваются с предельной величиной.

 

Пример. Компания заключила договор с банком об открытии кредитной линии на период с 31 августа 2007 г. по 31 января 2008 г. Лимит кредитной задолженности - 5 000 000 руб. Процентная ставка - 10 процентов годовых. За невыбранную часть кредита компания уплачивает 2 процента годовых.  31  августа  организация  получила  3  000  000  руб.  В  сентябре  никаких  операций  по кредитной  линии  не  проводилось.  Долговые  обязательства  с  сопоставимыми  условиями  у компании отсутствуют.

В данном случае сумма процентов за полученные средства за сентябрь составит 24 658 руб. (3 000 000 руб. x 10\% x 30 дн. / 365 дн.), проценты за неиспользованную часть кредита - это еще

3288 руб. (2 000 000 руб. x 2\% x 30 дн. : 365 дн.).

Поскольку сопоставимых кредитов нет, то включаемые в расходы проценты ограничены ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ), - 11 процентами годовых (10\% x 1,1). Причем предельная сумма процентов рассчитывается исходя из фактически полученной суммы кредита, а не всей величины кредитной линии.

Таким образом, предельная величина процентов составит 27 123 руб. (3 000 000 руб. x 11\% x

30 дн. : 365 дн.), тогда как общая их сумма равна 27 946 руб. (24 658 + 3288). Разницу - 823 руб. (27 946 - 27 123) - для целей налогообложения учесть нельзя.

 

Проценты по займам и кредитам признаются для целей налога на прибыль с учетом ограничений. Если в кредитном договоре банк оставляет за собой право изменять процентную ставку, в качестве такого ограничителя выступает ставка рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов. Когда в течение отчетного периода (квартала) ставка рефинансирования не меняется, то все равно, на какую дату определять предельную величину процентов.  Но  когда  ставка  рефинансирования  снижается,  ежемесячный  учет  процентов  в расходах позволит снизить налог на прибыль.

 

Пример. Организация заключила с банком кредитный договор на сумму 10 000 000 руб. Ставка рефинансирования в июне снизилась с 10,5 до 10\%. Если затраты признавать ежемесячно, то предельная сумма учитываемых процентов составит за апрель 94 931 руб. (10 000 000 руб. x 30 дн. : 365 дн. x 10,5\% x 1,1). За май - 98 096 руб. (10 000 000 руб. x 31 дн. : 365 дн. x 10,5\% x 1,1). За июнь - 90 411 руб. (10 000 000 руб. x 30 дн. : 365 дн. x 10\% x 1,1). Всего за второй квартал будет признано процентов в размере 283 438 руб. (94 931 + 98 096 + 90 411).

Если рассчитать предельную величину процентов на конец отчетного периода, учитываемая сумма будет меньше - 274 246 руб. (10 000 000 руб. x 91 дн. : 365 дн. x 10\% x 1,1).

 

ФНС России и Минфин России выступают против ежемесячного расчета процентов. По мнению чиновников, расходы по долговым обязательствам должны отражаться в аналитическом учете по итогам каждого месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ). Но признаваться они должны в налоговом учете на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

В то же время в п. 4 ст. 328 НК РФ, как и в ст. 272 НК РФ, речь идет о включении суммы процентов именно в состав расходов. Между тем в расходах может быть учтена только сумма процентов в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на коэффициент 1,1. Следовательно, отражаемая в аналитическом учете на конец каждого месяца сумма должна рассчитываться с учетом этого ограничения.

Положение о ежемесячном признании процентов стоит закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Это будет дополнительным аргументом для налогового инспектора.

В п. 1 ст. 269 НК РФ долговое обязательство, которое, по сути, является обязательством заемщика  вернуть  деньги,  приравнено  к  кредитам.  В  итоге  буквальное  прочтение  фразы "выданные обязательства" позволяет заключить, что это займы, которые не получают, а предоставляют. Налоговики категорически против возможности сравнивать займы по данным кредитора.  Минфин  России  инспекторов  поддерживает  (Письмо  от  6  марта  2006  г.  N  03-03-

04/1/183). Арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Есть решения, которые признают нормативы, рассчитанные по справке из банка, правомерными (Постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского округа от 3 августа 2005 г. N А43-6893/2004-20-

187, Западно-Сибирского округа от 1 августа 2005 г. N Ф04-4792/2005(13379-А27-33)). Но другие судьи поддерживают налоговиков и считают, что для учета процентов в полном объеме компания должна получить заемные средства на сопоставимых условиях (Постановление ФАС Уральского округа от 25 апреля 2006 г. N Ф09-3023/06-С7).

 

Пример. В период с 2003 по 2005 г. компания получила несколько кредитов. Они относились к разным периодам и были выданы под разные проценты, которые превышали действующую в то время ставку рефинансирования ЦБ РФ. В налоговом учете компания учла проценты в полном объеме, так как они не превышали норматив, рассчитанный по сопоставимым займам (ст. 269 НК РФ). Причем организация использовала для сравнения информацию банка-кредитора о среднем уровне ставок по кредитам.

В 2006 г. в ходе проверки инспекторы заявили, что действия компании по признанию всей суммы процентов неправомерны на том основании, что кредиты были несопоставимы.

Защита компании опиралась на буквальное прочтение ст. 269 НК РФ, в которой говорится о сопоставимости выданных, а не полученных кредитов. Таким образом, сравнение должно производиться на основании данных кредитора. Справка из банка свидетельствовала о том, что ставки по кредитам, которые получила компания, не отклоняются от среднего уровня процентных ставок по займам, выданным другим клиентам на аналогичных условиях.

Суды двух инстанций - первой и апелляционной - не поддержали эту позицию. А суд кассационной инстанции встал на сторону налогоплательщика и высказал свое мнение о том, когда проценты за кредит необходимо нормировать исходя из ставки рефинансирования. Эта обязанность возникает, когда у кредитора нет иных заемщиков, получающих кредит на сопоставимых условиях. А вовсе не когда у самого налогоплательщика нет сопоставимых долгов другим кредиторам (Постановление ФАС Поволжского округа от 31 июля 2007 г. N А72-530/2007).

 

В Письме от 26 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/185 "Об учете сумм налогов в расходах по налогу на прибыль" Минфин России разъясняет, когда же компаниям, работающим по методу начисления, можно списывать во внереализационные расходы сумму налогов и авансовых платежей по ним. В п. 1 ст. 272 НК РФ сказано, что учитывать обязательные платежи нужно на дату  начисления.  Дата  начисления  -  это  дата,  на  которую  определенный  вид  налога  в соответствии  с  НК  РФ  признается  фактически  начисленным,  т.е.  последний  день  отчетного периода, за который рассчитан налог.

 

Пример. Если за девять месяцев 2008 г. какой-либо аванс начислен не последним днем отчетного периода (30 сентября 2008 г.), а, допустим, 10 октября, компания все равно имеет полное право учесть его в расходах при расчете налога за девять месяцев 2008 г.

 

2.7. Представительские расходы

 

Под видом представительских многие организации списывают расходы на банкеты для сотрудников,  чай,  кофе,  воду  и  прочие  затраты,  которые  непросто  связать  с  коммерческой

деятельностью  компании.  Поэтому  любые  представительские  расходы,  а  тем  более  крупные,

проверяющих настораживают.

Обоснованность представительских расходов не зависит от результатов переговоров. Даже если не было заключено никаких договоров, сумму представительских расходов компания вправе учесть   для   целей   налогообложения   прибыли.  Однако   в   отчете   не   стоит   использовать категоричные формулировки: писать, что представители организации отказались подписывать договор или продлевать контракт. Лучше указать, что представители компании обещали рассмотреть предложение о пролонгации договора до конца текущего года, так как проверяющие всегда являются сторонниками экономического обоснования затрат.

Если мероприятие большое, к примеру прием иногородней или даже иностранной делегации,

в комплект подтверждающих документов обязательно стоит включить копии приглашений и полученные  на  них  ответы.  Надо  также  определить  перечень  своих  сотрудников,  которые участвуют в переговорах. Для этого оформляют приказ за подписью руководителя. В приказе можно также установить порядок выдачи и расходования подотчетных сумм на представительские расходы.

Для  рядовых  переговоров  неплохо  иметь  распечатку  электронной  переписки  или  копии факсов с приглашением и ответом.

Чтобы подтвердить расходы на большое мероприятие, нужны его программа и смета. В программе расписывают все этапы приема от встречи до проводов гостей. В смете расходов устанавливают предполагаемую величину затрат. Лучше, если в итоге компания потратит на мероприятие несколько меньше, а не наоборот, чтобы у инспекторов не было соблазна заговорить об экономической необоснованности произведенных расходов.

Для рядовых переговоров смету предполагаемых расходов можно утвердить приказом директора на год вперед.

Документы, которые непосредственно подтверждают сумму расходов, - кассовые и товарные чеки, выставленные счета, договоры на оказание услуг, накладные, счета-фактуры и т.д. Если расходы оплачены сотрудником за счет средств, выданных под отчет, то все оправдательные документы прикладывают к авансовому отчету. Кроме того, составляют акт на списание представительских расходов, в котором указывают фактически израсходованные на мероприятие средства.

После завершения крупных переговоров составляют отчет о мероприятии, в котором описывают достигнутые результаты. Для рядовых переговоров, которые потребовали представительских затрат, подойдет краткий протокол, меморандум или служебная записка об итогах.

Затраты на алкогольную продукцию для банкета с партнерами можно учесть без применения дополнительных лимитов (с учетом только ограничений, установленных для представительских расходов в целом). Такой точки зрения придерживается Минфин России в Письме от 16 августа

2006 г. N 03-03-04/4/136. Есть примеры судебных решений, подтверждающих данную точку зрения

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 августа 2007 г. N А56-3739/2006).

Ранее Минфин России утверждал, что расходы на алкогольную продукцию не должны превышать размеров, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок) (Письмо от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49). Есть и судебные решения, подтверждающие, что средства, истраченные на спиртное, нужно учесть в расходах в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота (Постановление ФАС Северо-Западного округа от

25 апреля 2005 г. N А56-32729/04). Но методики определения количества алкоголя, которое будет соответствовать обычаям делового оборота, в настоящее время в законодательстве нет.

Спорным является вопрос о признании расходов по оформлению интерьера офиса. Специалисты Минфина России считают, что такие расходы не связаны с производственной деятельностью компании, поэтому учитываться при расчете налога на прибыль не должны. Основание - п. 1 ст. 252 НК РФ. Такие разъяснения чиновники дали в Письме от 25 мая 2007 г. N

03-03-06/1/311.

 

Пример. Для оформления приемных, переговорных, кабинетов руководителя и его заместителя фирма заказывает композиции из живых цветов. Может ли она при расчете налога на прибыль учесть такие затраты в составе представительских расходов?

Затраты на покупку цветов прямо не названы в списке представительских расходов (п. 2 ст.

264 НК РФ). Однако список таких расходов не закрыт. Поэтому, если затраты на покупку цветов экономически  оправданны  и  документально  подтверждены,  компания  вправе  учесть  их  при расчете налога на прибыль в составе представительских расходов. Подтверждает это и судебная практика (Постановления  федеральных  арбитражных  судов Поволжского округа от  1 февраля

2005 г. N А57-1209/04-16, Московского округа от 9 августа 2006 г. N КА-А40/7454-06, Западно- Сибирского округа от 11 мая 2006 г. N Ф04-2610/2006(22165-А46-40)). Пример аргумента, подтверждающего  экономическую  необходимость  приобретения  цветов  в  офис:  эти  расходы

связаны с созданием и поддержанием у клиентов благоприятного имиджа компании и созданием комфортных условий для проведения переговоров.

 

В действительности же практически половина офисных расходов обусловлена необходимостью обеспечить сотрудникам организации нормальные условия труда. Причем тем самым работодатель выполняет обязанности, возложенные на него ст. 223 ТК РФ: оборудовать для  сотрудников  помещения для  приема пищи,  комнаты  отдыха в  рабочее время  и психологической разгрузки и т.д. А расходы, произведенные в соответствии с законодательством, являются экономически обоснованными и могут быть признаны в налоговом учете.

На практике суды принимают расходы, коммерческая необходимость которых может вызвать

сомнения не только у налоговых инспекторов. К примеру, ФАС Московского округа признал обоснованными расходы на приобретение аквариумов. Компания убедила суд с помощью следующего довода: поскольку в большей части помещений отсутствуют окна (и как следствие - солнечный  свет),  это  неблагоприятно  сказывается  на  психофизиологическом  состоянии работников. А установленные там аквариумы позволяют значительно снизить все негативные последствия этих факторов (Постановление от 7 сентября 2006 г. N КА-А40/8421-06).

Все остальные офисные затраты - на предметы интерьера, украшение и пр. - обоснованы необходимостью  произвести  благоприятное  впечатление  на  внешних  посетителей  - потенциальных клиентов и партнеров. А то, что от имиджа компании зависит успех ее основной деятельности, очевидно. По крайней мере для судей (Постановление ФАС Московского округа от

25 декабря 2006 г. N КА-А40/12681-06).

Налоговые инспекторы не принимают без споров расходы на проживание в гостинице гостей

компании  -  представителей  потенциальных  партнеров.  Они  считают,  что  эти  затраты  нельзя отнести к представительским, так как о них не сказано в п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/235). В случае судебного разбирательства инспекция может и проиграть, поскольку формулировка "обслуживание представителей других организаций" в п. 2 ст. 264 НК РФ предполагает в числе прочего и обеспечение гостей жильем.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 |