Имя материала: Упрощенка 2008. Переход. Применение. Возврат

Автор: Т.Л.Крутякова

Налоговый учет основных средств и нематериальных активов

 

Если налогоплательщик перешел на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то он может учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода, если они к моменту перехода на УСН еще не полностью "самортизированы". Для этого при переходе на УСН нужно сформировать в налоговом учете информацию об основных средствах и нематериальных активах, приобретенных до перехода.

 

Примечание. Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов при применении УСН включаются только те ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

 

Отметим, что в гл. 25 НК РФ есть перечень имущества, признаваемого амортизируемым, но не подлежащего амортизации. Это, например, объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот и др. (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Формально п. 4 ст. 346.16 НК РФ не содержит запрета на включение такого имущества в состав ОС и НМА, стоимость которых может быть учтена в расходах при УСН. Однако, на наш взгляд, учитывать такое имущество в расходах при УСН все же не правомерно (такой позиции придерживаются и налоговики на местах).

Правила учета расходов на ОС (НМА), приобретенные до перехода на УСН, содержатся в п.

2.1 ст. 346.25 и пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

При переходе на УСН организация должна отразить в налоговом учете на дату такого перехода  остаточную  стоимость  приобретенных  (сооруженных,  изготовленных)  ОС  и приобретенных (созданных самой организацией) НМА, которые оплачены до перехода на "упрощенку". Эта остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) ОС (НМА) и суммой амортизации, начисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Определенная таким образом остаточная стоимость ОС (НМА) учитывается в составе расходов в период применения УСН. При этом срок ее списания на расходы зависит от срока полезного использования ОС (НМА) (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

 

Срок полезного использования ОС

(НМА)

Порядок списания остаточной стоимости на расходы при УСН

До 3-х лет

включительно

В течение первого календарного года применения УСН

равными долями за отчетные периоды

 

От 3-х до 15 лет

включительно

В течение первого календарного года применения УСН - 50\%

стоимости; в течение второго года - 30\% стоимости;

в течение третьего года - 20\% стоимости.

При этом в течение каждого года списание производится равными долями за отчетные периоды

Свыше 15 лет

В течение первых 10 лет применения УСН равными долями

стоимости основных средств (в течение каждого года равными долями за отчетные периоды)

 

Пример 7. Предприятие - плательщик налога на прибыль (метод начисления) приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию основное средство 15 августа 2007 г. Срок его полезного использования  -  2  года  (24  месяца).  Амортизация  начисляется  линейным  способом. Первоначальная стоимость основного средства - 260 000 руб.

Начисление  амортизации  начинается  с  1-го  числа  месяца,  следующего  за  месяцем,  в

котором амортизируемое имущество введено в эксплуатацию, в данном случае - с 1 сентября 2007

г.

Норма амортизации: 1/24 x 100\% = 4,17\%.

Сумма амортизации за период с сентября по декабрь 2007 г.:

4 мес. x 260 000 руб. x 4,17\% = 43 368 руб.

С 1 января 2008 г. предприятие перешло на УСН. Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2008 г. составит 216 632 руб. (260 000 - 43 368).

Поскольку срок полезного использования основного средства не превышает 3-х лет, то в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ его остаточная стоимость должна быть учтена для целей исчисления единого налога в течение первого календарного года применения УСН, т.е. в течение

2008 г. При этом в течение года расходы принимаются за отчетные периоды равными долями, поэтому остаточная стоимость основного средства должна быть учтена в расходах 2008 г. равномерно в течение года - по 54 158 руб. (216 632 : 4) в квартал.

 

Обратим внимание на такой нюанс.

Глава 25 позволяет организациям - плательщикам налога на прибыль единовременно списывать на расходы до 10\% стоимости приобретенных основных средств (так называемая амортизационная премия, предусмотренная п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Если организация использует эту возможность, то амортизация в дальнейшем начисляется на первоначальную стоимость за вычетом суммы амортизационной премии.

В этом случае при переходе на УСН в состав расходов включается остаточная стоимость основных  средств,  определяемая  в  виде  разницы  между  первоначальной  стоимостью, уменьшенной на сумму амортизационной премии (до 10\%), и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном ст. 259 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.09.2006 N 03-11-04/2/192).

 

Пример 8. В условиях примера 7 предположим, что учетной политикой предприятия на 2007 г. было предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10\% стоимости приобретаемых ОС.

Тогда в сентябре 2007 г. предприятие единовременно признало в расходах 10\% стоимости приобретенного основного средства - 26 000 руб.

Рассчитаем сумму амортизации за период с сентября по декабрь 2007 г.:

4 мес. x (260 000 руб. - 26 000 руб.) x 4,17\% = 39 031 руб.

С 1 января 2008 г. предприятие перешло на УСН.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2008 г. составит 194

969 руб. (260 000 - 26 000 - 39 031). Эта стоимость и будет учитываться в расходах при УСН

равномерно в течение 2008 г. - по 48 742,25 руб. (194 969 : 4) в квартал.

 

* * *

 

Налогоплательщикам, перешедшим на УСН с объектом "доходы минус расходы", нужно понимать, что гл. 26.2 НК РФ содержит разные правила учета затрат на ОС (НМА), приобретенные до перехода на УСН и приобретенные в период применения УСН.

Расходы на ОС (НМА), приобретенные до перехода, учитываются в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (см. выше).

Расходы на ОС (НМА), приобретенные в период применения УСН, признаются в составе расходов в течение года приобретения с момента ввода ОС в эксплуатацию (с момента принятия объекта НМА на бухгалтерский учет) равными долями за отчетные периоды (пп. 1 и 2 п. 3 ст.

346.16 НК РФ).

Таким образом, для ОС (НМА), срок полезного использования которых не превышает трех лет, порядок списания их стоимости на расходы одинаков, независимо от того, когда они были приобретены - до перехода на УСН или после (списание стоимости на расходы осуществляется равномерно в течение года). А вот если срок превышает три года, то порядок разный...

Основные средства (НМА) можно с уверенностью считать приобретенными до перехода на УСН, если они были приобретены, оплачены и введены в эксплуатацию до перехода на УСН (т.е. в период применения общего режима).

В отношении объектов недвижимости требуется выполнение еще одного условия - подача документов на государственную регистрацию прав <1>.

--------------------------------

<1> Это положение не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31.01.1998.

 

Но ведь вполне возможна ситуация, когда эти условия выполняются частично до перехода на УСН, а частично после.

Как поступать в ситуации, когда основное средство (НМА) было приобретено и введено в эксплуатацию до перехода, а оплачено уже после этой даты? А как быть с основным средством, которое было приобретено до перехода на УСН, а введено в эксплуатацию уже после перехода на "упрощенку"? Или, допустим, объект оплачен до перехода, а получен организацией уже в период применения УСН?

Считать ли его приобретенным на общем режиме (т.е. до перехода на УСН) или приобретенным уже в период применения УСН? Однозначного ответа в НК РФ вы не найдете.

На наш взгляд, говорить о том, что основное средство приобретено до перехода на УСН, правомерно лишь в том случае, если до перехода на УСН оно было принято к учету в составе ОС (отражено в установленном порядке на счете 01 "Основные средства").

Если же в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 "Учет основных средств" условия для признания приобретенного объекта основным средством были выполнены уже после перехода на УСН, то такой объект следует считать приобретенным после перехода на УСН.

Отметим, что аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 25.03.2005 N 03-

03-02-04/1/88.

 

Пример 9. Предприятие, применяющее общий режим налогообложения, в ноябре 2007 г. приобрело и оплатило оборудование, требующее монтажа, стоимостью 500 000 руб. (НДС нет). Монтаж начинается в ноябре 2007 г., а заканчивается в феврале 2008 г. В этом же месяце оборудование принимается  к учету  в составе основных  средств со сроком полезного использования 7 лет. Расходы на монтаж составляют 100 000 руб. С 1 января 2008 г. предприятие переходит на УСН.

В данном случае в 2007 г. в бухгалтерском учете предприятия были сделаны проводки:

Д-т счета 07 К-т счета 60 - 500 000 руб. - поступило оборудование от поставщика;

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 500 000 руб. - произведена оплата поставщику;

Д-т счета 08 К-т счета 07 - 500 000 руб. - оборудование передано в монтаж.

Поскольку до 1 января 2008 г. оборудование не было принято к учету в составе ОС, его следует считать приобретенным уже в период применения УСН. Соответственно, независимо от срока его полезного использования, затраты на его приобретение с учетом расходов на монтаж (всего 600 000 руб.) должны быть списаны в состав расходов равномерно в течение 2008 г. - по

150 000 руб. в квартал.

 

Пример 10. В условиях примера 9 предположим, что монтаж завершается в декабре 2007 г. и в  этом  месяце  оборудование  принимается  к  учету  в  составе  основных  средств  со  сроком полезного использования 7 лет.

В этом случае оборудование считается приобретенным до перехода на УСН, поэтому в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ его остаточная стоимость <1> учитывается в расходах при УСН в течение первых трех лет применения УСН.

--------------------------------

<1> В данном случае остаточная стоимость совпадает с первоначальной (600 000 руб.),

поскольку объект был введен в эксплуатацию только в декабре и, следовательно, амортизация по нему до перехода на УСН не начислялась.

 

При этом в 2008 г. (первый год применения УСН) предприятие может учесть в расходах 50\% стоимости оборудования, т.е. 300 000 руб. Эта сумма признается в расходах 2008 г. равномерно по 1/4 в квартал, т.е. по 75 000 руб. ежеквартально.

 

* * *

Правила, установленные в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, регулируют порядок учета затрат на приобретение основных средств (НМА), которые были приобретены и оплачены до перехода на УСН.

А как быть, если основные средства (НМА) приобретены до перехода, но оплата за них произведена уже в период применения УСН?

Эта ситуация в НК РФ прямо не предусмотрена. Поэтому, на наш взгляд, здесь можно рассуждать следующим образом.

Расходы при УСН признаются только по факту их оплаты. Поэтому стоимость основного средства, приобретенного до перехода на УСН, но не оплаченного к этому моменту, может быть учтена в расходах при УСН только после того, как это основное средство будет оплачено.

При этом согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ не вычитаются из налоговой базы при УСН денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В целях исчисления налога на прибыль по методу начисления амортизация по основному средству, введенному в эксплуатацию, начисляется независимо от факта оплаты. Таким образом, оплаченная  в  период  применения  УСН  стоимость  основного  средства  может  быть  учтена  в расходах не в полном объеме, а за вычетом суммы амортизации, начисленной в целях налогообложения прибыли до перехода на УСН.

Следовательно,   организации   следует   при   переходе  на  УСН  определить   остаточную стоимость всех ОС (НМА), как оплаченных, так и не оплаченных на эту дату. При этом остаточная стоимость оплаченных ОС (НМА) учитывается в расходах начиная с первого квартала применения УСН в порядке, изложенном выше. А стоимость неоплаченных ОС (НМА) можно начать списывать в расходы только после того, как будет произведена оплата.

Подпункт 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ позволяет "упрощенцу" принять расходы на ОС и НМА, приобретенные (созданные) до перехода на УСН, равными долями в пределах установленных в этом подпункте сроков. Поскольку никаких особых правил для ситуации, когда оплата за ОС (НМА) произведена уже после перехода на УСН, нет, нам представляется, что в этом случае должно действовать общее правило.

При этом остаточную стоимость ОС (НМА) можно начинать учитывать в расходах в том квартале, когда это основное средство (НМА) было оплачено.

 

Пример 11. Предприятие, применявшее общий режим налогообложения (с использованием метода начисления), приобрело (но не оплатило) основное средство 15 ноября 2007 г. Стоимость основного средства - 50 000 руб., срок полезного использования - 2 года.

Основное средство было введено в эксплуатацию в ноябре 2007 г. Соответственно, с 1

декабря 2007 г. по нему начисляется амортизация (линейным способом).

Норма амортизации - 4,17\% (1 : 24 мес. x 100), а сумма амортизации за декабрь - 2085 руб. (50 000 руб. x 4,17\%).

С 1 января 2008 г. предприятие переходит на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"). Остаточная стоимость ОС на дату перехода - 47 915 руб. (50 000 руб. - 2085 руб.).

Основное средство оплачивается 25 апреля 2008 г. Следовательно, только на эту дату выполняются все условия, необходимые для учета стоимости ОС в расходах при УСН.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость ОС, приобретенных до перехода на УСН и имеющих  срок полезного использования до трех лет включительно,  учитывается в составе расходов в течение первого календарного года применения УСН равными долями за отчетные периоды.

В данном случае списание на расходы возможно только со II квартала 2008 г. Поэтому остаточную стоимость ОС необходимо разделить на 3 части (47 915 руб. : 3 = 15 971,67 руб.) и учитывать в расходах начиная со II квартала 2008 г. по 15 971,67 руб. в квартал.

 

Как быть, если по каким-либо причинам основное средство, приобретенное до перехода на

УСН, будет оплачено через год (или даже более) применения УСН?

До 1 января 2008 г. особой проблемы это не создавало. В любом случае нужно было дождаться оплаты и затем начать списывать стоимость ОС (НМА) на расходы.

Однако с 1 января 2008 г. Закон N 85-ФЗ скорректировал положения ст. 346.16 НК РФ, касающиеся  порядка  учета  ОС  и  НМА,  приобретенных  до  перехода  на  "упрощенку",  таким образом, что период списания их стоимости в расходы при УСН стал привязан к моменту начала применения УСН <1>.

--------------------------------

<1>  Данное  изменение  вступает  в  силу  с  1  января  2008  г.,  но  распространяется  на

правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Так, например, согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (в ред. изменений, внесенных Законом N

85-ФЗ) стоимость ОС и НМА, приобретенных до перехода на УСН и имеющих срок полезного использования до 3-х лет, можно учесть в расходах в течение первого года применения "упрощенки". Предыдущая редакция требовала учитывать такие расходы в течение одного года применения УСН. Согласитесь, разница в формулировках существенная.

В результате теперь получается, что задержка с оплатой основного средства на срок более года применения УСН может повлечь невозможность полного или частичного учета расходов на приобретение этого основного средства при исчислении единого налога.

Так, если в условиях примера 11 предположить, что оплата за основное средство будет

произведена  только  в  2009  г.,  предприятие  лишается  возможности  учесть  стоимость  этого основного средства в расходах при УСН не только в 2008 г., но и вообще. По крайней мере, формальные основания для такой трактовки налицо.

Скорее всего, ситуация с такой задержкой оплаты ОС (НМА) просто не была принята во внимание при подготовке изменений в НК РФ, поскольку это скорее исключительный случай, чем правило. Но при переходе на УСН эту проблему обязательно нужно иметь в виду и подобных задержек с оплатой не допускать.

 

* * *

 

Более сложной представляется ситуация, когда речь идет об объектах недвижимости. Ведь право собственности на такие объекты подлежит государственной регистрации.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом (налог на прибыль) учете объект недвижимости начинает соответствовать всем признакам основного средства при выполнении двух условий: он введен в эксплуатацию и у организации есть документ, подтверждающий факт подачи документов на госрегистрацию права собственности на этот объект. Более того, если объект уже начал фактически эксплуатироваться, то его уже следует рассматривать как основное средство, независимо от того, поданы документы на госрегистрацию или нет. По крайней мере, именно такой подход высказывается налоговиками при решении вопроса о порядке включения объектов недвижимости  в  налоговую  базу  по  налогу  на  имущество  (см.  Письмо  Минфина  России  от

11.04.2007 N 03-05-06-01/30).

Таким образом, напрашивается следующий вывод. Если объект недвижимости (приобретенный или построенный) введен в эксплуатацию до перехода на УСН, то его следует рассматривать как объект основных средств, приобретенный до перехода. Если же ввод в эксплуатацию произошел уже после перехода на УСН, то объект следует считать приобретенным в период применения УСН.

В то же время следует помнить о п. 4 ст. 346.16 НК РФ, который говорит о том, что в целях гл. 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

А   согласно   п.   8   ст.   258   НК  РФ   основные  средства,   права   на  которые   подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Соответственно,  пока  документы  на  госрегистрацию  не  поданы,  объект,  пусть  даже  и

введенный в эксплуатацию, не признается амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25

НК РФ.

В итоге, на наш взгляд, объект следует считать приобретенным до перехода на УСН, если до этого момента были выполнены два условия:

1) объект введен в эксплуатацию;

2) документы поданы на госрегистрацию.

Однако Минфин России высказывает по этому поводу иную точку зрения.

В   Письме   Минфина   России   от   18.10.2005   N   03-11-02/52  (оно   было  разослано   по нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 02.11.2005 N ГИ-6-22/930@) рассмотрены следующие ситуации <1>:

 

N

п/п

События, имевшие место

до перехода на УСН

после перехода на УСН

1.

а) оплата сооружения, изготовления ОС;

б) ввод ОС в эксплуатацию; в) подача документов на государственную регистрацию

-

 

2.

а) оплата сооружения, изготовления ОС;

б) ввод ОС в эксплуатацию

в) подача документов на

государственную регистрацию

3.

а) оплата сооружения, изготовления ОС

б) ввод ОС в эксплуатацию;

в) подача документов на государственную регистрацию

 

--------------------------------

<1> Это Письмо посвящено строительству объекта в переходный период, но, на наш взгляд,

применимо и к случаям покупки (приобретения) объектов недвижимости.

 

Во  всех  этих  трех  случаях  финансовое  ведомство  считает  основные  средства приобретенными до перехода на УСН и, как следствие, считает необходимым учитывать расходы на них в зависимости от срока полезного использования.

Примененный критерий вроде бы очевиден - по оплате. Если при общем режиме выполнено хотя бы условие об оплате, то ОС считается приобретенным на общем режиме (ситуация 3).

Однако одной только оплаты, на наш взгляд, все-таки недостаточно для признания объекта приобретенным до перехода на УСН. Ведь это может быть и 100\%-ная предоплата (т.е. налогоплательщик  не  только  не  подал  документы  на  регистрацию  прав,  но  и  фактически  не получил никакого имущества). В этом случае считать ОС (НМА) уже приобретенным, согласитесь, совсем нелогично.

Какими   аргументами  руководствовался   Минфин,   высказывая   свою   позицию,   нам,   к сожалению, не известно. Можно лишь предположить, что логика рассуждений у чиновников могла быть такой. Поскольку речь идет о строительстве объектов недвижимости, то очевидно, что срок полезного использования этих объектов будет превышать 3 года, а во многих случаях и 15 лет. Если признать строящийся объект приобретенным в период применения УСН, то расходы на строительство будут учтены в уменьшение налоговой базы по единому налогу в течение одного года. Если же рассматривать строящийся объект как приобретенный до перехода на УСН, тогда расходы будут учитываться в течение трех, а то и десяти лет. Этим, видимо, и руководствовались чиновники при подготовке Письма, поскольку никаких иных аргументов в пользу высказанного в Письме подхода, на наш взгляд, в НК РФ нет.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 |