Имя материала: Упрощенка 2008. Переход. Применение. Возврат

Автор: Т.Л.Крутякова

Изменение разрешенного перечня расходов

 

Первоначальная редакция гл. 26.2 НК РФ не разрешала учитывать в составе расходов при УСН затраты на приобретение товаров для перепродажи. В этой связи многие налогоплательщики при переходе на УСН с 1 января 2003 г. при выборе объекта налогообложения предпочли объект "доходы".

Затем Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ дополнил перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, расходами по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Данный Закон вступил в силу с 1 января 2003 г. и, естественно, сделал гораздо более привлекательным объект "доходы минус расходы". Однако налогоплательщики, пожелавшие с 1 января 2003 г. перейти на УСН, к этому моменту свои заявления в налоговые органы уже подали. Попытки налогоплательщиков, подавших заявления на переход на УСН с объектом "доходы", поменять объект на "доходы минус расходы" в связи с изменениями,   внесенными   в   НК   РФ,   встретили   сопротивление  налоговиков,   которые   с формальной точки зрения были правы.

Но за налогоплательщиков заступились федеральные суды (см., например, Постановления

ФАС  Дальневосточного  округа   от   10.08.2005  N   Ф03-А73/05-2/2286,   Московского   округа   от

17.11.2004 N КА-А41/10591-04). Позиция судов заключалась в поддержке права самостоятельного выбора налогоплательщиком объекта налогообложения (предполагалось, что он не мог сделать правильный выбор, не зная о грядущих изменениях в законодательстве).

Аналогичная история произошла, когда перечень разрешенных расходов был существенно дополнен  Законом  N  101-ФЗ  (в  частности,  было  разрешено  учитывать  расходы  на  создание

основных средств, на выплату посреднических вознаграждений, на сертификацию продукции, на проведение обязательной оценки и т.д.).

Объект налогообложения "доходы минус расходы" стал еще более привлекателен, и некоторые налогоплательщики попытались перейти на него, не дожидаясь истечения трехлетнего срока  применения  УСН.  Налоговики,  естественно,  с  этим  не  соглашались.  Но  суды  и  в  этой ситуации во многих случаях вставали на сторону налогоплательщиков.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что при выборе объекта налогообложения налогоплательщик исходил из содержания норм гл. 26.2 НК РФ, действовавших на момент перехода, и не мог предусмотреть последовавшие затем изменения закона. Поскольку между   нормами   о  праве   выбора   объекта   и   о   недопустимости   его   изменения   возникло противоречие, то оно было разрешено согласно п. 7 ст. 3 НК РФ в пользу налогоплательщика (Постановление от 04.10.2006 N А58-537/06-Ф02-5028/06-С1).

 

Участие в договоре простого товарищества

(доверительного управления)

 

В судебном порядке решают вопрос со сменой объекта и те "упрощенцы", которые являются участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.

Как установлено п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такие налогоплательщики могут применять в качестве объекта налогообложения только "доходы минус расходы".

Когда это правило было введено (с 1 января 2006 г.) у "упрощенцев", которые на тот момент

уже  применяли  объект  налогообложения  "доходы",  являясь при этом участниками совместной деятельности (доверительного управления имуществом), возникли проблемы.

Минфин России требовал от них либо выйти из состава простого товарищества (расторгнуть договор  доверительного  управления  имуществом)  либо  перейти  на  общий  режим налогообложения (Письмо от 01.08.2006 N 03-11-02/169). Поменять объект налогообложения с "доходов" на "доходы минус расходы" разрешалось только тем "упрощенцам", которые уже отработали на этом режиме три года.

Но многим удалось сменить объект налогообложения через суд, доказав, что невозможность изменения объекта налогообложения в течение трех лет с начала применения УСН установлена законом только для тех налогоплательщиков, которым предоставлено право выбирать объект налогообложения. А в данном случае речь идет не о праве выбора объекта, а об императивном указании закона <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее об этом см. с. 85, 224.

 

Смена объекта налогообложения путем преобразования

 

Преобразование - это одна их форм реорганизации юридического лица, представляющая собой изменение его организационно-правовой формы (п. 5 ст. 58 ГК РФ), например общество с ограниченной ответственностью преобразуется в акционерное общество. То есть по сути это та же самая организация (тот же профиль, те же работники), но юридически регистрируется новая организация, а старая прекращает существовать.

Новое юридическое лицо может начать применять УСН в общеустановленном порядке, в том числе и с момента своего создания <2>. Соответственно, новое юридическое лицо может выбрать объект налогообложения, отличный от того, который применял его "предшественник".

--------------------------------

<2> Подробнее об этом см. с. 150.

 

При  этом  необходимо  учитывать,  что  подобный  путь  сменой  объекта  налогообложения можно назвать лишь условно. В данном случае необходимо будет провести реорганизацию по всем правилам гражданского законодательства, составить передаточный акт, оформить перевод работников, начать вести новую Книгу учета доходов и расходов (поскольку создано новое юридическое лицо), заплатить при необходимости минимальный налог <3> и т.д. При этом остаточную стоимость основных средств, полученных в результате реорганизации, учитывать в составе расходов будет нельзя (Письмо Минфина России от 13.04.2007 N 03-11-02/107).

--------------------------------

<3> Подробнее о минимальном налоге см. с. 230.

 

То есть налогоплательщику нужно трижды подумать, стоит ли ему таким образом "менять объект" или нет...

Налоговый учет при смене объекта налогообложения

 

Переход с объекта "доходы минус расходы" на объект "доходы"

 

Никаких специальных правил учета доходов и расходов при переходе от объекта налогообложения "доходы минус расходы" на объект "доходы" в НК РФ нет. Поэтому будем исходить из общих правил.

Объект налогообложения "доходы" не предусматривает возможности учета каких-либо расходов в принципе.

При этом правила учета расходов в период применения объекта налогообложения "доходы

минус расходы" предполагают, что расходы должны быть, во-первых, осуществлены, а во-вторых,

фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Как быть, если на момент смены объекта одно из условий еще не выполнено?

Если оплата была произведена в момент применения объекта "доходы минус расходы", а сами расходы были осуществлены уже после перехода на объект "доходы", то их учесть в уменьшение налоговой базы уже нельзя.

Например, организация с 1 января 2008 г. переходит с объекта "доходы минус расходы" на объект "доходы". В 2007 г. была произведена предоплата за товары, которые получены от поставщика уже в 2008 г. Стоимость этих товаров в расходах учесть уже не получится, ведь по правилам пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ затраты на покупные товары учитываются в расходах по мере их реализации. Реализация же будет производиться уже в период применения объекта "доходы".

А если расходы осуществлены до смены объекта  на "доходы",  а оплачены  уже после?

Например, в рассмотренной выше ситуации организация осуществила ремонт основных средств в

2007 г., а оплату за него производит уже в 2008 г.

Однозначно ответить на вопрос о порядке учета таких расходов не представляется возможным.

С одной стороны, рассуждения могут быть такими. Расходы при УСН признаются в том периоде, когда выполняется последнее из всех условий, необходимых для их признания. В данном случае  последнее  условие  выполняется  в  том  периоде,  когда  применяется  объект  "доходы", который не позволяет учитывать расходы вообще. Соответственно, у организации отсутствует право учесть оплаченные расходы в уменьшение налоговой базы по единому налогу.

С другой стороны, можно попробовать учесть такие расходы путем подачи после их оплаты уточненной  налоговой  декларации  за  период  применения  объекта  налогообложения  "доходы минус расходы". Такие расходы по моменту своего осуществления будут относиться именно к тому периоду, и налогоплательщик может рассчитывать на их учет для целей налогообложения, ссылаясь  на  п.  7  ст.  3  НК  РФ,  обязывающий трактовать  все  неясности налогового законодательства в пользу налогоплательщиков.

Но нам такой подход представляется неправильным, поскольку кассовый метод признания доходов и расходов в принципе не предполагает какой-либо экономической связи между признаваемыми доходами и расходами - доход признается тогда, когда он реально получен, независимо от того, когда прошла реализация, и расход признается тогда, когда он фактически оплачен, независимо от того, к какому периоду он относится.

При переходе с одного налогового режима на другой момент осуществления расходов имеет существенное значение, поскольку в этом случае решается вопрос о том, по правилам какого налогового режима его нужно учитывать. В данной же ситуации налоговый режим не меняется (как была "упрощенка", так и осталась), просто поменялся объект налогообложения. Значит, расходы должны продолжать признаваться в том порядке, который установлен гл. 26.2 НК РФ (т.е. по мере осуществления и оплаты). А поскольку к моменту оплаты налогоплательщик применяет объект "доходы", то этот расход учесть в целях налогообложения нельзя.

 

* * *

 

Если у "упрощенца" на момент смены объекта есть недоучтенные расходы на приобретение основных средств или нематериальных активов, то учесть их после перехода на объект "доходы" уже не получится.

В итоге можно "потерять"  часть  стоимости основных  средств  (нематериальных  активов),

приобретенных до перехода на УСН и имеющих срок полезного использования свыше 15 лет <1>. Ведь по правилам пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость таких ОС (НМА) учитывается в расходах при УСН в течение 10 лет применения этого спецрежима. Поэтому налогоплательщику, имеющему такие основные средства (как правило, они являются дорогостоящими), следует оценить (с учетом потери права на списание стоимости этих ОС в расходы), действительно ли смена объекта налогообложения будет для него выгодна.

--------------------------------

<1> Стоимость ОС (НМА) с меньшими сроками полезного использования списывается на расходы в течение 3-х лет применения "упрощенки". Поскольку ранее этого срока объект менять не разрешено, то к моменту смены объекта их стоимость должна быть уже в полном объеме учтена в расходах.

 

Те основные средства (нематериальные активы), которые приобретаются в период применения УСН, учитываются в расходах в течение налогового периода их ввода в эксплуатацию (с момента принятия объекта НМА на бухучет) (пп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При этом признание расходов на приобретение ОС (НМА) для целей налогообложения возможно только после выполнения следующих условий: объект введен в эксплуатацию (принят к бухучету) и оплачен. Для объектов недвижимости необходимо выполнение еще одного условия - подача документов на государственную регистрацию прав (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если в налоговом периоде перед сменой объекта на "доходы" хотя бы одно из условий не выполнено, то расходы на ОС (НМА) учесть уже не получится (до смены объекта - по причине невыполнения необходимых условий, после смены объекта - по причине того, что объект "доходы" не позволяет учитывать никакие расходы вообще).

На практике возможна ситуация, когда ОС (НМА), приобретенное в период применения объекта  "доходы  минус  расходы",  оплачено  только  частично,  а окончательный  расчет производится уже после смены объекта на "доходы".

Ранее  Минфин  России  настаивал  на  том,  что  стоимость  ОС  (НМА),  оплачиваемых  в рассрочку, может быть включена в состав расходов только после их полной оплаты.

Однако новая редакция пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ с изменениями, внесенными Законом N

85-ФЗ <1>, как нам представляется, разрешает "упрощенцам" учитывать в расходах стоимость приобретенных  ОС  (НМА)  по  мере  их  частичной  оплаты.  Поэтому  после  вступления  этих изменений в силу "упрощенцы", меняющие объект налогообложения на "доходы" и имеющие на момент перехода частично оплаченные ОС или НМА (при выполнении прочих условий), смогут отразить  в  расходах  ту  часть  оплаты,  которая  была  внесена  в  период  применения  объекта "доходы минус расходы".

--------------------------------

<1> Это изменение вступает в силу с 1 января 2008 г., но распространяется на период с 1

января 2007 г.

 

Пример 2. С 1 января 2005 г. организация перешла с общего режима на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

На  момент  перехода  у  организации  имелось  основное  средство  со  сроком  полезного

использования 16 лет (192 мес.). Его остаточная стоимость на дату перехода составляла 2 500 000

руб.

В течение 3-х лет применения УСН было учтено в составе расходов 3/10 остаточной стоимости данного ОС, а именно 750 000 руб. (2 500 000 : 10 x 3).

Кроме того, в 2007 г. было приобретено и введено в эксплуатацию еще одно основное средство стоимостью 500 000 руб. Условиями договора была предусмотрена рассрочка платежа. В

2007  г.  организация  оплатила  1/4  стоимости данного  ОС,  а  именно  125  000  руб.  Эта  сумма включается в состав расходов при определении налоговой базы за 2007 г.

С 1 января 2008 г. организация меняет объект налогообложения на "доходы". В результате неучтенными для целей налогообложения остаются расходы на приобретение основных средств в сумме 2 125 000 руб. - 1 750 000 руб. (остаточная стоимость объекта, приобретенного еще до перехода на УСН (2 500 000 - 750 000)) и 375 000 руб. (неоплаченная к моменту смены объекта налогообложения стоимость основного средства, приобретенного в период применения УСН (500

000 - 125 000)).

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 |